V O T O

Trata-se, na origem, de Mandado de Segurança visando o afastamento e a declaração de inexigibilidade do Imposto de Renda retido na fonte exigido pela Receita Federal sobre os valores a serem pagos pelas impetrantes à pessoa jurídica domiciliadas na Espanha a título de contraprestação por serviços prestados às impetrantes.

Inicialmente, cumpre abordar a questão relativa à legitimidade ativa da Overlap Internacional S/A, discussão inaugurada pela União no final do seu recurso de apelação (item 66, fl. 224-v) , por se tratar de matéria de ordem pública.

A Overlap Internacional S/A, pessoa jurídica estrangeira prestadora de serviço contratada,  é o próprio sujeito passivo da obrigação tributária, não havendo dúvida quanto a sua legitimidade ativa.

Oportuno também distinguir que a Overlap Consultores em Marketing, pessoa jurídica nacional contratante, é a responsável tributária pela retenção do imposto de renda incidente sobre valores pagos no Brasil, nos termos do art. 128, do CTN, que faculta à lei atribuir a responsabilidade tributária a terceiro vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação. Todavia, em nenhum momento tal dispositivo legal autoriza a exegese segundo a qual o responsável tributário se confunde com o sujeito passivo da relação tributária. 

Logo, no caso, o sujeito passivo do imposto de renda continua sendo a pessoa que realiza a hipótese do art. 43 do Código Tributário Nacional e a eleição do responsável tributário não afasta a legitimidade ativa do sujeito passivo para o ajuizamento da ação nos casos de imposto de renda retido na fonte por ser quem, de fato, arca com o ônus da tributação.

Veja-se:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.    (LCP nº 104/2001)

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.      (LCP nº 104/2001)

(...)

Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

No mesmo sentido, confira-se a jurisprudência:

TRIBUTÁRIO. ADICIONAL DE IMPOSTO DE RENDA. INCONSTITUCIONALIDADE DA LEI ESTADUAL. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM. CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO.
1. O Código Tributário Nacional, nas disposições gerais sobre o sujeito passivo da obrigação tributária, especificamente em seu art. 121, estabelece que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de determinado tributo ou penalidade pecuniária, dizendo-se contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, e responsável, quando, sem se revestir da condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
2. Na hipótese do Imposto de Renda retido na fonte, o contribuinte é o beneficiário dos rendimentos, titular da disponibilidade econômica ou jurídica do acréscimo patrimonial (art. 43 do CTN), enquanto a fonte pagadora assume a condição de responsável pela retenção e recolhimento do imposto (art. 45, parágrafo único, do CTN).
3. Assim, tem legitimidade ativa ad causam para propor ação de repetição de indébito pleiteando a restituição dos valores indevidamente pagos a título de Adicional de Imposto de Renda o contribuinte substituído que realiza o fato gerador, e efetivamente tem o dever de arcar com o ônus da tributação.
4. Recurso especial provido.
(STJ. REsp 596.275/RJ, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/09/2006, DJ 09/10/2006, p. 260) grifamos

Considerando que a empresa contratante sediada no Brasil terá de efetuar o cálculo, a retenção e o recolhimento do tributo e ainda pagar o valor líquido pela prestação do serviço para a empresa contratada sediada no exterior nos termos do contrato celebrado, admite-se seu interesse para figurar no polo ativo da ação mandamental, que pretende afastar a exigência do imposto, com o reconhecimento de eventual inexistência de relação jurídica tributária.

No mesmo sentido, confira-se:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. LEGITIMIDADE ATIVA AD CAUSAM PARA IMPETRAR MANDADO DE SEGURANÇA. ART. 121, II, DO CTN. PREQUESTIONAMENTO IMPLÍCITO. PESSOA JURÍDICA RESPONSÁVEL PELO RECOLHIMENTO DE IMPOSTO DE RENDA NA FONTE. ART. 2º DO DECRETO-LEI N.1.814/80. PRELIMINAR ACOLHIDA PARA DETERMINAR O RETORNO DOS AUTOS À ORIGEM PARA A ANÁLISE DO MÉRITO DO APELO.
1. Nos termos do art. 121 do CTN, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser o contribuinte ou o responsável, sendo que a obrigação deste decorre de lei. Na hipótese em tela, a empresa impetrante é legalmente obrigada a recolher na fonte o imposto de renda sobre os valores pagos aos seus dirigentes e administradores a título de participação nos lucros, na forma do art. 2º do Decreto-Lei n. 1.814/80.
2. A jurisprudência desta Corte vem perfilhando entendimento no sentido de que a empresa, na condição de responsável pelo recolhimento do tributo, possui legitimidade ativa para propor ação visando a impugnação da exação. Precedentes: REsp 842.390/RJ, REsp 263.653/SC, EREsp 152.044/SP, REsp 68.216/MG, REsp 79.372/MG, REsp 22825/AL.
3. Recurso especial provido para acolher a preliminar de legitimidade ativa ad causam da recorrente e determinar o retorno dos autos à origem para que lá seja analisado o mérito do apelo.
(STJ. REsp 1018028/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/08/2010, DJe 20/09/2010) grifamos

