Vistos, relatados e discutidos estes autos, em que são partes os acima indicados, decide a Egrégia Quinta Turma do Tribunal Regional Federal da Terceira Região, após o voto-vista do Desembargador Federal LUIZ STEFANINI, por maioria, em negar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público Federal, nos termos do voto da Desembargadora Federal RAMZA TARTUCE, acompanhada pelo voto do Desembargador Federal ANDRÉ NEKATSCHALOW. Vencido o Desembargador Federal LUIZ STEFANINI, que lhe dava provimento.

Em sessão de julgamento realizada em 12 de dezembro de 2011, a eminente relatora Desembargadora Federal Ramza Tartuce negou provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público Federal, no que foi acompanhada pelo eminente Desembargador Federal André Nekatschalow.

Pedi vista dos autos para melhor apreciar a matéria cingida à aplicação do princípio da consunção aos delitos de falso e contra a ordem tributária objeto de recurso por parte do Ministério Público Federal.

Jair Domingos Iori foi denunciado pela prática, duas vezes (1999 e 2000), do crime previsto no art. 1º, inc.I, da Lei nº 8.137/90, bem como pela prática do delito previsto no art. 304 do Código Penal.

Segundo consta da denúncia, Jair reduziu, ilegalmente, o valor do imposto de renda devido, ao inserir em suas Declarações de Imposto de Renda Pessoa Física referentes aos exercícios de 1999 e 2000, anos base 1998 e 1999, informações falsas, consistentes em pagamento de despesas médicas que de fato não ocorreram.

Consta mais daquela peça que após reduzir fraudulentamente o valor devido, o acusado, a fim de assegurar a vantagem e impunidade dos crimes contra a ordem tributária consumados nos anos citados, apresentou à Delegacia da Receita Federal, em 09 de abril de 2001, documentos falsos de pagamentos dedutíveis a profissionais liberais.

Em diversos procedimentos fiscais efetivados, a Receita Federal concluiu pela inidoneidade dos documentos emitidos pelos profissionais liberais apontados nas declarações, emitindo Súmulas Administrativas de Documentação Tributariamente Ineficaz.

Intimado através de Mandado de Procedimento Fiscal, para comprovar as despesas médicas declaradas, o denunciado apresentou os recibos emitidos pelos referidos profissionais liberais, e informou que, pelos serviços prestados, teria feito o pagamento em espécie àqueles, porém não sendo capaz de comprovar a efetiva existência de tais despesas. Inquirido nestes autos o denunciado confirmou ter adquirido os recibos através de terceiro pagando a esse comissão de seis por cento sobre o valor da face, além de ter adquirido recibo de outros profissionais.

Aponta a denúncia que o acusado reduziu ilicitamente tributo devido, diminuindo a base de cálculo de imposto de renda ao prestar declarações falsas à autoridade fazendária, bem como, posteriormente, fez uso de documentos falsos quando intimado a comprovar a efetiva realização das despesas declaradas.

Na sentença, o MM. Julgador absolveu o réu da prática do delito de falso, assim consignando na decisão:

"(...) Não há, de tal sorte, na apresentação de recibos ideologicamente falsos posterior à entrega das declarações de ajuste anual de imposto de renda da pessoa física, delito autônomo de uso de documento falso, porquanto a potencialidade lesiva de tal falsidade já se havia esgotado em momento anterior, isto é, quando da entrega à Receita Federal das declarações de ajuste anual de imposto de renda da pessoa física com informações falsas.

O uso dos documentos falsos em situação que tal, portanto, é um fato posterior não punível (...)".

Em razões recursais, o Ministério Público Federal visando ao provimento do recurso, pondera que, no caso, as condutas perpetradas pelo réu são totalmente diferentes porque materializadas de formas e momentos distintos, ofendendo mais de um objeto jurídico.

Argumenta que a conduta enquadrada no art. 1º, inc.I, da Lei 8.137/91 não se materializou com a utilização do documento ideologicamente falso, mas com a inclusão de declaração com informações falsas para a prática de crime contra a ordem tributária. Já a conduta enquadrada no art. 304 c/c. art. 299, do Código Penal, consistiu na utilização, no ano de 2001, de documentos falsos (recibos que sequer são necessários para a prática dos crimes contra a ordem tributária), o que fez dois anos após a entrega da declaração.

O tema ora objeto de exame é polêmico, tanto que há citações jurisprudenciais que pendem para ambos os lados para a solução da dirimência, razão pela qual merecendo mais aprofundado estudo pedi vista dos autos.

