Vistos e relatados estes autos em que são partes as acima indicadas, decide a Egrégia Quinta Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, por maioria, rejeitar as preliminares arguidas e, no mérito, por unanimidade, negar provimento à apelação e, de ofício, diminuir o valor unitário dos dias-multa, mantendo, quanto ao mais, a r. sentença recorrida, nos termos do relatório e voto que ficam fazendo parte integrante do presente julgado.

Trata-se de APELAÇÃO CRIMINAL interposta por SAMUEL ROSSI e LEONI ZENI contra a sentença (fls.875/879) proferida pelo Juízo da 1ª Vara Federal de Bragança Paulista/SP, que os condenou pela prática do crime previsto no artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, à pena de 02 (dois) anos de reclusão, em regime inicial aberto, e ao pagamento de 10 (dez) dias multa, no valor unitário de 05 (cinco) salários mínimos vigentes ao tempo dos fatos para a acusada LEONI ZENI e no valor unitário de 01 ( um) salário mínimo vigente ao tempo dos fatos para o acusado SAMUEL ROSSI, pena corporal substituída por duas penas restritivas de direitos consistentes em prestação de serviços à comunidade, a ser indicada pelo Juízo da Execução Penal ( art.46,§3º, do CP) e prestação pecuniária de 20 (vinte) salários mínimos, em favor de entidade assistencial a ser indicada pelo Juízo da Execução Penal.

Em sede de razões recursais, apresentadas com o permissivo do artigo 600,§4º, do Código de Processo Penal (fls.919/974) a defesa alega, em preliminar:

a) a suspensão da ação penal em decorrência do parcelamento do débito;

b) a nulidade do processo administrativo fiscal por cerceamento de defesa.

No mérito, pede a absolvição dos denunciados, apontando:

a) atipicidade fática: (i) à míngua de Auto de Infração constituindo o débito em divida ativa; (ii) a licitude da compensação tributária ( exercício regular de direito) ; (iii) ocorrência de erro de tipo, erro de proibição e erro determinado por terceiro e crime impossível;

b) ausência de comprovação da autoria e dolo específico;

c) inexigibilidade de conduta diversa;

e) as benesses da desistência voluntária, arrependimento eficaz e arrependimento posterior ante o parcelamento do "quantum debeatur".

Postula, ainda, a desclassificação para o delito definido no artigo 2º, inciso I, da Lei nº 8.137/90 e a redução da pena pela tentativa.

Contrarrazões às fls.892/895 e 977.

Parecer da Procuradoria Regional da República em prol de ser desprovido o recurso (fls.980/1000).

Acostados aos autos informes da autoridade fazendária no sentido de que os débitos deste feito foram parcelados, nos moldes da Lei nº 12.996/2014, estando as parcelas regularmente adimplidas (fls.1005/1035 e 1043/1055).

Manifestação ministerial reiterando o desprovimento do apelo defensivo, diante da ausência de qualquer previsão legal que determine a suspensão da pretensão punitiva estatal, no diploma legislativo que ensejou o parcelamento em vigor (fl.1058).

É o relatório.

À revisão, na forma regimental.

Dos fatos. Leoni Zeni e Samuel Rossi foram denunciados pela prática do delito descrito no artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90.

Narra a denúncia, em resumo, que Leoni Zeni, proprietária da empresa "Special Can Indústria e Comércio Ltda. EPP" e Samuel Rossi, contador da referida empresa, de modo consciente e voluntário, suprimiram e/ou reduziram tributos e contribuições sociais, mediante a conduta de prestar declarações falsas à autoridade fazendária.

Discorre que, em 28 de fevereiro de 2012, o acusado Samuel inseriu na base de dados da Receita Federal informação de que os créditos tributários constatados nos processos administrativos nº 13839-721187/2013- 09 e nº 13839-721259/2013-18 estariam com a exigibilidade suspensa em virtude de liminar proferida na ação de execução nº 0007836-24.2012.4.01.3400 do Distrito Federal, bem como em virtude da existência de depósitos judiciais do valor integral desses créditos.

