Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Terceira Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, negar provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Trata-se de apelação à sentença denegatória de segurança, em mandado impetrado objetivando afastar a incidência de PIS-importação e COFINS-importação por sobre prêmios remetidos ao exterior para a cobertura de contratos de resseguro, a partir do período-base de junho de 2015, garantindo a compensação ou restituição de valores indevidamente recolhidos nos últimos cinco anos.

Apelou o contribuinte, sustentando, em síntese, que: (1) conforme doutrina, a mera denominação como "contribuição" é insuficiente para atribuir regime jurídico específico aos tributos criados pela Lei 10.865/2004; (2) a regra-matriz das exações em análise tem como critério material fatos que não caracterizam qualquer atuação do Estado, tratando-se, portanto, de tributos não-vinculados, ou seja, impostos; (3) a Lei 10.865/2004 não especifica qual a destinação a ser dada à arrecadação promovida, que deveria seguir a determinação constitucional previamente estabelecida para tal; (4) em se tratando de impostos segundo fato gerador não previsto no artigo 153 da Constituição, o caso é de exercício de competência residual, demandando lei complementar, do que se conclui a inconstitucionalidade das exações: (5) os contratos de resseguro são um subtipo securitário, como deriva da Lei Complementar 73/1966, caracterizados pela relação obrigacional em que a resseguradora, mediante prêmio, garante o interesse da seguradora contra os riscos de sua atividade, nada diferindo, assim, dos contratos de seguro; (6) as atividades desenvolvidas pelas sociedades seguradoras e resseguradoras "estão adstritas, precipuamente, a cobrir riscos de terceiros, mediante o recebimento de prêmio, que é o componente de suas receitas, não configurando prestação de serviços"; (7) o prêmio caracteriza-se não como remuneração por serviço, e sim, como compensação econômica pela assunção da obrigação de pagamento de eventual indenização, que configura obrigação de dar, e não de fazer, como seria de rigor em caso de prestação de serviço; (8) trata-se de operação securitária, que não se submete ao ISS, mas ao IOF, de modo que, caso entenda-se pela tributação a título de PIS-importação e COFINS-importação, deverá a União deixar de exigir o imposto financeiro; (9) a emissão de apólice não configura prestação de serviço, conforme jurisprudência do STF; (10) apenas a intermediação de seguros encontra-se nos serviços passíveis de tributação a título de ISS, nos termos da Lei Complementar 116/2003; (11) o direito tributário não pode expandir conceito corrente de outro ramo do Direito, conforme se depreende do artigo 110 do CTN, conforme jurisprudência; e (12) não é possível a equiparação da contratação de resseguro no exterior à importação de serviço, dado que, conforme a jurisprudência, as equiparações permitidas pelo caput do artigo 195 da Constituição Federal devem ser regidas pelo prisma subjetivo, de modo a não igualar sujeitos em situação distinta de forma aleatória, arbitrária ou oportunista, vez que o legislador ordinário não possui liberdade irrestrita para tanto.

Com contrarrazões subiram os autos, opinando o MPF pelo regular prosseguimento do feito.

Os autos vieram-me conclusos e foram fisicamente recebidos no Gabinete em 13/09/2016, com inclusão em pauta para julgamento na sessão de 10/11/2016, adiado para 01/12/2016, primeira subsequente.

É o relatório.

Senhores Desembargadores, as razões de apelo estruturam, essencialmente, duas teses: (i) as exações criadas pela Lei 10.865/2004, bem observadas, consubstanciam impostos criados em exercício de competência residual, de modo que, instituídos por lei ordinária, afiguram-se inconstitucionais; (ii) as operações de seguro e resseguro não configuram prestação de serviços, na medida em que definidas por obrigações de dar, e não de fazer, pelo que não caracterizado o fato gerador dos tributos previstos na Lei 10.865/2004.

A primeira linha argumentativa parte da alegação de que os fatos geradores do PIS-importação e da COFINS-Importação (importar produtos do exterior ou efetuar pagamento como contraprestação por serviços prestados no exterior) não encerram qualquer prestação estatal. Aduzem as apelantes, assim, que, apesar da denominação "contribuições", tratam-se, em verdade, de "impostos", porquanto tributos não vinculados - o que restaria reforçado pela circunstância de que a Lei 10.865/2004 não impõe de maneira expressa a destinação prevista pela Constituição para a arrecadação decorrente das contribuições previstas em seu artigo 195, IV, como seria o caso das exações então instituídas. Concluem, finalmente, pela inconstitucionalidade da tributação, por malferimento ao artigo 154, I, da Constituição (f. 176/177).