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO ? AGRAVO REGIMENTAL - IMPOSTO DE RENDA SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - REPETIÇÃO DE INDÉBITO - LEGITIMIDADE ATIVA DO RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO - PRECEDENTES - NEGATIVA DE SEGUIMENTO AO RECURSO ESPECIAL (ART. 557 DO CPC).
1. É pacífica a jurisprudência do STJ quanto à legitimidade da empresa, na condição de responsável pelo recolhimento do tributo, para propor ação visando a repetição do indébito (Precedente da Primeira Seção no EREsp 152.044/SP) 2. Agravo improvido.
(AgRg no REsp 263.653/SC, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 28/05/2002, DJ 11/11/2002, p. 176) grifamos

MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO NÃO DISTRIBUÍDO. LEI 7.713/1988. LEGITIMIDADE ATIVA "AD CAUSAM" DA EMPRESA RECORRENTE. I - O ART. 35 DA LEI 7.713/1988 ATRIBUI A EMPRESA A RETENÇÃO DO TRIBUTO EM ANALISE, FATO QUE A TRANSFORMA EM RESPONSÁVEL PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO, CONFORME DICÇÃO DO PAR. ÚNICO DO ART. 45, COMBINADO COM O ART. 121, II, AMBOS DO CTN. DESSA FORMA, A RECORRENTE POSSUI LEGITIMIDADE PARA IMPETRAR MANDADO DE SEGURANÇA.
II - RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.
(REsp 68.216/MG, Rel. Ministro ADHEMAR MACIEL, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/03/1998, DJ 23/03/1998, p. 61)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRATADO INTERNACIONAL. BRASIL-FRANÇA CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESA ESTRANGEIRA PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. VII DA CONVENÇÃO. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DO TRATADO SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO. COMPENSAÇÃO. JUROS DE MORA. TAXA SELIC. AGRAVO RETIDO NÃO CONHECIDO.
I - Agravo retido não reiterado em sede de apelação. Recurso não conhecido.
II - No tocante à legitimidade da empresa impetrante nos casos de substituição tributária o C. Superior Tribunal de Justiça já admitiu a legitimidade ad causam em discussões referentes ao Imposto de Renda. Dessa forma, a recorrente possui legitimidade para impetrar mandado de segurança. Ademais, apesar do contribuinte do IRF sobre remessas ao exterior, ser a empresa estrangeira prestadora de serviço, o ônus do tributo recaiu sobre a impetrante, uma vez que os valores pagos a título de remuneração do serviço prestado  foram pré-estabelecidos e deveriam ser pagos sem qualquer desconto. Dessa forma, é de se concluir pela legitimidade da impetrante para pleitear o direito ao crédito do IRF.
(...)
XVII - Agravo retido não conhecido. Apelação parcialmente provida.
(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA,  Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 327678 - 0011381-43.2005.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO CEDENHO, julgado em 06/10/2016, e-DJF3 Judicial 1 DATA:20/10/2016) grifamos   

Portanto, ambos os impetrantes possuem legitimidade ativa para presente ação mandamental.

Conforme prevê o artigo 1º da Lei nº 12.016/2009, "conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por "habeas corpus" ou "habeas data", sempre que, ilegalmente ou com abuso de poder, qualquer pessoa física ou jurídica sofrer violação ou houver justo receio de sofrê-la por parte de autoridade, seja de que categoria for e sejam quais forem as funções que exerça".

No caso vertente, para a remessa dos valores ao contratado, ora credor, domiciliado no exterior, o Fisco está exigindo o comprovante do recolhimento de IRRF por entender que a operação não se refere a remessa de lucros auferidos como alegam as impetrantes, mas sim de royalties, o que ensejaria na tributação. Portanto, nesse cenário, é cabível mandado de segurança, nos termos do art. 1º, da Lei nº 12.016/2009.

Passa-se ao exame do mérito.

Com relação ao art. 31 do Tratado de Viena (Decreto 7.030/2009) que ao cuidar da interpretação dos tratados estabelece expressamente que "Um tratado deve ser interpretado de boa fé segundo o sentido comum atribuível aos termos do tratado em seu contexto e à luz de seu objetivo e finalidade", por certo se trata de princípio fundamental já constante no ordenamento jurídico brasileiro, com conteúdo valorativo e força normativa.