No entanto, ao verificar a veracidade das informações prestadas pelo acusado, a Receita Federal constatou não haver decisão liminar que determinou o sobrestamento da exação, bem como que foram efetuados depósitos, não no valor integral do débito, mas de R$ 15,00 ( quinze reais) para cada competência.

Relata que os débitos confessados permaneceram indevidamente suspensos pelo período de 28 de fevereiro de 2012 a 13 de maio de 2013.

Esclarece, por fim, que o valor consolidado da dívida é de R$ 323.559,92 ( trezentos e vinte e três mil, quinhentos e cinquenta e nove reais e noventa e dois centavos) para maio de 2013 (fls.195/197).

Após regular instrução, sobreveio a r. sentença recorrida (fls.875/879).

Das preliminares arguidas.

Da suspensão do feito ante o parcelamento do débito. A defesa alega que a empresa aderiu ao programa de parcelamento instituído pelas Leis nºs.12.996/2014 e 13.043/2014 e postula o sobrestamento do processo.

Sem razão, contudo.

De acordo com os informes da autoridade fazendária, em 08/06/2013 a empresa aderiu ao programa de parcelamento instituído pela Lei nº 10.522/2002, sendo que em 06/04/2014, por inadimplência, houve a rescisão eletrônica do acordo de parcelamento. Em 04/08/2014, o contribuinte novamente incluiu os débitos em regime de parcelamento, na forma da Lei nº 12.382/2011 e, logo em seguida, em 14/08/2014, rescindiu eletronicamente a inclusão para aderir ao regime de parcelamento instituído pela Lei nº 12.996/2014, que, de acordo com os informes fazendários, encontra-se com as parcelas regularmente adimplidas ( fls.1.044/1.055).

Verifica-se que o parcelamento que se encontra atualmente vigente foi celebrado com base na Lei nº 12.996, de 18/6/2014, e sua validação ocorreu em 26/8/2014, após requerimento de exclusão do parcelamento que havia sido celebrado nos termos da Lei nº 12.382/2011.

A Lei nº 12.996/2014 não estabelece o parcelamento do débito como causa suspensiva da ação penal, silenciando neste ponto, de maneira que se remete à Lei nº 12.382/2011, lei anterior que versava sobre o tema e que serviu de amparo ao pedido de acordo anteriormente formulado pela empresa.

Nesse diapasão, consoante o disposto no artigo 83, §2º, da Lei nº 9.430/96, com a redação dada pela Lei 12.382/2011, a suspensão da pretensão punitiva só ocorrerá se a empresa formalizar o parcelamento antes do recebimento da de denúncia.

Nesse sentido já decidiu esta E. Quinta Turma, por ocasião do julgamento do Habeas Corpus nº 5009112-19.2019.4.03.000, de minha relatoria:

No caso, verifica-se que a adesão ao acordo de parcelamento ocorreu após o recebimento da peça acusatória, o que obsta a suspensão da ação penal pretendida pela defesa.

Preliminar rejeitada.

Da nulidade do processo administrativo fiscal por cerceamento de defesa. A defesa aponta ilegalidade no procedimento administrativo fiscal alegando cerceamento de defesa.

O pleito não comporta provimento.

A uma, porquanto em decorrência da independência das instâncias administrativa e penal, todo o questionamento sobre a ilegalidade da Representação Fiscal deveria se dar na esfera administrativa ou cível e não na seara penal.

A duas, porque a inclusão no programa de parcelamento equivale ao reconhecimento da dívida, impedindo a discussão acerca de sua existência e montante, conforme a dicção da Súmula nº 436 do Supremo Tribunal Federal:

Afastada, pois, a apontada nulidade.

Preliminar rejeitada.

Passo à análise do mérito.

Da constituição do crédito tributário. "In casu", verifica-se que o crédito tributário foi definitivamente constituído no valor de R$ 323.559,92 (trezentos e vinte e três mil, quinhentos e cinquenta e nove reais e noventa e dois centavos), como se depreende de fls.179/181, estando preenchido o requisito necessário para o início da persecução penal em relação ao crime previsto no artigo 1º, inciso I, da Lei 8.137 /90 ( Súmula Vinculante nº 24).