Sucede que tal silogismo, todavia, é equivocado, na medida em que equipara, indevidamente, "existência de atividade estatal" e "referibilidade direta".

É pertinente observar, de início, que a tese dos contribuintes pressupõe a adoção de um critério único para a classificação das espécies tributárias: a existência ou não de prestação do Estado diretamente decorrente do fato gerador, enquanto hipótese de incidência tributária.

Ora, elegendo-se apenas uma nota diferenciadora, não se poderia identificar mais do que dois grupos de objetos: aqueles em que a característica está presente, e aqueles em que está ausente. De fato, no caso dos autos, pela clivagem sugerida só seria possível distinguir duas espécies tributárias: impostos (desvinculados) e taxas (decorrentes de atividade estatal imediatemente referida ao contribuinte, nos termos dos artigos 77 do CTN e 145, II, da Constituição). Jamais se identificariam contribuições sociais, que, conquanto vinculadas, caracterizam-se pela referibilidade mediata ou ampla (calcada no princípio da solidariedade), e, segundo entendimento doutrinário majoritário, sua orientação finalística, voltada à persecução de objetivos eleitos constitucionalmente. Com efeito, nenhuma das contribuições do sistema tributário pátrio subsome-se ao critério aventado pelo apelo.

Elucidam a questão doutrinadores mencionados no próprio apelo. Neste sentido, Geraldo Ataliba (in: Hipótese de Incidência Tributária, 4ª edição, São Paulo: RT, 1990, pp. 151/152 e 199)

Hugo de Brito Machado destaca a finalidade da instituição da exação como elemento identificador das contribuições (in: Curso de Direito Tributário, 13ª edição, São Paulo: Malheiros, 1998, pp. 305/306)

No mesmo sentido, Luciano Amaro (in: Direito tributário brasileiro, 9ª edição, São Paulo: Saraiva, 2003, p. 85):

Perceba-se que a divergência doutrinária em relação à destinação da arrecadação como elemento cerne das contribuições, ponto suscitado de maneira acessória no recurso, não aproveita às apelantes. É que, se tida a destinação dos valores como elemento caracterizador da espécie tributária, às impetrantes recairia o ônus probatório de demonstrar que a arrecadação do PIS-Importação e da COFINS-Importação não é vertida à seguridade social (ante a presunção de constitucionalidade e legitimidade tanto da atividade administrativa quanto da legislação infraconstitucional), o que evidentemente não foi demonstrado neste mandamus; se tido tal aspecto por irrelevante, por igual prejudicado o argumento respectivo.

De outra parte, cabe observar que, seguindo à risca e às últimas consequências a observação do apelo de que não é a denominação que confere natureza jurídica aos institutos jurídicos, seria possível derivar que a Constituição, ao mencionar exação por sobre o importador, não a teria vinculado a qualquer espécie tributária, na medida em que não fez qualquer definição técnica e inequívoca de contribuição social - o que, a propósito, é sustentado por outro dos autores mencionados na argumentação do apelo, Américo Lacombe, para quem por "contribuição social" deve-se entender qualquer entrega de dinheiro ao poder público (in: Contribuições no direito brasileiro, RDT n. 47, São Paulo: RT, 1989, p. 190). Disto decorreria que, mesmo hipoteticamente tida por válida a tese da apelante, concluindo-se, neste cenário, que a COFINS-Importação é um imposto, as premissas assumidas para tanto permitiriam reconhecer, por igual, que a exação está prevista no texto constitucional, a dispensar a edição de lei complementar, segundo pacífica jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

Desta feita, não se tratando, na espécie, de imposto instituído em regime de competência residual da União, insubsistentes as alegações recursais de inconstitucionalidade das exações previstas na Lei 10.865/2004.

Superado este capítulo do apelo, não assiste melhor sorte às apelantes quanto à pretensão de desconfigurar as atividades de resseguro como prestação de serviços.

Neste ponto, as razões recursais centram-se na alegação de que os prêmios percebidos de contratos de seguro e resseguro configuram compensação econômica, e não contraprestação por serviço prestado, na medida em que a obrigação que assumem as seguradoras e resseguradoras é a de dar (a indenização, prestação pecuniária devida pela assunção do risco), e não a de fazer, como seria de rigor para identificar-se um serviço. Aduz-se que a caracterização da atividade securitária como serviço viola o artigo 110 do CTN e conflita com a competência tributária dos entes federativos, na medida em que, presentemente, sofre tributação a título de IOF, e não de ISSQN.

