Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Segunda Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por unanimidade, dar parcial provimento à apelação, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Trata-se de ação de repetição de indébito proposta pela SAID YUSUF ABU LAWI em face da UNIÃO FEDERAL em que objetiva a "extinção total do crédito tributário, com a consequente anulação das NFLDs n. 35.565.277 e 35.565.280-3, reconhecendo a inexistência de relação jurídica tributária válida entre as partes. Subsidiariamente, requer a extinção do crédito tributário e consequente anulação total da NFLD n. 35.565.277-3 (CEI n. 21.060.42484-67), mediante reconhecimento judicial da decadência do direito de lançar do INSS. Ainda, subsidiariamente, requer a redução das duas dívidas lançadas (NFLD n. 35.565.277-3 e 35.565.280-3, atualmente parceladas sob TPDF n. 60.241.729-52 e 62.295.424-0, respectivamente), mediante aplicação da norma complementar vigente à época da matrícula da obra, afastando-se assim, a utilização da Instrução Normativa INSS/DC n. 69/02. Isto implica em usar a OS INSS/DAF n. 116/94 para a matrícula CEI n. 21.060.4248-67 (NFLD n. 35.565.277-3, TPDF n. 60.241.729-5) e a OS INSS/DAF n. 161/97 para a matrícula CEI n. 37.740.03224-63 (NFLD n. 35.565.280-3; TPDF n. 60.295.424-0). Requereu, ainda, subsidiariamente, a redução da multa de 18% para 14,4%, com relação ao TPDF n. 60.241.729-5 (pertinente à matrícula CEI n. 21.060.4248-67, NFLD n. 35.565.277-3)."

A sentença de fls. 241/253 reconheceu a decadência das contribuições anteriores a 31/12/96, com relação à NFLD nº 35.565.277-3, referente à CEI 21.060.42484-67, e julgou parcialmente procedentes os pedidos, nos termos do artigo 269, inciso I, do Código de Processo Civil, para condenar o réu a reduzir as duas dívidas lançadas (NFLD nº 35.565.277-3 e 35.565.280-3, parceladas sob TPDF nº 60.241.729-52 e 62.295.424-0, respectivamente), mediante aplicação da norma complementar vigente à época do término das obras (16/08/01), a OS INSS/DAF nº 161/97, afastando-se assim a utilização da Instrução Normativa INSS/DC nº 69/02, bem como para reduzir a multa de 18% para 14,4%, com relação ao TPDF nº 60.241.729-5 (pertinente à matrícula CEI nº 21.060.4248-67, NFLD nº 35.565.277-3). Quanto aos honorários advocatícios, reconheceu a sucumbência recíproca.

A parte autora apelou da sentença.

Vindo os autos a essa Corte, foi julgado o seu recurso nos seguintes termos: "acolho a preliminar do recurso interposto pela autora, para anular a sentença e determinar a remessa dos autos à Vara de origem, para regular processamento do feito, e julgo prejudicado o recurso de apelação da União Federal".

De volta à Vara de Origem, foi proferida nova sentença que julgou improcedente o seu pedido (acolhendo a preliminar de contestação em que alegava a renúncia ao direito de ação por ocasião do parcelamento). Os honorários advocatícios foram fixados em R$ 2.000,00.

Apela a parte autora. Alega, em preliminar, a nulidade da sentença, na medida em que, ao determinar o retorno dos autos à primeira instância, este E. Tribunal foi pontual a anular a sentença somente em relação a ausência de análise do pedido de restituição. Quanto ao mérito, sustenta que a adesão ao parcelamento não implica em renúncia da discussão de matérias de ordem pública; além de que deve ser acolhida a tese de decadência das contribuições previdenciárias.

Com as contrarrazões, vieram os autos a este Egrégio Tribunal.

É o relatório.

Inicialmente, afasta-se a preliminar arguida pela parte autora de que esse Tribunal anulou parcialmente a sentença; pois, como se vê do dispositivo da decisão proferida nesta Corte, fora anulada toda a sentença.