A teor do art. 111, do CTN, a legislação tributária que versa sobre isenção deve ser interpretada literalmente.

As disposições dos Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas de Direito Interno, em razão da sua especificidade. Inteligência do art. 98 do CTN.

Os acordos internacionais para evitar a dupla tributação atribuem o poder de tributar a renda, em regra, ao Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtora) ou em cujo território foi obtida a disponibilidade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora), conforme a natureza do rendimento considerado. A classificação deste deve ser feita nos termos a lei interna do Estado que aplica o tratado.

Dado o caráter específico da Convenção celebrada entre Brasil e Espanha, incorporado no ordenamento jurídico pelo Decreto n.º 76.975/1976, e em face do que prevê o art. 98 do CTN,  é o caso de ser afastada a incidência do art. 685 do Decreto n.º 3.000/1999.

A Convenção destinada a evitar a dupla tributação em matéria de imposto de renda, celebrada entre Brasil e Espanha, promulgada pelo Decreto nº 76.975/76, assim disciplina as questões concernentes a estabelecimento permanente, lucro das empresas e aos royalties (sem grifos no original):

ARTIGO 5

Estabelecimento permanente

(...)

7. O fato de uma sociedade residente de um Estado Contratante controlar ou ser controlada por uma sociedade residente do outro Estado Contratante, ou que exerça sua atividade nesse outro Estado (quer seja através de um estabelecimento permanente, quer de outro modo) não será, por si só, bastante para fazer de qualquer dessas sociedade um estabelecimento permanente da outra.

ARTIGO 7

Lucros das empresas

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. No último caso, os lucros da empresa serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente.

2. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada, exercendo atividades idênticas ou similares. em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente.

3. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados .

4. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa.

5. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos da presente Convenção, as disposições desses artigos não serão afetadas pelas disposições do presente Artigo.

Artigo 12

“Royalties”

1. Os “royalties” provenientes de um Estado Contratante e pagos a um residente do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.

2. Todavia, esses “royalties” podem ser tributados no Estado Contratante de que provém, e de acordo com a legislação desse Estado, mas o imposto assim estabelecido não poderá exceder:

a) 10% do montante bruto dos “royalties” pagos pelo uso ou pela concessão do uso de direito de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive os filmes cinematográficos, filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão, quando produzidos por um residente de um Estado Contratantes);

b) 15% em todos os demais casos.

3. O termo “royalties” empregado neste Artigo designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão), de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou modelos planos, formulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão do uso de equipamentos industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.

4. Os “royalties” serão considerados provenientes de um Estado Contratante quando o devedor for o próprio Estado, uma de suas subdivisões políticas, uma de suas entidades locais ou um residente desse Estado. Todavia, quando o devedor dos royalties, seja ou não residente de um Estado Contratante, tiver num Estado Contratante um estabelecimento permanente com o qual haja sido contraída a obrigação de pagar os “royalties” e caiba a esse estabelecimento permanente o pagamento dos “royalties”, esses “royalties” serão considerados provenientes do Estado Contratante em que o estabelecimento permanente estiver situado.

5. o disposto nos §§ 1º e 2º não se aplica quando o beneficiário dos “royalties”, residente de um Estado Contratante, tiver, no outro Estado Contratante de que provêm os “royalties”, um estabelecimento permanente ao qual estão ligados efetivamente do direito ou bem que deu origem aos “royalties”. Neste caso, aplicar-se-á o disposto no Artigo 7º.

6. Se, em conseqüência de relações especiais existentes entre o devedor e o credor, ou entre ambos e terceiros, o montante dos “royalties” pagos, tendo em conta a obrigação pelo qual é pago, exercer aquele que seria acordado entre o devedor e o credor na ausência de tais relações, as disposições deste Artigo são aplicáveis apenas a este último montante. Neste caso, a parte excedente dos pagamentos será tributável conforme a legislação de cada Estado Contratante e tendo em conta as outras.

De acordo com a Convenção Brasil - Espanha, os rendimentos que não tenham sido expressamente tratados no seu texto poderão ser tributáveis em ambos os estados contratantes (art. 22), ou seja, se os valores remetidos pelas impetrantes às empresas estrangeiras não se enquadrarem em alguma categoria específica referida pela Convenção, serão tributáveis no Brasil e na Espanha. Por oportuno, o imposto de renda relativo aos rendimentos pagos ou remetidos em benefício de prestadores de serviços com sede na Espanha, sem estabelecimento permanente no Brasil, caso estes sejam considerados como “lucro” da contratada, não pode ser cobrado junto à fonte pagadora.

