V O T O

A causa tem por objeto auto de infração lavrado em decorrência de omissão de rendimentos e de ganho de capital referentes ao recebimento de aluguéis – aqui não discutidos - e à alienação de imóvel, mais precisamente um terreno para a realização de empreendimento imobiliário. O ajuste, em grossas linhas, foi firmado com o pagamento em espécie e a permuta de unidades autônomas a serem construídas no local pela empreendedora adquirente.

A compra e venda definitiva submeteu-se à escritura pública em 08.09.15 pelo valor total de R$ 3.887.000,00, com o pagamento parcelado de R$ 752.000,00 (corrigido para R$ 804.084,66) em agosto de 2015, e de R$ 710.000,00 (corrigido para R$ 768.094,23) no ato da escritura, e a formalização de nota promissória quanto ao saldo de R$ 2.425.000,00.

Também em 08.09.15, foi lavrada escritura pública de novação, confissão de dívida e promessa de dação em pagamento e outras avenças, estabelecendo-se o pagamento do referido saldo na seguinte forma: R$ 400.000,00 em 40 parcelas mensais, com o primeiro vencimento em 10.15 e correção monetária nos demais; e R$ 2.025.000,00 por dação em pagamento de duas unidades autônomas.

Segundo a autoridade fiscal, a dação em pagamento em unidades imobiliárias equipara-se à permuta de imóveis nos termos do art. 121, § 1º, do então vigente RIR/99, desde que atendidos os requisitos previstos no item 4 da IN/SRF 107/88 – a averbação de hipoteca do imóvel para obtenção do financiamento. Não presente tal requisito, o Fisco afastou a possibilidade de equiparação, calculando o ganho de capital pela diferença entre o valor da alienação e seu custo de aquisição.

A impetrante defende que tal norma refere-se somente ao promitente da dação, na forma de seu item 4.1.1, dada a impossibilidade de se condicionar o benefício a condição cuja disponibilidade seria exclusivamente da promitente. Ainda, a instrução normativa não poderia impôr restrições não previstas no RIR/99.

Por seu turno, em apelo, a União Federal diz que a própria transmissão de nota promissória pro soluto extinguiu a compra e venda do imóvel, configurando a permuta posteriormente realizada novo negócio jurídico. Em contrarrazões, o impetrante traz o entendimento do juízo em sentença de que a instrumentalização da dação por meio de nota promissória não desnatura o negócio jurídico, e o fato de a própria autoridade fiscal não desnaturar o negócio em si, mas apenas afastar o benefício fiscal por descumprimento a requisito previsto em instrução normativa.

Veja-se a norma contida no RIR/99:

Art. 121.  Na determinação do ganho de capital, serão excluídas(Lei 7.713/88, art. 22, inciso III):

I - as transferências causa mortis e as doações em adiantamento da legítima, observado o disposto no art. 119;

II - a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto no caso de imóvel rural com benfeitorias.

§ 1º  Equiparam-se a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, seguidas de confissão de dívida e escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.

§ 2º  No caso de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.

No ponto, tem-se que a norma regulamentar exige apenas que o adquirente reconheça a dívida mantida com o alienante, nada obstante a quitação da compra e venda, e formalize dação em pagamento de unidades imobiliárias mediante escritura pública. O fato de a quitação ter sido tão só instrumentalizada em parte por nota promissória pro soluto, imediatamente tornada sem efeito com a escritura pública de novação da dívida e a formalização de dação em pagamento, não desnatura o negócio jurídico subjacente para fins do benefício fiscal em tela.

A ratio do negócio jurídico é clara, não traduzindo a emissão da nota efetiva forma de pagamento do saldo devedor, mas apenas meio formal para a quitação do contrato de compra e venda, celebrando-se de pronto nova avença e os termos com que se daria o pagamento da dívida então consubstanciada no título de crédito. É o que demonstra a cláusula 2.1 do referido contrato (132868697 – doc 04):

“2.1. Em ato contínuo à lavratura da Escritura de Venda e Compra, as partes resolvem, de comum acordo, nos termos e para fins do artigo 360 do Código Civil Brasileiro, novar a dívida mencionada na Nota Promissória de que trata o item 1.3 retro, no valor de R$ 2.425.000,00 (dois milhões, quatrocentos e vinte e cinco mil reais), para que seja paga na forma prevista no item 2.2 infra, da presente Escritura, razão pela qual as partes inutilizam, neste ato, a Nota Promissória a qual deixa de produzir qualquer efeito”.