Do pedido de desclassificação do crime na espécie. Requer a defesa a desclassificação para o crime previsto no artigo 2º, I da Lei nº 8.137/90.

A conduta típica descrita no artigo 1º, I da Lei nº 8.137 /90 consiste na omissão de informação ou prestação de informação falsa às autoridades fazendárias, com o intento de suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social; enquanto a conduta típica descrita no artigo 2º, I, da citada lei consiste em fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.

Com efeito, o delito do artigo 1º, I, da Lei nº. 8.137 /90 é material, exigindo para a sua consumação a redução ou a supressão do tributo, vale dizer, o dano ao erário.

Por outro lado, o crime definido no artigo 2º, I, da referida lei é formal, bastando a prática da conduta fraudulenta no sentido de o contribuinte eximir-se do pagamento da exação.

Em síntese, a diferença entre ambos os tipos penais consiste em que, no primeiro, o dano ao erário é consumado e, no segundo, o objetivo é eximir-se do pagamento da exação.

Nesse sentido, trago à colação decisão desta Eg. Corte Regional:

No caso, os elementos probatórios indicam, à saciedade, que a conduta dos denunciados produziu efetivo prejuízo aos cofres públicos, razão pela qual se mostra descabida a pretendida desclassificação.

Dessa feita, de rigor, a manutenção do enquadramento típico, previsto no artigo 1º, I da Lei de Crimes contra a Ordem Tributária, nos termos da r. sentença condenatória.

Da materialidade delitiva. A materialidade delitiva restou comprovada pela Representação Fiscal para Fins Penais (fls. 02/06 do apenso), bem como pelas Declarações de Débitos e Créditos ( fls. 07/52 do apenso), extrato de andamento processual ( fls.53/55 do apenso) e informes relativos ao procedimento administrativo fiscal ( fls.58/62), indicativos de que a empresa "Special Can Indústria e Comércio Ltda. EPP", através de seu contador, inseriu informações falsas na base de dados da Receita Federal, no sentido de que os créditos tributários constatados nos processos administrativos nº 13839-721187/2013- 09 e nº 13839-721259/2013-18 estariam com a exigibilidade suspensa em decorrência de decisão liminar proferida na ação de execução nº 0007836-24.2012.4.01.3400 do Distrito Federal, bem como em virtude da existência de depósitos judiciais do valor integral desses créditos, quando na verdade, não foi proferida decisão liminar que determinou o sobrestamento da exação, bem como que foram efetuados depósitos, não no valor integral do débito, mas de R$ 15,00 ( quinze reais) para cada competência.

A autoridade fiscal, ao descrever os fatos, assim destacou:

A informação espúria acarretou a suspensão indevida dos débitos confessados, no período de 28 de fevereiro de 2012 a 13 de maio de 2013.

Os dados probatórios demonstram que a supressão e/ou redução de tributos e contribuições sociais (IRPJ, CSLL, PIS e COFINS) resultou na constituição do crédito tributário na cifra de R$ 323.559,92 (trezentos e vinte e três mil, quinhentos e cinquenta e nove reais e noventa e dois centavos).

Da apontada atipicidade fática ao argumento da inexistência de Auto de Infração, que constitui, de forma definitiva, o débito tributário.A tese não vinga, uma vez que, como outrora exposto, o pedido de parcelamento e consequente reconhecimento da dívida pelo devedor, equivale à entrega de declaração e, na dicção da Súmula nº 436 do Supremo Tribunal Federal, "(...) a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco", de maneira que, no caso, despicienda a inscrição do débito em dívida ativa para a constituição do crédito tributário.

Da licitude da compensação tributária e exercício regular do direito. Aduz a defesa que "(...) os Apelantes agiram amparados pelo Exercício Regular de Direito (...)", porquanto "(...) a compensação tributária é um procedimento lícito, previsto no ordenamento jurídico, e aceito pela Secretaria da Receita Federal como forma de pagamento de tributos dos mais diversos".