Reflito, em primeiro lugar, que a partir do momento em que o delito tributário foi solucionado, deve passar-se a examinar a conduta do agente que apresenta junto à Receita comprovantes falsos de despesas, com o objetivo de assegurar a redução do valor dos tributos devidos, como ocorreu no caso dos autos, em que a Receita Federal, verificando que os valores não correspondiam àqueles declarados pelo suposto prestador de serviço, intimou o declarante a apresentar os recibos que comprovariam as despesas efetuadas que foram confrontadas com as declarações de renda dos profissionais, concluindo que os recibos apresentados eram falsos.

Penso que o uso de documento falso, nesses moldes, não foi absorvido pelo crime de sonegação fiscal, porque em um primeiro momento, o agente prestou declarações falsas para eximir-se parcialmente do pagamento de tributos e, em momento posterior, o agente, atendendo a intimação da Receita Federal, apresentou recibos que sabia falsos, com o objetivo de isentar-se da responsabilidade administrativa e penal decorrente de sua conduta anterior. Parto, pois, do exame dos aspectos circundantes da conduta que lhe foi imputada. A aplicação do princípio da consunção exige detido exame de conjunto probatório. E no caso dos autos, tenho que razão assiste ao Ministério Público Federal quanto a se tratar de crimes autônomos.

E isso porque, em um segundo momento, poderia a declarante não apresentar qualquer documento que comprovasse a despesa médica que foi falsamente declarada, limitando-se a dizer que ela não existiria. Entretanto, apresentando posteriormente falsa declaração ou fazendo uso posterior de documento falso para induzir a autoridade fazendária a crer na veracidade da declaração entregue, tal fato revela estar o agente, com o ato comissivo, imbuído de dolo diverso do crime contra a ordem tributária.

A respeito, cito entendimentos jurisprudenciais que seguem essa trilha no sentido de que tais fatos tratam de crimes autônomos.

Veja-se os seguintes julgados:

"HABEAS CORPUS. DENÚNCIA. REJEIÇÃO. USO DE DOCUMENTO IDEOLOGICAMENTE FALSO (ARTS. 304 E 299 DO CPB). CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (REDUÇÃO INDEVIDA DA BASE DE CÁLCULO DO IRPF). CONSUNÇÃO. DELITO FISCAL CONSUMADO COM A MERA DECLARAÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS PERANTE A AUTORIDADE FISCAL. CRIME AUTÔNOMO. PRECEDENTES DO STJ.

Esta Corte Superior vem entendendo que os delitos constantes dos arts. 299 e 304 do CP, somente são absorvidos pelo crime de sonegação fiscal, se o falso constitui meio necessário para a sua consumação.

Na espécie em exame, o uso dos falsos recibos de pagamento de despesas médicas não teria se dirigido, propriamente, à supressão de tributos federais, visto que para a consumação do delito (redução fraudulenta da base de cálculo do IRPF) bastou a falsa declaração; foram, sim, tais documentos forjados e apresentados em momento posterior, objetivando, tão-somente, assegurar a isenção de futura responsabilidade penal.

O delito de falso não foi o meio necessário ou normal fase de execução do delito de sonegação fiscal, razão pela qual não poderia ser aplicado, na hipótese dos autos, o princípio da consunção, por se tratarem, na espécie,de crimes autônomos. Precedentes do STJ.

Parecer do MPF pela denegação da ordem.

Ordem denegada".

(STJ - HC 89194, Quinta Turma, Rel. Napoleão Nunes Maia Filho, DJE 13/10/2008).

"HABEAS CORPUS. PENAL. SONEGAÇÃO FISCAL. FALSIDADE IDEOLÓGICA E USO DE DOCUMENTO FALSO. PROCESSO SUSPENSO COM RELAÇÃO AO CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA, EM VIRTUDE DO PARCELAMENTO DO DÉBITO FISCAL. RECEBIMENTO DA DENÚNCIA QUANTO AOS DEMAIS ILÍCITOS. TESE DE ABSORÇÃO DOS CRIMES DE FALSIDADE IDEOLÓGICA E USO DE DOCUMENTO FALSO PELO DE SONEGAÇÃO FISCAL. INVIABILIDADE. CONDUTAS DELITUOSAS AUTÔNOMAS. PRECEDENTES.

Na hipótese, é inviável o reconhecimento da aplicação do princípio da consunção, tendo em vista que, analisando-se estritamente as condutas descritas na denúncia, não se constata, de plano, o nexo de dependência entre elas, pois, conforme bem asseverou o acórdão hostilizado, a falsidade foi utilizada com o fim de ocultar o crime anteriormente praticado, isentando o Paciente de futura responsabilidade.

Ordem denegada".

(STJ HC nº 76503, Quinta Turma, rel. Laurita Vaz, DJE 08/02/2010)

O entendimento restou reiterado no Resp 996711 PR 2007/0244111-4, Relatora Ministra Laurita Vaz, julgamento em 09/11/2010, publicação no DJe 05/04/2011).