Disciplinando a norma regulamentar, a IN SRF 107/88 impunha as seguintes condições para a equiparação prevista no supracitado § 1º:

Seção III

Compra e Venda com Dação de Unidade Imobiliária em Pagamento

4. Normas Aplicáveis:

4.1 – São aplicáveis às operações quitadas de compra e venda de terreno seguidas de confissão de dívida e promessa de dação, em pagamento, de unidade imobiliária construída ou a construir, todos os procedimentos e normas constantes das Seções I e II desta Instrução Normativa, desde que observadas as condições cumulativas a seguir:

a) a alienação do terreno e o compromisso de dação em pagamento sejam levados a efeito na mesma data, mediante instrumento público;

b) o terreno objeto da operação de compra e venda seja, até o final do período-base seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipoteca para obtenção de financiamento ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia ao poder público, nos termos da Lei nº 6.766, de 19 de dezembro de 1979.

4.1.1 – A não observância das condições cumulativas aqui estipuladas sujeitará o promitente da dação à apuração dos resultados da operação tomando-se por base, para determinação do preço de alienação dos bens permutados, o valor de mercado tal como previsto no subitem 1.2, ou, na ausência de laudo de avaliação, o valor que vier a ser arbitrado pela autoridade fiscal. Nesta hipótese, a apuração do resultado da operação reportar-se-á ao ano-base ou período-base em que esta tiver ocorrido, sujeitando-se o promitente da dação ao recolhimento do Imposto sobre a Renda sobre o lucro da compra e venda como tributo postergado.

A condicionante imposta quanto à constituição de hipoteca esbarra em duas premissas. A uma, não encontra qualquer respaldo em norma superior, seja expressamente ou por intelecção, pois em nenhum momento o art. 121 sujeita a equiparação a determinada destinação dada ao terreno – que não a construção de empreendimento imobiliário, cujas unidades servirão para quitar a dívida. A duas, seria condicionar o gozo de beneficio fiscal a conduta desvinculada do negócio jurídico no qual se fundamenta o benefício – a quitação pela dação em pagamento -, carecendo da razoabilidade necessária para exigir seu cumprimento.

Consequentemente, com acerto a r. sentença reconheceu que “a desconsideração da permuta que foi o modo pelo qual deu-se parte da transmissão de bens no contexto negocial sob exame, que ensejaria o reconhecimento de ganho de capital da diferença entre o custo de aquisição da casa e do quanto recebido pela mesma, ao invés de considerar-se como tal apenas a parte recebida em dinheiro, mostra-se juridicamente insustentável, revelando-se violação a direito líquido e certo do contribuinte de ver-se albergado pelo art. 121, II e § 1º, do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda vigente à época)” - grifo nosso.

Ultrapassada a questão, foi também objeto de análise fiscal o valor de R$ 1.448.622,00 aplicado na aquisição de imóveis residenciais e declarado como isento do imposto de renda, obedecidas as condições previstas no art. 39 da Lei 11.196/05. A autoridade fiscal afastou o benefício fiscal, já que ultrapassado o prazo de 180 dias entre a celebração do contrato de compra e venda, ocorrido em 06.08.14, e a aquisição dos imóveis em agosto e setembro de 2015.

A impetrante considera que o marco inicial deve ser a transferência do domínio da propriedade, consubstanciada na escritura pública de compra e venda (arts. 1.227 e 1.245 do CC/02). Veja-se a norma de isenção:

Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.

§ 1º No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido neste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1ª (primeira) operação.

§ 2º A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.

§ 3º No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais.

§ 4º A inobservância das condições estabelecidas neste artigo importará em exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de:

I - juros de mora, calculados a partir do 2º (segundo) mês subseqüente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido; e

II - multa, de mora ou de ofício, calculada a partir do 2º (segundo) mês seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido, se o imposto não for pago até 30 (trinta) dias após o prazo de que trata o caput deste artigo.

§ 5º O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.

A interpretação econômica da norma indica que a identificação da celebração do contrato como termo inicial de contagem do prazo de 180 dias não quis firmar regra formal absoluta, mas sim atentar ao provável momento a partir do qual tem o alienante a disponibilidade financeira do valor pactuado, permitindo dele dispor para adquirir outros imóveis residenciais. Ou seja, a princípio, firmado o contrato, tem-se o pagamento, iniciando-se o período para o gozo da isenção pelo alienante.