A apontada exclusão da ilicitude, disciplinada no artigo 23, inciso III, do Código Penal, não restou comprovada.

Consoante o disposto no artigo 156, inciso II, do Código Tributário Nacional, a compensação de tributos é uma das modalidades de extinção do crédito tributário.

Contudo, não se está a discutir a legalidade da compensação tributária, mas o objeto lançado para tal fim, que afasta o alegado exercício regular de direito.

No caso, a empresa não dispunha de crédito para a pretendida compensação tributária e, pois, informou ao Fisco que foi proferida decisão judicial suspendendo a exigibilidade da exação, em decorrência da apresentação de títulos da dívida pública. No entanto, não existia a referida decisão e a forma de pagamento era inidônea: títulos da dívida pública antigos, os famigerados "títulos podres", sempre recusados pela autoridade fazendária como forma de pagamento, disso ciente os acusados, residindo aí a ilicitude da conduta.

É dizer: a inserção de dados falsos pelo contribuinte objetivando o pagamento ou a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, qualquer que seja a modalidade tributária adotada para tanto, não se coaduna com o exercício regular de direito, porque não há direito que contemple a fraude como maneira de ser exercido.

Do crime impossível. Ao revés do alegado pela defesa, o meio empregado consistente na prestação de informações falsas à autoridade fazendária é meio idôneo para alcançar o fito delitivo de supressão ou redução de tributos e contribuições sociais, de forma que não se há falar em crime impossível ( artigo 17 do Código Penal).

Do erro de tipo. Não tem fundamento a insurgência acerca do suposto erro sobre elemento do tipo do artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, uma vez que se mostra inverossímil e isolada, sem qualquer correspondência com a prova dos autos, que demonstram a supressão ou redução de tributos e contribuições sociais e o fito delitivo.

Da autoria. A autoria é inconteste. A Representação Fiscal para Fins Penais e a prova coligida aos autos no transcorrer da instrução criminal a atestam.

A acusada Leoni Zeni é proprietária e administradora da empresa "Special Can Indústria e Comércio Ltda-EPP", como se verifica da Ficha Cadastral da JUCESP de fls.117/124 do apenso e do contrato social de fls.137/139 do apenso, enquanto que o acusado Samuel Rossi era o contador da referida empresa.

A testemunha de acusação Eduardo Nascimento, auditor fiscal, relatou que o procedimento para a compensação tributária é diverso daquele adotado pela empresa, uma vez que necessária a prévia habilitação do crédito, o que não ocorreu, "in casu". Esclareceu que haviam duas ações em nome da "Special Can Indústria e Comércio Ltda" e em nenhuma delas foi determinada a suspensão da exigibilidade do crédito tributário como indicado pelo contribuinte ( mídia de fl.363).

Em seu interrogatório judicial ( mídia de fl.362) a denunciada disse ser a administradora da empresa. Afirmou que no ano de 2010, recebeu um telefonema do advogado Paulo Brunetti, da empresa "Consultec", oferecendo títulos da dívida pública como forma de suspender a exigibilidade dos créditos tributários existentes em nome da empresa "Special Can Indústria e Comércio Ltda". Alegou desconhecer o assunto e passou o contato de seu advogado para analisar a proposta.

Interrogado em Juízo ( mídia de fl.380), o acusado Samuel Rossi, contador da empresa, declarou ser o responsável pela confecção da DCTF, bem como por inserir os dados inverídicos no sistema da RFB. Disse que recebia em seu escritório de contabilidade as Guias "DARF" já preenchidas pelo escritório de Paulo Brunetti, contendo, inclusive, o número do processo em trâmite no Distrito Federal, cingindo-se à confeccionar as declarações com os elementos informados.

Os acusados sustentaram que agiram sob a supervisão do advogado Paulo Brunetti, que os orientou sob o procedimento adotado para a compensação de tributos, ambos desconhecendo a ilicitude do referido procedimento.