À luz do exposto, verifico que situações existem em que a falsificação de documento não é perpetrada exclusivamente visando à sonegação fiscal, mas, sim, com a finalidade de acobertar e/ou ocultar o delito contra a ordem tributária.

Nesse caso, vislumbro que não se poderia cogitar do crime único, mas, em verdade, estaria em cena o concurso de crimes (sonegação fiscal e falsificação), haja vista que a conduta de falsificação é posterior ao delito de sonegação, não sendo, portanto, meio para este.

Melhor explicando: a conduta de falsificar documento com o fim de acobertar e/ou ocultar o delito contra a ordem tributária configuraria, portanto, um verdadeiro concurso de crimes e não apenas o delito de sonegação, tendo em vista que a falsificação não seria um meio necessário e imprescindível para a consecução do delito tributário.

Desse modo, não restaria espaço para a aplicação do princípio da consunção, já que a falsificação, diferente da situação anterior, não fora praticada como um meio para lograr a sonegação tributária, mas, sim, como uma forma de justificar e/ou acobertar tal delito fiscal.

Veja-se voto do Desembargador Federal convocado Frederico Azevedo do Tribunal Regional Federal da 5ª Região:

"É que, ao meu ver, não há como se aplicar, ao caso, o princípio da consunção, visto que a atividade delitiva que se pretende punir (refiro-me à apresentação de recibos de documentos, tidos como ideologicamente falsos, a fim de justificar as deduções de despesas médicas nas declarações do Imposto sobre a Renda Pessoa Física) não se apresenta como "delito-meio" para a sonegação fiscal, mas sim, um delito autônomo, com finalidade da diversa e específica.

Enquanto o delito de sonegação fiscal possui o fim específico de obter vantagem, mediante a fraude dos cofres públicos, o delito de falsidade ideológica, no presente caso, teve intuito de ocultar o crime contra a ordem tributária.

Ou seja, a conduta delitiva do crime de falsidade ideológica não foi realizada como meio para a consumação do crime tributário, mas, ao contrário, foi utilizado para tentar acobertá-lo, o que impede a aplicação do princípio da consunção, como dito.

Ademais, rogando, mais uma vez, vênia aos que entendem de forma distinta, entendo que a potencialidade delitiva do "falsum" não necessariamente, se extingue com a suposta sonegação, de forma que não há absorção daquele delito por este. Este, inclusive, é o entendimento sufragado pelo Superior Tribunal de Justiça, in verbis: "Crimes contra a ordem tributária (Lei nº 8.137/90). Lançamento definitivo do crédito (condição objetiva de punibilidade). Esfera administrativa (Lei nº 9.430/96). Falsidade ideológica (competência da Justiça estadual). Princípio da consunção/absorção (não-aplicação).

1. A propósito da natureza e do conteúdo da norma inscrita no art. 83 da Lei nº 9.430/96, o prevalente entendimento é o de que a condição ali existente é condição objetiva de punibilidade.

2. Conseqüentemente, a propositura da ação penal pressupõe haja decisão final sobre o crédito tributário, o qual se torna exigível somente após o lançamento definitivo do crédito.

3. Notícia não há, no caso, de decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário.

4. É necessário, antes, que o procedimento seja unicamente administrativo-fiscal, evitando-se, com isso, que expedientes próprios da investigação criminal sejam indevidamente usados para a definição de créditos tributários. Em boa verdade, esse não é o propósito de tais expedientes, porquanto dispõe a administração de expedientes seus para a constituição desses créditos. Depois é que virá a ação penal, contanto que se apresentem condutas ilícitas em tese, por exemplo, a omissão, a fraude, a falsificação.

5. A aplicação do princípio da consunção/absorção pressupõe a existência de uma relação de subordinação entre o crime meio (caminho) e o crime-Fim (finalidade).

6. No caso, a potencialidade lesiva do crime de falsidade ideológica não se esgota na suposta sonegação. Tal a circunstância, com a inexistência do crime tributário, a competência para julgar o falso é da Justiça estadual.

7. Habeas corpus concedido em parte, com extensão da ordem ao co-réu. Remessa dos autos da ação penal à Justiça estadual."

E ainda:

"PENAL. RECURSO ORDINÁRIO DE HABEAS CORPUS. FALSUM.(ARTS. 299 E 304 DO CP). CO-DENUNCIADOS. ABSORÇÃO POR DELITO TRIBUTÁRIO.

I - O writ não é a via adequada para um profundo e antecipado exame do material probatório.

II - O falsum só poderia ser considerado como absorvido, tanto no estelionato como no delito tributário (art. 1º, inciso III da Lei nº 8.137/90), se ele não se exaure no cometimento do delito fim. Em sede de habeas corpus tal situação deve, para tanto, ser inquestionável.

