Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, recurso de apelação provido em parte, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Trata-se de recurso de apelação interposto pela empresa EMC Computer Systems Brasil Ltda., contra a r. sentença de fls. 357/361-v, que de julgou improcedente a demanda e denegou a ordem nos autos do mandado de segurança impetrado em face de ato do Delegado Especial de Assuntos Internacionais - DEAIN/SP, no qual pretende a concessão de ordem para impedir que a autoridade impetrada exija o valor relativo ao cálculo do ajuste de preço de transferência, nos termos da IN SRF 243/2002, nas compras realizadas junto à empresa FOXCONN CMMSG INDÚSTRIA DE ELETRÔNICOS LTDA (FOXCONN), considerando que tal empresa é interposta pessoa entre a parte impetrante e sociedades estrangeiras controladoras. Subsidiariamente, pleiteia autorização para calcular eventual ajuste de preço de transferência pelo método PRL 20% tendo em vista não se tratar de empresa industrializadora. Na hipótese de se entender que a parte impetrante deve se submeter ao método de PRL 60%, requer que a autoridade impetrada se abstenha de exigir o cálculo do ajuste de preço de transferência nos termos da IN SRF 243/2002.

Narrou a impetrante que é controlada por duas empresas estrangeiras, inseridas no mesmo grupo econômico: a EMC (BENELUX) B.V. e a EMC Corporation ("EMC Internacional"). Estas empresas seriam detentoras das tecnologias necessárias à industrialização dos produtos comercializados pela apelante, EMC Brasil. Sempre de acordo com a recorrente, até 2008, ela importava de suas controladoras os respectivos produtos, sendo certo que, a partir daquele ano, as empresas estrangeiras resolveram estabelecer uma planta industrial no Brasil, de modo que os equipamentos fossem montados no País.

Menciona que a lei de regência (Lei nº 9.430/96), determina que o valor do bem importado que exceder ao valor do preço justo não pode ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Assim, ainda que o lucro venha a ser transferido para o exterior, ele acaba sendo tributado também no Brasil.

Aduz que a IN SRF nº 243/2002 submeteu a empresa adquirente de produtos ao preço de transferência também quando a empresa importadora for pessoa interposta entre a empresa exportadora e a adquirente, hipótese não prevista na Lei nº 9.430/96. Conclui que, apesar de estar submetida às normas de preço de transferência quando importa produtos de sua matriz, a Lei nº 9.430/96 não determina a subsunção a tais normas quando compra produtos de terceiros, determinação esta criada pela IN SRF 243/2002. Assim, sustenta que as operações que realiza com a empresa FOXCONN não se subsumem ao disposto no artigo 23 da Lei nº 9.430/1996 (rol que reputa taxativo), e que a nova hipótese de submissão às regras de preço de transferência seria ilegal.

Liminar indeferida (fls. 289/290). Agravo de instrumento interposto e convertido em agravo retido.

A autoridade impetrada prestou informações.

A sentença denegou a segurança. Não houve condenação em honorários advocatícios, nos termos das Súmulas 105 do STJ e 512 do STF.

Em razões recursais requer a impetrante a reforma do decisum

Com contrarrazões, subiram os autos a esta Corte.

O ilustre Representante do Ministério Público Federal opina pelo prosseguimento da presente ação.

É o relatório.

O mandado de segurança é ação de cunho constitucional e tem por objeto a proteção de direito líquido e certo, lesado ou ameaçado de lesão, por ato ou omissão de autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público. É o que se depreende da leitura do inciso LXIX, do artigo 5º da Constituição Federal: "conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparável por habeas corpus ou habeas data, quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público". "Na categoria dos writs constitucionais constitui direito instrumental sumário à tutela dos direitos subjetivos incontestáveis contra ilegalidade ou abuso de poder de autoridade pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público" (Diomar Ackel Filho, in Writs Constitucionais, Ed Saraiva, 1988, pág. 59).

A objetividade jurídica do Mandado de Segurança está ligada ao resguardo de direitos lesados ou ameaçados por atos ou omissões de autoridades ou seus delegados, quando não amparados por habeas corpus ou habeas data. Merece destaque, também, a lição de Hely Lopes Meirelles: "o objeto do mandado de segurança será sempre a correção de ato ou omissão de autoridade, desde que ilegal ou ofensivo de direito individual ou coletivo, líquido e certo, do impetrante" (in Mandado de Segurança, Ação Popular, Ação Civil Pública, Mandado de Injunção, Habeas Data, 25ª edição, Editora Malheiros, 2003, p.39).