Passa-se ao exame de mérito do recurso.

A tese fazendária de que ocorreu "confissão", com a adesão a parcelamento, no caso concreto, não impede a discussão do débito, pois o contribuinte não ofertou desistência nem renunciou ao debate, matéria esta apaziguada ao âmbito dos Recursos Representativos da Controvérsia, nos termos do artigo 543-C, Lei Processual Civil, REsp 1124420/MG, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 29/02/2012, DJe 14/03/2012:

Assim, diante do quadro apontado, demonstrando o recurso privado verdadeiro desejo de discutir o mérito - não havendo de se falar, por isso, em extinção da ação - compete à Fazenda Nacional, administrativamente, adotar as providências cabíveis em desfavor do contribuinte, se não se amoldar a todas as regras do programa fiscal (não renunciar e não desistir do debate sobre crédito parcelado, por exemplo).

Ademais, em que pese tenha o polo executado aderido a parcelamento de débito, o C. STJ, por meio do rito dos Recursos Repetitivos, art. 543-C, CPC/73 (REsp 1133027/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Rel. p/ Acórdão Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 13/10/2010, DJe 16/03/2011), firmou entendimento de que a confissão realizada não impede o debate judicial, no que se refere aos seus aspectos jurídicos:

Aliás, a doutrina assim elucida: "a confissão não inibe o questionamento da relação jurídico-tributária". Todavia, "isso não significa que a confissão seja desprovida de valor. Terá valor, sim, mas quanto aos fatos, que não poderão ser infirmados por simples reconsideração do contribuinte, mas apenas se demonstrado vício de vontade. A irrevogabilidade e a irretratabilidade terá apenas essa dimensão. Assim, e.g., se confessada dívida relativamente a contribuição sobre o faturamento, será irrevogável e irretratável no que diz respeito ao fato de que houve, efetivamente, o faturamento no montante consignado; entretanto, se a multa era ou não devida, se a legislação era ou não válida, são questões que poderão ser discutidas" (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, Livraria do Advogado, 9ª ed. p. 608).

Assim, superado o fundamento da sentença de improcedência da ação, por encontrar-se a causa em condições de julgamento nesta Corte, passo ao exame do mérito propriamente dito.

Da alegação de decadência

De início, cumpre observar que a decadência opera em período precedente à constituição do crédito tributário, o qual, não sendo regularmente constituído dentro do prazo legal, extingue-se o próprio direito obrigacional.

Em se tratando de contribuições previdenciárias, aplica-se a Súmula nº 219 do mesmo TFR, quanto à data em que deve ser iniciada a contagem:

Já a prescrição, por sua vez, conta-se da formulação do crédito definitivo, o qual, em não sendo cobrado no prazo fixado em lei, extingue a possibilidade de ajuizamento da execução fiscal, circunstância que, por consequência, impede a cobrança da exação não adimplida oportunamente.

Dispõe o artigo 173 do Código Tributário Nacional:

Deve-se consignar que o direito de constituir o crédito tributário, mencionado no artigo 173 do CTN, nada mais é do que o direito (na verdade é um dever) de efetuar o lançamento (CTN, artigo 142), com o consequente perecimento do crédito tributário.

Divergência se instala com a questão do momento em que se deve considerar lançado ou constituído o crédito. Esta data é de suma importância para a constatação da ocorrência ou não da decadência.

Discute-se se deve ser a data da notificação do lançamento ou da data em que o lançamento se torna definitivo na esfera administrativa, por não haver mais possibilidade de recursos ou, ainda, da data da inscrição do crédito na dívida ativa.

