V O T O

Nos termos do art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, é conferido ao contribuinte o direito de apurar créditos de PIS/COFINS sobre determinadas despesas e insumos, aplicando-se sobre seus valores as alíquotas previstas para as contribuições e determinando-se o crédito a ser utilizado na dedução do quantum devido (§ 1º). A medida atende a não-cumulatividade prevista no art. 195, § 12, da CF, procurando reduzir o impacto da tributação sobre a cadeia produtiva.

A determinação constitucional expressamente dispõe que caberá a lei definir as hipóteses de incidência não cumulativa das contribuições sociais, cumprindo-lhe, consequentemente, definir como se dará a não-cumulatividade. Logo, o aproveitamento de despesas para fins de constituição de créditos de PIS/COFINS obedece às hipóteses previstas nas Leis 10.637/02 e 10.833/03.

O conceito de insumo previsto nas Leis 10.637/02 e 10.833/03 para fins de creditamento do PIS/COFINS sofreu recente interpretação pelo STJ, afastando-se a delimitação imposta pelas IN’s SRF 247/02 e 404/04. Assentou-se, por maioria, a teoria intermediária exposta pelos E. Min’s Mauro Campbell e Regina Helena Costa, e acompanhada pelo E. Ministro Relator, ficando o significado de insumo vinculado à essencialidade ou relevância do bem ou do serviço frente ao desenvolvimento do processo produtivo desempenhado pelo contribuinte, seja sua consuntibilidade direta ou indireta naquele processo. Segue a ementa do julgado, submetido ao rito do art. 543-C do CPC/73:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp 1221170/PR / STJ - PRIMEIRA SEÇÃO / MIN. NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO / DJe 24/04/2018)

Tomou-se por premissa a impossibilidade de se equiparar o conceito de insumo no sistema não cumulativo do PIS/COFINS com aquele utilizado para o creditamento do IPI, como disposto pelas IN SRF 247/02 e na IN 404/04, já que os tributos refletem signos econômicos distintos e ausente norma legal autorizando a equiparação.

Ficou consignado que a restrição da incidência do IPI a saída de produtos industrializados permite a restrição de seu creditamento a insumos que participem diretamente do processo de industrialização, como aventado em sua legislação de regência. Por seu turno, o escopo do PIS/COFINS abrange a receita ou o faturamento empresarial, fato gerador mais amplo e não conexo a determinado produto, não admitindo igual restrição quando regido pela não cumulatividade.

O Voto da E. Minª. Regina Helena Costa bem exprime a posição:

“(o) regramento estampado nas Instruções Normativas SRF ns. 247, de 2002, e 404, de 2004, ao autorizar o creditamento das aquisições de bens e serviços utilizados como insumos na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços, traduz o conceito de insumo inerente ao sistema de não-cumulatividade próprio de impostos incidentes sobre operações que tenham por objeto bens, no caso, do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI.

Dessarte, exurge claro o descompasso existente entre o sistema de não-cumulatividade estabelecido para contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou o faturamento, e a disciplina de creditamento, instituída administrativamente, que considera insumos apenas as despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, ou na prestação de serviços, inspirada na disciplina do IPI”

Por seu turno, afastou-se também a equiparação do conceito àquele previsto para o IRPJ – mais precisamente, a equiparação ao conceito de custas e despesas -, sob pena de se confundir o PIS/COFINS com a CSLL. Com efeito, admitir amplo creditamento, não só sobre bens e serviços vinculados à atividade empresarial pela essencialidade ou relevância, acabaria por tornar incidente o PIS/COFINS sobre o lucro operacional, restringindo a fonte de custeio para a Seguridade Social prevista no art. 195, I, b, da CF.