Não conheço do agravo de instrumento convertido em retido, uma vez que não foi reiterado em sede de apelação (art. 523, §1º, do CPC).

No mais, a impetrante busca a concessão da ordem alegando que as operações firmadas com a empresa estrangeira mencionada no feito não configuram hipótese de preço de transferência. Aduz que não existe qualquer exclusividade entre as empresas contratantes, de forma que tanto a EMC Internacional como a FOXCONN são livres para contratar com outras empresas. Sustenta a impossibilidade de subsunção da impetrante às normas de preços de transferência na aquisição de produtos do mercado nacional.

A apelante esclarece que é pessoa jurídica de direito privado constituída sob a forma de uma sociedade limitada, que se dedica à importação, exportação, comercialização de grande variedade de produtos de tecnologia da informação, tal como disposto em seu contrato social e ela é controlada por duas sociedades estrangeiras pertencentes ao mesmo grupo econômico, quais sejam EMC (BENELUX) B.V. SARL e EMC CORPORATION. As controladoras da impetrante detêm a tecnologia necessária para a produção da maior parte dos produtos comercializados no país, razão pela qual esses produtos sempre eram importados.

De acordo com a recorrente, até 2008, ela importava de suas controladoras os respectivos produtos, sendo certo que, a partir daquele ano, as empresas estrangeiras resolveram estabelecer uma planta industrial no Brasil, de modo que os equipamentos fossem montados no País.

Menciona que a lei de regência (Lei nº 9.430/1996), determina que o valor do bem importado que exceder ao valor do preço justo não pode ser deduzido da base de cálculo do IRPJ e CSLL. Assim, ainda que o lucro venha a ser transferido para o exterior, ele acaba sendo tributado também no Brasil.

Sustenta a impetrante que não participaria da "operação entre EMC Internacional e Foxconn, sendo mera adquirente dos produtos EMC que são fabricados e vendidos pela Foxcom", não ostentando, portanto, vinculação com esta empresa. Alega que o magistrado a quo incorreu em error in judicando, pois partira da premissa equivocada de que a Foxconn seria empresa intermediária entre as operações de compra e venda de bens praticados entre a EMC Internacional e a EMC brasileira, quando, na verdade, atua especificamente para a fabricação dos produtos previstos no contrato de industrialização celebrado com a EMC International atividade que exerce para diversas outras pessoas jurídicas do mesmo ramo, como a Apple, Sony e a Nokia, não podendo por isso ser tratada como mera empresa de fachada.

Alega, também que o MM. Juiz incorreu em erro de julgamento ao adotar o entendimento de que a Instrução Normativa SRF nº 243/2002 apenas esclarecera o que já era previsto na Lei nº 9.430/96. Aduz que a IN nº 243/2002 feriu o princípio da legalidade constitucional, bem como o artigo 97, II do CTN, uma vez que alargou as hipóteses de incidência das regras de preço de transferência previstas taxativamente pelo art. 23 da Lei nº 9.430/96.

A matéria em discussão diz respeito à aplicação dos critérios de Preço de Transferência (transfer pricing) relativo a bens adquiridos no exterior, por pessoa interposta, nos ditames previstos pela Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e nas Instruções Normativas editadas pela Receita Federal do Brasil.

O Preço de Transferência, em síntese, é o valor definido para registrar as operações de venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível entre partes vinculadas, cujo controle é obtido mediante a comparação com preços praticados pelo mercado, por partes individuadas, em negócios semelhantes. Esse processo, do qual o Brasil adotou as regras, deriva das disposições da Convenção-Modelo Fiscal da OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico) e pretende, dentre outros aspectos, consolidar a tributação igualitária das operações entre as empresas vinculadas, impedindo a manipulação de transações a fim de diminuir os encargos fiscais e, por consequência, preservando as operações similares praticadas pelas empresas independentes e a concorrência, inibindo a perda de receitas pelo Fisco. Encontra-se abrigado na Lei nº 9.430/1996 e denomina-se Arm's length principle (Princípio da Neutralidade ou do Preço sem Interferência ou, ainda, Princípio dos Preços Independentes Comparados). No caso de empresas vinculadas, objetiva coibir tanto a dupla tributação como a ocorrência de evasão fiscal, determinando-se uma margem de lucro sobre o valor do preço líquido de revenda da mercadoria ou insumo importado.