O tema, todavia, já foi exaustivamente debatido pelo Tribunal Federal de Recursos, consolidando entendimento na Súmula nº 153:

Hugo de Brito Machado, embora adote entendimento diverso, lembra que o Supremo Tribunal Federal fixou sua posição nos mesmos termos do TFR, curvando-se então a tal interpretação (Curso de Direito Tributário, Malheiros, 8ª edição, pág. 147):

A posição é coerente com o sistema jurídico pátrio. Ocorre que a decadência é instituto jurídico que extingue algum direito pela inércia de seu titular em exercê-lo.

Em se tratando de auto de infração, o exercício desse direito ocorre com a notificação do autuado da imposição da penalidade, pelo qual a Fazenda declara a incidência da norma tributária a um fato concreto, especificando seus elementos. Com a notificação do lançamento efetuado ao sujeito passivo, atribui-se eficácia ao lançamento, ou seja, exigibilidade, tanto que por ela o contribuinte já é intimado a pagar o débito ou recorrer.

É evidente que a prática dos atos de lançamento e notificação ao contribuinte não se compadece com a noção de inércia no exercício do direito de constituir o crédito tributário. Procedida a regular notificação do lançamento ao contribuinte, estará constituído o crédito tributário, nos termos do artigo 142, complementado pelo artigo 145 do Código Tributário Nacional.

Note-se que, ao dispor sobre a decadência, o artigo 173 se refere a direito de constituir o crédito tributário, mesma expressão usada no artigo 142, em que se diz constituído o crédito pelo lançamento, pura e simplesmente (obviamente, com a exigência da notificação acima referida).

Quisera o legislador exigir que o lançamento fosse definitivo, isto é, sem possibilidade de recursos administrativos contra ele, teria feito expressamente, como o fez ao tratar da prescrição no artigo 174 do CTN.

Observe-se que o entendimento de que basta a notificação do lançamento para constituir o crédito também se coaduna com o artigo 141 do CTN, pelo qual se dispõe que o "crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta lei..."

Ora, se uma das causas de suspensão da exigibilidade do crédito, previstas no artigo 151 do CTN, é a interposição de recurso contra o lançamento, a conclusão é que com a notificação o crédito está constituído, pois não se pode pensar em suspensão da exigibilidade do crédito se ele ainda não estivesse constituído quando da notificação do lançamento.

Todas essas considerações foram feitas para se determinar o momento em que o crédito deve ser considerado constituído e em relação ao qual deve ser verificado o transcurso do prazo decadencial, qual seja, a data da notificação do lançamento ao contribuinte, e data a partir da qual, em princípio, corre o prazo de prescrição.

Quanto à natureza, tributária ou não, das contribuições previdenciárias, pacificou-se o entendimento jurisprudencial de que anteriormente a EC 8/77, as contribuições sociais tinham natureza tributária, e por esse motivo, os prazos de decadência e prescrição eram regidos pelos arts. 173 e 174 do CTN.

Após a Emenda Constitucional n.º 8/77, de 14/04/1977, dado o caráter meramente social atribuído a referidas contribuições nesse período, com natureza não tributária, já não seria mais aplicável as regras tributárias dos artigos 173 e 174 do CTN, mas assentado está o entendimento no sentido de que, por força do princípio da continuidade das leis, as contribuições previdenciárias continuaram a ser regidas pelos prazos de decadência e de prescrição qüinqüenais, o que somente se alterou com a vigência da Lei nº 6.830, de 24.09.1980, cujo artigo 2º, § 9º restabeleceu o prazo prescricional de 30 anos, permanecendo porém a decadência por prazo quinquenal.

Também é pacífico que as contribuições à Seguridade Social voltaram a ter natureza tributária com a Constituição Federal de 05.10.1988, ante sua inclusão no capítulo do Sistema Tributário Nacional (artigo 149 c.c. artigo 195), pelo que todos os fatos geradores ocorridos a partir de então voltaram a sujeitar-se aos prazos de decadência e de prescrição quinquenais previstos no Código Tributário Nacional.