O referido entendimento não é ampliativo da norma isentiva em comento. Apenas reflete o porquê das expressões ali utilizadas, ante sua finalidade e a situações jurídica e econômica ali tratadas, dando-se razoabilidade a sua aplicação. Nesse sentir, mutatis mutandis, milita a jurisprudência:

DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL. APLICAÇÃO DO PRODUTO DA VENDA DE IMÓVEL NA AQUISIÇÃO DE OUTRO. VALORES DESTINADOS À QUITAÇÃO DE FINANCIAMENTO IMOBILIÁRIO DE OUTRO IMÓVEL RESIDENCIAL. DIREITO À ISENÇÃO. ART. 39 DA LEI N. 11.196/2005. INTERPRETAÇÃO LITERAL DA NORMA DE ISENÇÃO (ART. 111, ii, CTN). RESTRIÇÃO IMPOSTA POR INSTRUÇÃO NORMATIVA. ILEGALIDADE DO ART. 2º, §11, DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 599/2005. REEXAME NECESSÁRIO DESPROVIDO.
1 - Observa-se que a Lei nº 11.196/2005, ao dispor acerca da isenção do IRPF sobre o ganho na alienação de imóvel residencial, apenas exigiu que, no prazo de 180 dias da venda, seja aplicado 'o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País'. Ou seja, a lei estabeleceu como requisito da isenção do IRPF não propriamente a aquisição de novo imóvel no prazo de 180 dias da venda, mas a aplicação/utilização, neste período, do recurso obtido com a venda de imóvel na compra de novo imóvel.
2 - No caso dos autos a interpretação literal do art. 39 da Lei nº 11.196/05 não autoriza as restrições criadas pela IN/SRF nº 599/2005, notadamente aquelas previstas nos parágrafos 6º, 7º e 11 do seu art. 2º.
3 - Ademais, o STJ pacificou o entendimento de que a isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas operações de alienação de imóvel prevista no art. 39 da Lei nº 11.196/2005, alcança as hipóteses nas quais o produto da venda de imóvel por pessoa física seja destinado, total ou parcialmente, à quitação ou amortização de financiamento de outro imóvel residencial já possuído pelo alienante. Precedentes.
4 - A Lei n° 11.196/05, ao dispor acerca da isenção do IRPF sobre o ganho na alienação de imóvel residencial, apenas exigiu que, no prazo de 180 dias da venda, seja aplicado 'o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País'. Ou seja, a lei estabeleceu como requisito da isenção do IRPF não propriamente a aquisição de novo imóvel no prazo de 180 dias da venda, mas a aplicação/utilização, neste período, do recurso obtido com a venda de imóvel na compra de novo imóvel.
5 - Portanto, o art. 2º, § 11, inciso I, da Instrução Normativa SRF n. 599/2005, ao restringir a fruição do benefício fiscal com exigência de requisito não previsto em lei afrontou o art. 39, § 2º, da Lei n. 11.196/2005, padecendo, portanto, de ilegalidade.
6 – Reexame necessário desprovido.
(RemNec 5004247-14.2018.4.03.6102 / TRF3 – TERCEIRA TURMA / DES. FED. ANTÔNIO CEDENHO / 05.09.2019)

No caso, nada obstante o contrato de permuta com torna entre as partes ter sido firmado em 06.08.14, o item 3.8 daquele contrato expressamente dispõe sobre o pagamento de seis parcelas a partir de fevereiro de 2015, a fim de “evitar que prejuízos sejam impingidos aos VENDEDORES, que não mais terão, a partir de então, receitas de aluguéis decorrentes de locação do IMÓVEL” (132868695 – doc 02).

A partir dos termos pactuados, a própria autoridade fiscal identificou que as referidas parcelas assumiram a qualidade de espécie aluguel pela posse do imóvel, ficando configurada a omissão de rendimentos por não ter a impetrante declarado os valores (132868712 – doc 09). Ora, configurada a locação do imóvel neste período, não se tem como considerar efetivamente ocorrida a sua compra e venda, ficando obstando o início do curso do prazo de 180 dias pelo menos até o fim do pagamento daquelas parcelas, findas em julho de 2015.

Fica, assim, afastada a fixação do prazo de 180 dias a partir da celebração do contrato, admitindo-se, consequentemente que a aquisição dos imóveis se deu naquele prazo (ocorrida em agosto e setembro de 2015).

A União aponta a descaracterização de um dos imóveis adquiridos como residencial (no valor de R$ 620.000 – 132868710 – doc 08), pois consistente em uma unidade localizada em hotel. Porém, além do fundamento traduzir inovação recursal, a própria Prefeitura qualifica o imóvel como de caráter residencial, não permitindo sua descaracterização. Registre-se que regra de isenção não exige que o imóvel adquirido seja utilizado para a residência do alienante, permitindo, inclusive, a aquisição de mais de um imóvel.