A sistemática prevista pela Lei nº 9.430/1996, posteriormente modificada pela Lei nº 9.959/2000, e as INs/SRF nºs. 32/2001 e 243/2002, busca, em última análise, corrigir distorção em relação à margem de lucro, a qual, segundo o ordenamento jurídico modificado, resultaria da aplicação do percentual de 60% sobre os preços de venda do bem produzido. Com a modificação introduzida, passou-se a considerar, para a apuração do preço parâmetro, a participação dos bens, serviços ou direitos importados aplicados na produção, tanto no preço de venda do produto, quanto no custo total do bem acabado, já com valor agregado no país, o qual, juntamente com a margem de lucro de 60%, são eliminados na apuração do preço parâmetro, segundo a metodologia prevista no art. 12, §§ 10, e 11 e seus incisos, da mencionada IN/SRF nº 243/2002, a qual regulamentou a Lei nº 9.430/1996, com a redação veiculada pela Lei nº 9.959/2000.

Assim constava na redação original do artigo 18, da Lei 9.430/1996:

Na sequência, a MP nº 2.013-4, de 30/12/1999, convertida na Lei 9.959/2000, alterou a alínea "d" do inciso II, do referido artigo, verbis (grifos nossos):

Com o fim de regulamentar a Lei nº 9.430/1996, a Receita Federal do Brasil editou a IN nº 32/2001, a qual manteve a sistemática prevista da referida Lei para a apuração do preço parâmetro de bens importados, através do Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL60, assentando, em seu artigo 12:

Posteriormente, a Receita Federal editou a Instrução Normativa SRF nº 243, de 11/11/2002, que dispôs:

O cálculo do preço de transferência, pelo Método de Preço de Revenda menos Lucro - PRL passou, na vigência da Lei nº 9.959/2000, a considerar a margem de lucro de 60% "sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção" (artigo 18, II, "d", 1). A adoção, na técnica legal, do critério do valor agregado objetivou conferir adequada eficácia ao modelo de controle de preços de transferência, em cumprimento às obrigações internacionais assumidas pelo Brasil na Convenção Modelo da OCDE, evitando distorções e, particularmente, redução da carga fiscal diante da insuficiência das normas originariamente contidas na Lei nº 9.430/1996 e refletidas na IN/SRF nº 32/2001.

Com efeito, o cálculo do preço de transferência a partir da margem de lucro sobre o preço de revenda é eficaz no sentido de atingir a finalidade legal nos casos de importação para revenda interna, não, porém, no caso de importação de insumos que não são objeto de revenda direta, mas são incorporados em processo produtivo de industrialização, resultando em distintos bens, direitos ou serviços, agregando valor ao produto final, com participações variáveis na formação do preço de revenda, que devem ser apuradas para que seja alcançado corretamente o preço de transferência, de que trata a legislação federal.

Assim, nesse aspecto, a IN nº 243/2002 não violou o artigo 18, II, "d", item 1, da Lei nº 9.430/1996, com a redação dada pela Lei nº 9.959/2000, ao tratar, nos §§ 10 e 11 do artigo 12, do Método do Preço de Revenda Menos Lucro, para bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção, com exclusão do valor agregado e da margem de lucro de 60%, para tanto com a apuração da participação de tais bens, serviços ou direitos no custo e preço de revenda do produto final industrializado no país. O conceito legal de valor agregado, que conduz ao conceito normativo de preço parâmetro, leva à necessidade de apurar a sua formação por decomposição dos respectivos fatores, abrangendo bens, serviços e direitos importados, sujeitos à análise do valor da respectiva participação proporcional ou ponderada no preço final do bem. O art. 18, II, da supracitada legislação prevê que o preço de transferência, no caso de bens e direitos importados para a aplicação no processo produtivo, calculado pelo método de preço de revenda menos lucros - PRL - 60, é a média aritmética dos preços de revenda de bens ou direitos, apurada mediante a exclusão dos descontos incondicionados, tributos, comissões, corretagens e margem de lucro de 60%, esta calculada sobre o preço de revenda depois de deduzidos os custos de produção citados e ainda o valor agregado calculado a partir do valor de participação proporcional de cada bem, serviço ou direito importado na formação do preço final, conforme previsto em lei e detalhado na instrução normativa. O preço de transferência assim apurado é que pode ser deduzido na determinação do lucro real para efeito de cálculo do IRPJ/CSL. Há que se considerar, assim, a ponderação ou participação dos bens, serviços ou direitos, importados da empresa vinculada, no preço final do produto acabado, conforme planilha de custos de produção, mas sem deixar de considerar os preços livres do mercado, praticados para produtos idênticos ou similares entre empresas independentes.