Nesse sentido, transcrevem-se trechos do voto do E. Min. Mauro Campbell:

“De outro ângulo, a utilização da legislação do IR também encontra o óbice do excessivo alargamento do conceito de “insumos” ao equipará-lo ao conceito contábil de ‘custos e despesas operacionais’ que abarca todos os custos e despesas que contribuem para a produção de uma empresa, perdendo a conceituação uma desejável proximidade ao processo produtivo e à atividade-fim, que é o que se intenta desonerar, passando-se a desonerar o produtor como um todo e não especificamente o processo produtivo. Como já mencionei, não se trata de desonerar a cadeia produtiva ou o produtor, mas o processo produtivo de determinado produtor ou a atividade-fim de determinado prestador de serviço.”

“(O) conceito de insumos não é próprio da legislação do Imposto de Renda que faz uso de termos jurídico-contábeis, a exemplo dos termos ‘Custos de Mercadorias ou serviços’ e ‘Despesa Operacional’. Sob o signo ‘Despesas Operacionais’ se encontra uma miríade de despesas que sequer se aproximam de um conceito formulado pelo senso comum de ‘insumos’”.

“A exclusão do ‘Custo das mercadorias ou serviços’ e das ‘Despesas Operacionais’ da base de cálculo das contribuições ao Pis/Pasep e Cofins, sob o pretexto de serem considerados “insumos”, acaba por modificá-la por inteiro ao ponto de ser tributado somente o Lucro Operacional (corresponde ao lucro relacionado ao objeto social da empresa) somado às Receitas não Operacionais (receitas não relacionadas diretamente com o objetivo social da empresa), desnaturando as contribuições e aproximando a sua base de cálculo àquela do Imposto de Renda – IR e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL”.

Excluídos os parâmetros previstos para o IPI e para o IRPJ, balizou-se o termo insumo para fins de creditamento do PIS/COFINS a partir da essencialidade e relevância de determinado bem ou serviço no processo produtivo realizado pelo contribuinte daquelas contribuições.

Segundo a E. Minª Regina Helena Costa, “tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência”.

“Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual – EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção e na execução do serviços’.

A E. Ministra adotou a orientação intermediária adotada pelos Ministros Mauro Campbell e Benedito Gonçalves, consistente em “examinar, casuisticamente, se há emprego direto ou indireto no processo produtivo (teste de subtração), prestigiando a avaliação dos critérios da essencialidade e pertinência”. Preferiu, porém, substituir o critério da pertinência pelo da relevância, mais amplo. O voto provocou aditamento por parte do Min. Mauro Campbell, passando a admitir o creditamento se o insumo deriva também de uma imposição legal (no caso, os equipamentos de proteção individual – EPI).

Ou seja, concluiu-se que o conceito de insumo para o creditamento do PIS/COFINS não se confunde com o conceito de custos e despesas previstos para o imposto de renda, pois se deturparia o fato gerador constitucionalmente previsto para aquelas contribuições sociais, identificando a ideia de receita/faturamento com a de lucro empresarial.

Ao apontar a diferenciação, o E. Min. Mauro Campbell, trazendo as lições de José Carlos Marion, elenca como despesas operacionais não identificadas como insumos as seguintes notas contábeis: as despesas de vendas, incluindo os custos de promoção do produto até sua colocação ao consumidor (comercialização e distribuição); as despesas administrativas, sendo aquelas necessárias para administrar a empresa; e as despesas financeiras, relativas a remunerações aos capitais de terceiros.

Assentadas as premissas, não se nega que parte do trabalho dispendido na empresa por seus empregados é essencial e relevante para seu processo produtivo, caracterizando a contraprestação por este trabalho, em última instância, como insumo. Porém, já se ressalvou que o creditamento do PIS/COFINS segue os ditames legais e, no ponto, o art. 3º, §2º, I, das Leis 10.637/02 e 10.833/03 expressamente vedam o direito de crédito quanto a valores de mão de obra pagas a pessoa física. A jurisprudência firmada pelo STJ em nada afetou o referido termo legal, submetido o regime não cumulativo previsto no art. 195, § 12, da CF ao regramento legal.