As convenções internacionais estabelecem, de forma geral, que a tributação compete ao país de residência do prestador de serviços, a não ser que este disponha, no país da fonte de pagamento, de um estabelecimento permanente, pois, exceto esses casos, só no país do domicílio é que é possível se determinar a existência de eventual lucro passível de tributação.

Nesse contexto, importante novamente destacar a definição de "royalties" encontrada no art. 12 da Convenção:

O termo "royalties" empregado neste artigo designa as remunerações de qualquer natureza pagas (...) bem como pelo uso ou concessão do uso de equipamentos Industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico .

Cabe sublinhar que o item 5 (Ad/Art. 12, § 3º) do "Protocolo" preconiza que a expressão "por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico", mencionada no parágrafo 3 do Artigo 12, compreende "os rendimentos provenientes da prestação de serviços técnicos e assistência técnica.” 

Observa-se que o Protocolo anexo à Convenção Brasil/Espanha expressamente equiparou os serviços técnicos e assistência técnica aos royalties para fins de tratamento tributário. O contrato de prestação de serviços celebrado pelas impetrantes tem por objeto a "prestação de serviços de consultoria financeira, gerencial e administrativa" (fl. 76, ID 43287441, p. 36).

Importante destacar que não há na Convenção um conceito expresso e abrangente quanto a definição de serviços técnicos e nem consta que a definição de royalties envolveria, necessariamente, a transferência de tecnologia em sentido estrito. Todavia, é  certo que a prestação de serviços técnicos e assistência técnica estão sujeitas à incidência na fonte do imposto de renda quando da remessa ao exterior do pagamento do contrato, por configurarem, por equiparação, aos royalties, já que serviços de consultoria exigem profundos conhecimentos e habilidades técnicas de análise especializada por parte da contratada.

Nesse cenário, considerando que o ganho auferido pela empresa estrangeira enquadra-se em artigo específico do próprio tratado para evitar a bitributação, afastada estaria, assim, a aplicação da regra do artigo 7º, que trata dos lucros das empresas e que, por ser tratar de norma geral, deve ser rechaçada em prol da aplicação de norma especial (art. 12).

No mesmo sentido:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. RETORNO DO STJ. REMESSA DE ROYALTIES. ITEM 4 DO PROTOCOLO ANEXO AO TRATADO BRASIL-ALEMANHA (DECRETO 76.988/76). OMISSÃO RECONHECIDA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO ACOLHIDOS, COM EFEITOS INFRINGENTES.
1. É cediço que os Tratados Internacionais Tributários prevalecem sobre as normas jurídicas de Direito Interno, em razão de sua especificidade. Art. 98 do CTN. Precedentes do STJ e deste Tribunal.
2. O Item 4 do Protocolo Anexo ao Tratado Brasil-Alemanha equipara os serviços técnicos e de assistência técnica aos royalties para fins de tributação dos rendimentos pagos da empresa brasileira à controladora alemã.
3. O art. 106 do CTN estabelece que a norma expressamente interpretativa pode ser aplicada retroativamente; é o caso do Item 4 do Protocolo Anexo ao Tratado Brasil-Alemanha, que pode ser aplicado a fatos geradores ocorridos no período de 01.01.1999 a 26.04.2001.
4. Verifico a ocorrência de omissão no acórdão embargado e acolho os embargos de declaração, com efeitos infringentes, a fim de admitir a incidência do IRRF sobre os valores pagos a título de royalties, com base na alíquota de 15%.
5. Embargos de declaração acolhidos, com efeitos infringentes. 
(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA,  ApelRemNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 312781 - 0024442-10.2001.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL NELTON DOS SANTOS, julgado em 19/06/2019, e-DJF3 Judicial 1 DATA:27/06/2019) grifamos

Nesses termos, considerando que os serviços prestados qualificam-se como royalties para fins de aplicação da referida convenção, com fulcro no Decreto nº 76.975/1975 e item 5, Ad/Art.12, § 3º,  do Protocolo Anexo, deve ser reconhecida a incidência do imposto de renda sobre as operações de remessa internacional.

Ante o exposto, deve ser dado parcial provimento ao recurso de apelação da União e ao reexame necessário para reconhecer a incidência do tributo sobre as operações de remessa internacional, reformando-se a sentença de fls. 179/181, complementada pelas decisões em embargos de declaração de fls. 190/192 e  207/208 (ID 43287441), denegando-se a segurança, nos termos supracitados.

Sem honorários advocatícios (art. 25, da Lei nº 12.016/2009 e Súmula 512/STF)

É como voto.