A aplicação do método de cálculo com base no valor do bem, serviço ou direito em si, sujeito à livre fixação de preço entre as partes vinculadas, geraria distorção no valor agregado, majorando indevidamente o custo de produção a ser deduzido na determinação do lucro real e, portanto, reduzindo ilegalmente a base de cálculo do IRPJ/CSL. Para dar eficácia ao método de cálculo do preço de revenda menos lucro, previsto na Lei nº 9.430/1996 alterada pela Lei nº 9.959/2000, é que foi editada a IN/SRF nº 243/2002, em substituição à IN/SRF 32/2001, não se tratando, pois, de ato normativo inovador ou ilegal, mas de explicitação de regras concretas para a execução do conteúdo normativo abstrato e genérico da lei, prejudicando, pois, a alegação de violação ao princípio da legalidade.

Precedentes recentes deste Tribunal Regional revelam o entendimento favorável, nesse aspecto, no tocante à validade da IN SRF nº 243/2002, verbis:

Portanto, a IN 243/2002, ao tratar, nos §§ 10 e 11 do artigo 12, do Método do Preço de Revenda Menos Lucro, para bens, serviços ou direitos importados aplicados à produção, com exclusão do valor agregado e da margem de lucro de 60%, para tanto com a apuração da participação de tais bens, serviços ou direitos no custo e preço de revenda do produto final industrializado no país, não inovou nem violou o artigo 18, II, d, item 1, da Lei 9.430/1996 com a redação dada pela Lei 9.959/2000.

Quanto ao conceito de empresas consideradas vinculadas à pessoa jurídica domiciliada no Brasil, a Lei nº 9.430/1996, que regulamenta o Transfer Price no Brasil, assim estabelece:

Conforme se observa na legislação supramencionada, a aplicação do preço de transferência se aplica às hipóteses de empresas vinculadas taxativamente descritas. No entanto, a IN nº 243/2002 em seu art. 2º, §5º, ao estabelecer as normas sobre preço de transferência, inova ao inserir como equiparadas à pessoa vinculada, a figura da terceira pessoa interposta às partes:

De fato, a Lei nº 9.430/1996 não prevê a hipótese de aplicação de preço de transferência quando o negócio jurídico se dá por meio de interposta pessoa, não caracterizada como vinculada. Verifica-se, no caso, que a IN/SRF nº 243/2002, embora pretenda evitar a evasão de divisas, foi além dos limites estabelecidos, ao disciplinar tema não definido pela lei sobre a qual se fundou, ao criar nova hipótese para atingir, por equiparação, sujeito não previsto expressamente na legislação. Inclusive, resta pacificado o entendimento de que o objetivo das instruções normativas, que possuem eminentemente caráter interpretativo, é de esclarecer a legislação e possibilitar sua execução no âmbito das repartições fiscais.

Nesse contexto, em respeito aos princípios da legalidade e da reserva de lei formal, é necessário se garantir ao contribuinte a correta aplicação dos critérios estabelecidos na Lei que disciplina o assunto, em especial quanto aos sujeitos e as regras de cálculo do preço de transferência pelo método PRL, conforme disciplina o art. 23 da Lei nº 9.430/1996, afastadas as inovações trazidas nesse sentido pela IN nº 243/2002. Tal preceito encontra-se no momento inserido na IN/RFB nº 1312/2012, art. 2º, §5º.

Segundo os autos, o apelante se dedica, dentre outras atividades, a importação, exportação e comercialização de produtos de tecnologia da informação e é controlado por duas sociedades estrangeiras pertencentes ao mesmo grupo econômico: EMC (Benelux) B.V. SARL e EMC Corporation, que licenciaram a FOXCONN CMMSG Ind. de Eletrônicos Ltda. para industrializar seus produtos no Brasil.

Da análise dos documentos juntados aos autos, constata-se que não são empresas vinculadas a FOXCONN (fls. 50/102) e a EMC (fls. 25/42), considerando ainda que FOXCONN não opera exclusivamente com a EMC. Quanto ao fato dessas empresas se enquadrarem no conceito de pessoas interpostas em virtude da relação entre elas estabelecida (conforme os termos do contrato de fabricação de fls. 109/146) e entre as pessoas vinculadas (EMC Corporation e Brasil), conforme restou demonstrado, a inovação trazida pela IN nº 243/2002 não se coaduna com os ditames da Lei nº 9.430/1996, não podendo surtir efeitos na esfera fática, sob pena de ofensa aos princípios da legalidade e da reserva legal formal, devendo, portanto, ser afastada.

Ante o exposto, voto pelo provimento parcial do Recurso de Apelação.