As versões apresentadas pelos acusados para eximir a responsabilidade penal restaram isoladas do conjunto probatório.

Não é crível que a denunciada, única gestora da empresa, anuísse com a proposta de utilização de títulos da dívida pública antigos - inidôneos para pagamento ou compensação tributária-, com o fito de suspender a exigibilidade de débitos tributários da empresa, oferecida, mediante simples telefonema, por pessoa desconhecida e sediada noutra cidade ( São José do Rio Preto/SP) distante daquela onde sediada a empresa e com ela tenha realizado tratativas sobre títulos públicos antigos, inclusive firmando contrato particular de cessão de crédito no valor de R$ 5.000.000,00 ( cinco milhões de reais), como se depreende de fls.555/561, mas que, como consignado pelo magistrado "(...) o negócio proposto por tal indivíduo não tinha por objeto cessão de crédito evidente, já que envolvia os famigerados ' títulos podres', sabidamente recusados pela Receita Federal para pagamento ou compensação tributária".

Tampouco se afigura verossímil que o denunciado, profissional experiente, atuando há anos na profissão de contador, amparado em mera apostila recebida de Paulo Brunetti sobre o procedimento de compensação tributária, não soubesse que inseria dados falsos nas Declarações de Débitos e Créditos, via sítio eletrônico da Receita Federal, com o fito de suprimir ou reduzir tributos, informando à autoridade fazendária que a empresa efetuou depósito judicial na cifra total do débito tributário, quando, na verdade, foi depositado valor inferior e irrisório, bem assim indicando decisão judicial que supostamente teria suspendido a exação relativa àquela empresa.

Isso porque sabia, ou deveria saber, que para fins de compensação de tributos, há normativo específico indicando procedimento totalmente diverso daquele que adotou. Ademais, fez constar nas declarações de créditos e débitos,depósito judicial do valor total do débito tributário na cifra de R$ 7.899,96 ( sete mil, oitocentos e noventa e nove reais e noventa e seis centavos) quando, na verdade, sabia do depósito do diminuto valor de R$ 15,00 ( quinze reais), o que vai além de mero erro contábil.

Ademais, como consignado pela autoridade fazendária, no sítio eletrônico da Receita Federal havia um alerta sobre a fraude, bem assim no site da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional que, inclusive, disponibilizou uma cartilha intitulada "Prevenção à Fraude Tributária com Títulos Públicos Antigos", elaborada conjuntamente com a Secretaria da Receita Federal do Brasil, Secretaria do Tesouro Nacional e o Ministério Público da União, caindo por terra assertiva defensiva de desconhecimento da ilicitude.

As alegações defensivas não se mostraram aptas a ilidir a robusta prova incriminatória coligida tanto na fase inquisitiva como no curso da instrução, que demonstra a prática do crime definido no artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90.

Conclui-se, portanto, que a prova acusatória é subsistente e hábil a comprovar a materialidade e autoria delitivas.

Da inexigibilidade de conduta diversa. Melhor sorte não assiste à defesa, ao alegar a inexigibilidade de conduta diversa.

Como sabido, a inexigibilidade de conduta diversa exclui a culpabilidade nos casos em que o agente não tem condições efetivas de se comportar conforme a lei, de tal modo que sua ação não é considerada reprovável naquela situação concreta.

Todavia, a tese não se aplica ao crime de sonegação fiscal, ao contrário do que ocorre nos crimes de apropriação indébita previdenciária, por envolver fraude. Confira-se:

Ainda que assim não fosse, a defesa não conseguiu comprovar que as dificuldades financeiras vivenciadas pela empresa tenham sido diferentes daquelas comuns a qualquer atividade de risco, de modo a caracterizar a inexigibilidade de conduta diversa como excludente de culpabilidade, como por exemplo, o desfazimento de patrimônio pessoal para quitar as dívidas.

Assim sendo, as justificativas defensivas não foram suficientes para provar que não havia outro modo de a empresa continuar funcionando, uma vez que não demonstrou a insolvência à época.