Recurso desprovido. Esforçado nestas razões, sou pela denegação da Ordem de Habeas Corpus".

Sendo assim, a falsificação não entraria na cadeia de causação delitiva da sonegação de forma essencial, daí porque não haveria de se cogitar da aplicação do princípio da consunção.

Logo, se determinado indivíduo praticou a sonegação por outra forma que não a falsificação de documento, resta evidente, a partir de tal entendimento, que essa não foi um meio necessário e essencial para atingir o resultado lesivo da sonegação, pelo que haveria, pois, um autêntico concurso de crimes. No caso, a falsificação visou, tão-somente, a justificação e/ou o acobertamento do delito tributário.

A propósito, cito a decisão do Superior Tribunal de Justiça:

"HABEAS CORPUS. DENÚNCIA. REJEIÇÃO. USO DE DOCUMENTO IDEOLOGICAMENTE FALSO (ARTS. 304 C/C 299 DO CPB). CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTÁRIA (REDUÇÃO INDEVIDA DA BASE DE CÁLCULO DO IRPF). CONSUNÇÃO. DELITO FISCAL CONSUMADO COM A MERA DECLARAÇÃO DE DESPESAS MÉDICAS NÃO EFETUADAS. FALSIFICAÇÃO POSTERIOR DOS RECIBOS PARA APRESENTAÇÃO PERANTE A AUTORIDADE FISCAL. CRIME AUTÔNOMO. PRECEDENTES DO STJ. ORDEM DENEGADA.

1. Esta Corte Superior vem entendendo que os delitos constantes dos arts. 299 e 304 do CP, somente são absorvidos pelo crime de sonegação fiscal, se o falso constituiu meio necessário para a sua consumação.

2. Na espécie em exame, o uso dos falsos recibos de pagamento de despesas médicas não teria se dirigido, propriamente, à supressão de tributos federais, visto que para a consumação do delito (redução fraudulenta da base de cálculo do IRPF) bastou a falsa declaração; foram, sim, tais documentos forjados e apresentados em momento posterior, objetivando, tão-somente, assegurar a isenção de futura responsabilidade penal.

3. O delito de falso não foi o meio necessário ou normal fase de execução do delito de sonegação fiscal, razão pela qual não poderia ser aplicado, na hipótese dos autos, o princípio da consunção, por se tratarem, na espécie, de crimes autônomos. Precedentes do STJ.

4. Parecer do MPF pela denegação da ordem.

5. Ordem denegada. " (grifo nosso).

Por fim, há de se ponderar que, dependendo da falsificação, esta poderá ser apta e idônea para a realização de outros delitos, demonstrando, pois, potencialidade lesiva não absorvida pela sonegação fiscal.

Ora, restando, nesse caso, potencialidade lesiva da falsificação, estar-se-ia diante de um concurso de crimes.

Nesse diapasão, tem-se a seguinte decisão do Supremo Tribunal Federal, in verbis:

"INQUÉRITO POLICIAL. Investigação sobre prática de delito de falsificação de documento público e de crime contra a ordem tributária. Arts. 297 do CP e 2º, I, da Lei nº 8.137/90. Sociedade comercial. Alteração fraudulenta do contrato social. Absorção do crime de falso pelo delito tributário, cuja punibilidade foi extinta com o pagamento do tributo. Inadmissibilidade. Potencialidade lesiva da alteração contratual, como meio da prática eventual doutros crimes, tributários ou não. HC denegado. O delito de falsificação de contrato social não é, em tese, absorvido por crime contra a ordem tributária, ainda que tenha servido de meio para sua prática".

Comungando-me com os entendimentos supra, dou provimento ao recurso ministerial, para condenar Jair Domingos Iori, também como incurso no art. 304, c.c. art. 299 do Código Penal, ao cumprimento da pena de dois anos de reclusão e 10 dias-multa, vez que favoráveis as circunstâncias do art. 59 do Código Penal, ausentes atenuantes e agravantes e causas de diminuição ou aumento.

Considerando-se o concurso material com o crime contra a ordem tributária pelo qual o réu foi condenado ao cumprimento da pena de 2 anos, 6 meses e 10 dias de reclusão e 15 dias-multa no valor de 1/20 do salário mínimo, resta a pena fixada em 4 anos, 6 meses e 10 dias de reclusão e 25 dias-multa, à razão de 1/20 do salário mínimo. Diante da pena imposta, o regime inicial é o semiaberto, de acordo com o disposto no art. 33, § 2º, "b", do Código Penal.

Por fim, o quantum da pena imposta não permite a substituição por penas restritivas de direitos, conforme disposto no art. 44 do Código Penal.

É como voto.