É pacífico que sob a vigência da Constituição Federal de 1988 as contribuições sociais previdenciárias têm natureza tributária e, nesta condição, os prazos de decadência e prescrição para constituição e exigência destas contribuições são regulados pelo Código Tributário Nacional, não se aplicando os prazos dos arts. 45 e 46 da Lei nº 8.212/91 (Súmula Vinculante nº 08 do Supremo Tribunal Federal).

Assim definida esta questão, passemos à aplicação destes entendimentos à hipótese dos autos.

Da análise da decadência no caso concreto

Examinando o caso, verifica-se que se trata de várias construções (com números de matrículas distintos), no entanto, a alegação de decadência ocorre somente em relação à matrícula CEI n. 21.060.42448-67 (NFLD n. 35.565.277-3).

Verifica-se que em relação à apontada matrícula, a construção do imóvel iniciada em 31/05/1996 teve o seu término em 16/08/2001 (fls. 54/55). Não havendo demonstração dos fatos geradores, mas havendo certeza nos autos quanto à data do término da construção, o prazo decadencial iniciou-se no primeiro dia do exercício seguinte, ou seja, em 01/01/2002.

Tendo a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito - NFLD sido lavrada na data de 19/12/2003, com notificação do contribuinte logo a seguir, conclui-se que não decorreu lapso temporal superior a 05 (cinco) anos entre o primeiro dia do exercício seguinte ao término da obra e o lançamento, devendo ser rejeitada a alegação de decadência.

A jurisprudência desta Corte encontra-se nesse sentido:

Desta forma, no caso presente, uma vez que o crédito tributário foi constituído por auto de infração lavrado no prazo estabelecido pelo art. 173, inciso, I, do CTN, as parcelas cobradas não foram atingidas pela decadência.

Da constitucionalidade da contribuição social patronal e SAT

As expressões contidas no art. 195, I, da Constituição da República, demandam interpretação ampliativa por parte desta Suprema Corte, aos fundamentos da solidariedade geral e do objetivo de diversidade da base de financiamento por parte da Seguridade Social, como encartado no art. 194, VI, do Texto Constitucional.

Veja-se, a propósito, o seguinte julgado:

Assim sendo, o advento da EC 20/98 não veio a gerar a constitucionalização superveniente da incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas remuneratórias e não salariais, mas sim elastecer a base econômica de financiamento da Previdência Social, para fins de incluir os trabalhadores desprovidos de vínculo empregatício.

Em síntese, desde a promulgação da vigente ordem constitucional, não há dúvidas acerca da possibilidade de tributação de verbas de trabalhador empregado, tais como as descritas no art. 22, I, da Lei 8.212/91, de modo que não se observam fundamentos jurídicos para a atribuição da pecha de inconstitucionalidade quanto ao ponto.

Cita-se a didática ementa do Ministro decano Celso de Mello no âmbito do RE 186.062, de sua relatoria, Primeira Turma, DJ 25.08.1995, anterior à EC 20/98:

Vê-se que a equiparação da pessoa física ao "empregador" prevista na Constituição Federal, prevista no art. 14, parágrafo único, da Lei n. 8.213/91, para sua responsabilização pelas contribuições destinadas à previdência social e a terceiros, não precisa de lei complementar.

A jurisprudência mantém a responsabilização da pessoa física, dona da obra ou executora da obra de construção civil, pelas respectivas contribuições previdenciárias, inclusive sendo legítimo que sejam calculadas por arbitramento com amparo no artigo 33, § 4º, da Lei nº 8.212/1991:

Da ir(retroatividade) da legislação tributária

Pleiteia o recorrente a redução das duas dívidas lançadas (NFLD n. 35.565.277-3 e 35.565.280-3, atualmente parceladas sob TPDF n. 60.241.729-52 e 62.295.424-0, respectivamente), mediante aplicação da norma complementar vigente à época da matrícula da obra, afastando-se assim, a utilização da Instrução Normativa INSS/DC n. 69/02. Isto implicaria, no seu entender, em usar a OS INSS/DAF n. 116/94 para a matrícula CEI n. 21.060.42448-67 (NFLD n. 35.565.277-3, TPDF n. 60.241.729-5) e a OS INSS/DAF n. 161/97 para a matrícula CEI n. 37.740.03224-63 (NFLD n. 35.565.280-3; TPDF n. 60.295.424-0).