Nada obstante, fica o exercício do direito de isenção vinculado não ao valor declarado pelo impetrante em sua DIRPF (R$ 1.448.622,00), mas sim aos valores constantes em seus documentos comprobatórios, quais sejam, os valores contidos nas escrituras e documentação trazidas aos autos (132868709 -e 132868710 – doc's 07 e 08), subsistindo a cobrança tributária apurada com a diferença entre o que foi declarado e o custo de aquisição aqui comprovado.

Ressalva-se a prerrogativa de a Fazenda Pública verificar a exatidão dos valores, bem como o direito de o contribuinte, administrativamente, comprovar a efetiva aplicação do valor declarado; apenas se dá o devido escopo à segurança, no bojo do que ficou demonstrado nos autos.

Por fim, assenta-se a incidência do imposto de renda também sobre a correção monetária dos valores recebidos e identificados como acréscimo patrimonial, obedecida a regra da acessoriedade e ausente regra específica de neutralidade dos efeitos inflacionários. Nesta toada:

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CORREÇÃO MONETÁRIA SOBRE VALOR DEPOSITADO JUDICIALMENTE. INCIDÊNCIA DE TRIBUTO. PRESUNÇÃO DE CERTEZA E LIQUIDEZ DA CDA NÃO AFASTADA. SENTENÇA DE PROCEDÊNCIA REFORMADA.
1. "Os valores depositados judicialmente com a finalidade de suspender a exigibilidade do crédito tributário, em conformidade com o artigo 151, inciso II, do CTN, não refogem ao âmbito patrimonial do contribuinte; inclusive, no que diz respeito ao acréscimo obtido com correção monetária e juros, constituindo-se assim em fato gerador do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido" (AgRg no Ag 1.359.761/SP, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, Primeira Turma, DJe 6/9/11).
2. A Certidão de Dívida Ativa goza de presunção juris tantum de certeza e liquidez que só pode ser elidida mediante prova inequívoca a cargo do embargante, nos termos do artigo 3º da Lei nº 6.830/80. Meras alegações de irregularidades ou de incerteza do título executivo, sem prova capaz de comprovar o alegado, não retiram da CDA a certeza e a liquidez de que goza por presunção expressa em lei.
3. O embargante deveria ter demonstrando cabalmente o fato constitutivo de seu direito, sendo seu o onus probandi, consoante preceitua o artigo 333, I, do Código de Processo Civil de 1973.
4. A prova pericial produzida nos autos não foi suficiente para afastar a presunção de certeza e liquidez da CDA.
5. Inverto os ônus da sucumbência.
6. Apelação provida.

(Ap 0043498-49.2013.4.03.9999 / TRF3 – SEXTA TURMA / DES. FED. JOHONSOM DI SALVO / 30.11.2017)

AGRAVO LEGAL EM MANDADO DE SEGURANÇA. ART. 557, § 1º, CPC. TRIBUTÁRIO. NÃO INCIDÊNCIA IRPJ CSLL SOBRE JUROS DE MORA, CORREÇÃO MONETÁRIA E TAXA SELIC. NATUREZA REMUNERATÓRIA, SALVO SE A VERBA PRINCIPAL TIVER NATUREZA INDENIZATÓRIA. IMPOSSIBILIDADE. NÃO PROVIDO.
1.Em sede de recurso representativo da controvérsia, o STJ asseverou que apesar de calculados a partir da taxa SELIC, a partir da Lei 9.703/98, há distinção entre a natureza jurídica dos juros decorrentes de depósito judicial - de caráter remuneratório -, e os juros devidos em razão da repetição de indébito - estes sim moratórios.
2.Não obstante a diferença, ambos ensejariam a incidência do imposto de renda, pois os juros de mora configuram lucros cessantes, consubstanciando verdadeiro acréscimo patrimonial e fato gerador do IR e da CSLL.
3.Somente se a verba principal for isenta ou não representar ela mesma fato gerador do imposto, não incidirá a tributação sobre os juros de mora, obedecendo à tese de que o acessório segue seu principal. No caso, a impetrante não demonstra que os valores por ela obtidos caracterizam a exceção.
4.Quanto à correção monetária, não há majoração do valor devido, mas apenas atualização do mesmo frente à inflação de determinado período, de forma a se chegar a seu valor real (art. 97, § 2º, do CTN). Não se traduz em acréscimo ao principal, mas sim no próprio, apenas atualizado. Portanto, em sendo fato gerador do tributo ou não havendo isenção, haverá incidência
5.Recurso de agravo legal não provido.

(Ap 0002831-49.2011.4.03.6100 / TRF3 – SEXTA TURMA / DES. FED. JOHONSOM DI SALVO / 21.01.2016)

Pelo exposto, dou parcial provimento ao apelo e ao reexame necessário para conceder parcialmente a segurança pleiteada.

É como voto.