Ocorre que o elemento cerne do contrato de seguro (e, bem assim, de resseguro) não é a prestação pecuniária paga pelas seguradoras e resseguradoras em caso de sinistro, mas, sim, a assunção de um determinado risco em contrapartida ao prêmio. É o que prevê o Código Civil (grifos nossos):

Note-se que o prêmio é devido independentemente da ocorrência do sinistro - elemento contratual ao qual se subordina o pagamento da indenização -, evento futuro e incerto, que subsome-se ao tipo geral de condição (no sentido técnico-jurídico do artigo 121 do Código Civil). Aliás, é precisamente por tal razão que há interesse negocial no contrato de seguro.

Deriva-se, portanto, que a argumentação das apelantes desloca o próprio fundamento do contrato de seguro, vez que o sinistro e a indenização não podem ser os elementos que o identificam: por certo, não se dirá inexistir contrato de seguro tão somente porque não ocorrido o sinistro - e por consequência, inadimplida a indenização. De fato, diversamente, como elucidam os dispositivos supratranscritos, o cerne no negócio jurídico de seguro é a assunção de um risco mediante contraprestação pecuniária ("prêmio").

Nestes termos, por "assunção de risco", não há que se falar em prestação de dar, mas, precisamente, de fazer. Assim, a atividade das seguradoras e resseguradoras parece plausivelmente compatível com a tipologia geral dos contratos de prestação de serviço, nos termos em que delineados no Código Civil (grifos nossos):

Conforme destacado, nada obsta que o serviço prestado seja imaterial. E, com efeito, o ordenamento jurídico pátrio referencia a atividade das seguradoras como prestação de serviço. Assim, por exemplo, a Lei 8.078/1990:

Da mesma forma, o Anexo Sobre Serviços Financeiros do Acordo Geral sobre Comércio de Serviços, incorporado à legislação federal pelo Decreto 1.355/1994:

Isto posto, mesmo que se entendesse que as apelantes, enquanto contratantes de resseguro, não se caracterizam, propriamente, como importadoras de serviços, mas a elas equiparadas (hipótese prevista no artigo 195, IV da Constituição Federal, in fine), não haveria que se falar em disparate ou inconstitucionalidade em tal equiparação, como argumentado, dado que, ao mínimo, trata-se o contrato de resseguro de atividade plausivelmente comparável ao negócio jurídico de prestação de serviço, a teor do expendido acima, pelo que seria inviável que se sustentasse a arbitrariedade ou aleatoriedade da correspondência legal entre os institutos.

Note-se, ademais, que, de toda a forma, não se demonstrou qualquer óbice à legislação tributária conceituar, para seus específicos fins, os contratos de seguro e resseguro como prestação de serviço. Com efeito, incólume o artigo 110 do CTN (grifos nossos):

Sob esta linha subsidiária, sequer seria possível que se afirmasse a utilização de analogia para a exigência de tributo, vez que há, na Lei 10.865/2004, expressa definição da base de cálculo aplicável por sobre os prêmios de resseguro (artigo 7º, II, §1º), que, portanto, se enquadra na definição de fato gerador do respectivo artigo 3º, II, em que são contribuintes as apelantes, nos termos do artigo 5º, II.

De mais a mais, não prejudica o quanto expendido o fato do prêmio já ser tributado a título de IOF. De fato, nada no ordenamento pátrio impede que a mesma grandeza seja tributada em razão de diferentes critérios materiais, como é o caso, por exemplo, da convergência (em variada amplitude) de base de cálculo de exações tais como ICMS, ISSQN, IRPJ, COFINS e PIS.

Finalmente, a alegação de que os prêmios de resseguros não sofrem tributação de ISSQN só possuiria relevância jurídica para o mérito da presente ação se acompanhada da demonstração de que toda prestação de serviço está sujeita à referida exação, corolário lógico da assertiva. Todavia, nada há nos autos que permita tal conclusão, de modo que não restou superado, assim, o ônus probatório pertinente.

Afastado, por todos os prismas, o pleito de reconhecimento de inexigibilidade das exações, prejudicado o pedido de compensação de indébitos.

Não subsistem razões à reforma da sentença, portanto.

Ante o exposto, nego provimento ao recurso.