Da desistência voluntária e arrependimento eficaz. Não prospera assertiva defensiva no sentido de que o parcelamento do débito tributário enseja as benesses da desistência voluntária ou consubstancia arrependimento eficaz, na forma do artigo 15 do Código Penal.

Isso porque houve a sonegação de tributos e, portanto, o parcelamento do "quantum debeatur" não impediu o cometimento do crime e tampouco a produção do resultado lesivo.

Ademais, nos crimes fiscais, os efeitos do parcelamento do débito tributário são estabelecidos em leis especiais, de forma que não se confere outra interpretação além da exegese normativa específica.

Do dolo. Os argumentos que se pautam na atipicidade da conduta delituosa por ausência de dolo específico não favorecem os réus. Os elementos coligidos aos autos indicam, à saciedade, que os acusados tinham plena ciência acerca da ilicitude de seu comportamento consistente em suprimir e/ou reduzir tributos e contribuições sociais, mediante a conduta de prestar declarações falsas à autoridade fazendária.

Nesse sentir, resta evidente o dolo, o fito de omitir informações à autoridade fazendária com intuito de reduzir os tributos devidos.

Anoto que o tipo penal descrito no artigo 1º, inciso I, da Lei nº 8.137/90, prescinde de dolo específico, sendo suficiente, para a perfectibilização do delito, que o sujeito queira não pagar, ou reduzir, tributos, consubstanciado o elemento subjetivo em uma ação ou omissão voltada a este propósito.

Nesse sentido:

Do erro de proibição e do erro determinado por terceiro. Para a configuração do erro de proibição (artigo 21 do Código Penal) deve haver a inequívoca demonstração de desconhecimento da norma e da sua inevitabilidade por parte de quem a alega, em conformidade com o que dispõe o artigo 156 do CPP.

Conforme já salientado, o tipo penal descrito no artigo 1º da Lei nº 8.137/90 exige apenas o dolo genérico. No presente caso, é inegável a vontade livre e consciente dos réus de suprimirem e reduzirem tributos federais.

Ademais, o dolo dos apelantes restou evidenciado através dos elementos de convicção trazidos aos autos.

Pelos mesmos fundamentos não se concebe a ocorrência de erro de proibição, quer o evitável, muito menos o inevitável e tampouco a ocorrência de erro determinado por terceiro.

Diante desse contexto, conclui-se que a prova acusatória é subsistente e hábil a comprovar a materialidade, a autoria e o dolo, devendo ser mantida a r. sentença em sua integralidade.

Da dosimetria da pena. A pena-base foi fixada no mínimo legal, restando definitiva em 02 (dois) anos de reclusão e pagamento de 10 (dez) dias-multa, no valor unitário de 05 (cinco) salários mínimos vigentes ao tempo dos fatos para a denunciada Leni Zeni e de 01 ( um) salário mínimo vigente à época dos fatos para o denunciado Samuel Rossi.

O crime se consumou, rechaçado o pedido defensivo de redução pena tentativa.

No que se refere à pena de multa, o valor unitário estabelecido pelo magistrado se afigura excessivo, razão pela qual, de ofício, fixo o valor unitário de 01 (um) salário mínimo para a denunciada Leni Zeni e 1/2 ( meio) salário mínimo para o denunciado Samuel Rossi.

Mantido o regime inicial aberto, nos termos do artigo 33, §2º, alínea "c" do Código Penal, bem como a substituição da pena privativa de liberdade por duas penas restritivas de direitos, consistentes em prestação de serviços à comunidade, a ser indicada pelo Juízo da Execução Penal ( art.46,§3º, do CP) e prestação pecuniária de 20 (vinte) salários mínimos, em favor de entidade assistencial a ser indicada pelo Juízo da Execução Penal.

Ante o exposto, REJEITO as preliminares arguidas; NEGO PROVIMENTO à apelação e DE OFÍCIO, diminuo o valor unitário dos dias-multa, mantida, quanto ao mais, a r. sentença recorrida.

É o voto.