Verifica-se dos autos que, em relação à matrícula CEI n. 21.060.42448-67 (NFLD n. 35.565.277-3), verifica-se que a construção do imóvel foi iniciada em 31/05/1996 e teve o seu término em 16/08/2001 (fls. 54/55). Já com relação à matrícula CEI n. 37.740.03224-63, verifica-se que a construção do imóvel foi iniciada em 19/07/2001 e teve o seu término em 16/08/2001 (fls. 57/58).

Alega o autor, em resumo, que ao comparecer à agência do INSS, em 25/01/2002 (fls. 39/40) não vigorava a Instrução Normativa INSS/DC n. 69/02 (a qual passou a viger a partir de 1º de julho de 2002), realizando o parcelamento do seu débito. Todavia, ao fim do parcelamento, o autor foi prejudicado pela novel metodologia de cálculo trazida da Instrução Normativa n. 69, com repercussão no enquadramento de sua construção, de padrão normal para alto padrão, mudando o valor do CUB.

De fato, o art. 129 da Instrução Normativa n. 69 revogou a Ordem de Serviço INSS/DAF nº 161, de 22 de maio de 1997, a Ordem de Serviço INSS/DAF nº 172, de 3 de outubro de 1997, a Instrução Normativa INSS/DC nº 18, de 11 de maio de 2000, a Instrução Normativa INSS/DC nº 34, de 24 de agosto de 2000, e demais disposições em contrário. (NR) (Redação dada ao artigo pela Instrução Normativa DC/INSS nº 80, de 27.08.2002, DOU 28.08.2002, com efeitos a partir de 01.09.2002).

As construções aqui em cotejo tiveram início e término antes da vigência da Instrução Normativa n. 69, quando vigente OS INSS/DAF n. 161/97, sendo que, analisando-se as fls. 03/6, 39 e 40, para o caso concreto a alteração na metodologia de cálculo da construção causou aumento na tributação.

Assim, a aplicação da legislação complementar posterior veio a violar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito, em prejuízo da segurança jurídica.

Desta forma, os créditos lançados em face do apelante, objeto dos referidos parcelamentos fiscais, devem ser revistos e ajustados aos termos das regras estabelecidas na OS INSS/DAF n. 161/97, vigente à época do término das construções, que também é a data a ser considerada para os lançamentos fiscais e para fins de definição do início da contagem do prazo de decadência, conforme acima exposto.

Em consequência disso, o autor/apelante tem direito à restituição dos valores que, após a revisão dos créditos acima operada, se apure que tenha pago indevidamente a maior, com os acréscimos de juros e correção monetária desde os pagamentos indevidos mediante aplicação da taxa SELIC.

Por fim, no presente caso, entendo pela sucumbência recíproca, de conformidade com o caput do art. 21 do CPC/73 (vigente na época), compensando-se os honorários advocatícios sucumbenciais.

Por fim, anoto que eventuais outros argumentos trazidos nos autos ficam superados e não são suficientes para modificar a conclusão baseada nos fundamentos ora expostos.

Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação para reformar a sentença e, com fundamento no art. 1.013, parágrafo 3º, do NCPC, julgo o pedido parcialmente procedente, nos termos do art. 269, I, do CPC/73 (com similar no art. 487, I, do NCPC) para o fim de condenar a ré a proceder à revisão dos débitos do autor, objeto dos parcelamentos indicados, adotando-se a metodologia de cálculo constante nas regras estabelecidas pela OS INSS/DAF n. 161/97, bem como condenar a parte ré na restituição de eventuais valores pagos a maior nos termos da fundamentação supra. Honorários advocatícios na forma da fundamentação.

É como voto.