Mesmo inexistente a vedação o pedido não seria deferido, pois a folha de salários de uma empresa abrange também atividades não essenciais ao processo produtivo, não permitindo que seja globalmente considerada como insumo para fins de creditamento, como pretende a impetrante.

Por seu turno, a contratação de mão de obra temporária por empresa interposta foge da restrição prevista no § 2º, permitindo que o custo desta contratação assuma a qualidade de insumo para fins de creditamento desde que vinculada aquela mão de obra à atividade-fim empresarial. A E. Desª Fed . Cecília Marcondes justifica tal distinção ao expor que:

“(...) o creditamento de PIS e COFINS relativo aos gastos com a contratação de mão de obra terceirizada decorre justamente do fato de que a empresa responsável pela colocação desses trabalhadores terceirizados também se sujeita ao recolhimento dessas contribuições, ou seja, somente em razão de ter havido tributação sobre a receita auferida pela fornecedora de mão de obra terceirizada é que se torna possível o creditamento para a empresa tomadora desses serviços”.

(AI 5006013-41.2019.4.03.0000 / TRF3 – TERCEIRA TURMA / 03.10.2019)

A Administração Fazendária já admitiu tal entendimento, na forma da Solução de Consulta COSIT 105/17:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. CRÉDITOS. INSUMOS. PRODUTOS INTERMEDIÁRIOS. PEÇAS E PARTES DE REPOSIÇÃO. SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO. CONTRATAÇÃO DE EMPRESA DE MÃO DE OBRA TEMPORÁRIA. Observados os demais requisitos legais, permitem a apuração de crédito da não cumulatividade da Cofins, na modalidade aquisição de insumos (inciso II do art. 3º da Lei nº 10.833, de 2003), os dispêndios da pessoa jurídica com: a) aquisição de produtos intermediários utilizados na produção de bens destinados à venda; b) aquisição de partes e peças de reposição de máquinas empregadas diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda; c) contração de serviços de manutenção de máquinas empregadas diretamente no processo produtivo de bens destinados à venda; d) contratação de empresa de trabalho temporário para disponibilização de mão de obra temporária aplicada diretamente na produção de bens destinados à venda. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, II; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, I, “b” e § 4o; Lei nº 6.019, de 1974, arts. 2º e 4º.

Destarte, vinculada a contratação de mão de obra temporária ao processo produtivo realizado pela impetrante, fica-lhe assegurado o direito de se creditar do PIS/COFINS a partir do custo daquela contratação, ficando, a partir da possibilidade de utilizar escrituralmente tais créditos, reconhecidos a existência de indébitos tributários recolhidos nos cinco anos anteriores ao ajuizamento, e o direito de compensá-los administrativamente.

Nesse sentir, a correção do indébito deverá ser feita pela Taxa SELIC e com a incidência de 1% no mês da compensação (STF: RE 582.461-RG, rel. Min. GILMAR MENDES - tema 214 da sistemática da repercussão geral - RE 870.947, rel. Min. LUIZ FUX, j. 20/09/2017), bem como deverá ser observado: o prazo prescricional quinquenal (STF: RE 566.621, Relator(a): Min. ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 04/08/2011, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-195 DIVULG 10-10-2011 PUBLIC 11-10-2011 EMENT VOL-02605-02 PP-00273 RTJ VOL-00223-01 PP-00540; STJ: REsp 1269570/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 23/05/2012, DJe 04/06/2012); a incidência do art. 170-A do CTN (REsp 1167039/DF, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 02/09/2010, recurso repetitivo - REsp 1649768/DF, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 14/03/2017, DJe 20/04/2017 - AgInt no REsp 1586372/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 01/12/2016, DJe 19/12/2016); e os termos do art. 26-A da Lei 11.457.

Pelo exposto, dou parcial provimento ao apelo da impetrante para conceder parcialmente a segurança pleiteada.

É como voto.