V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Dispondo sobre a cobrança judicial da dívida ativa da administração pública direta e indireta, a Lei nº 6.830/1980 se assenta em vários objetivos legítimos que forçam o cumprimento de obrigações pecuniárias pelo devedor, dentre eles as finalidades fiscais e extrafiscais de tributos, a observância de regramentos de administrativos e a imperatividade da legislação vigente em áreas de interesse socioeconômico.

Mesmo tendo como finalidade a satisfação do direito do credor-exequente, as medidas forçadas não podem ser adotadas a qualquer custo, devendo respeitar o modo menos gravoso para o devedor-executado. Porém, a menor onerosidade quanto ao devedor-executado deve ser também contextualizada com a efetividade da medida alternativa àquela mais gravosa, sob pena de serem relegados os válidos interesses do credor-exequente.

O objeto da ação de execução fiscal é o montante em dinheiro não pago pelo devedor a tempo e modo (art. 2º da Lei nº 6.830/1980), compreendendo tanto dívidas ativas tributárias (e respectivas multas) e quanto dívidas ativas não tributárias (demais créditos da Fazenda Pública, tais como multa de qualquer origem ou natureza, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, FGTS, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, etc.).

Essas dívidas fiscais estão devidamente anotadas em registros públicos, e são dotadas de liquidez e certeza nos moldes constantes do título executivo extrajudicial manuseado, motivo pelo qual o executado não é surpreendido pela execução fiscal. Há sempre medidas antecedentes à propositura da ação executiva, à disposição do conhecimento do devedor, começando pelo surgimento da própria obrigação e de suas inerentes responsabilidades (do credor e do devedor), passando por medidas de formalização de quantitativos (p. ex., DCTFs, GFIPs, e obrigações tributárias acessórias atribuídas pela lei a contribuintes, e autos de infração lavrados pela administração pública), chegando à inscrição nos registros de dívida ativa.

Nos termos do art. 1º, § 3º, da Lei nº 6.830/1980, a fase de inscrição em dívida ativa serve para validar a regularidade formal e material da obrigação fiscal não paga, tanto que suspende a prescrição para a ação executiva, por 180 dias, ou até a distribuição do feito (é verdade, apenas em se tratando de cobranças não tributárias, dado ao contido na Súmula Vinculante 8, do E.STF). Com natureza de ato de controle administrativo da legalidade da exigência fiscal, o conteúdo da inscrição em dívida ativa ostenta presunção relativa de validade e de veracidade, dando liquidez e certeza ao que nela consta, e disso advém a prerrogativa de a Fazenda Pública extrair certidão de dívida ativa (CDA), que toma a forma de título executivo extrajudicial e lastreia a ação de execução fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/1980.

Portanto, a CDA é resultante de ato administrativo que revela a inadimplência de obrigação pecuniária, desfrutando de presunção relativa de validade e de veracidade quanto à inexistência de causa modificativa, suspensiva ou extintiva da exigibilidade do montante nela indicado (principal e acréscimos legais), assim como em relação aos demais dados nela indicados. Tratando-se de presunção relativa de certeza e liquidez, o art. 3º, §3º da Lei nº 6.830/1980 impõe ao devedor o ônus de apresentar prova inequívoca contrária à imposição, sob pena de a ação executiva prosseguir com a exigência forçada da dívida (inclusive penhora e hasta pública).

Os preceitos específicos da Lei nº 6.830/1980 têm preferência em relação às disposições gerais da lei processual civil (aplicadas subsidiariamente e, apenas em alguns casos, com eficácia jurídica prioritária em razão do diálogo de fontes normativas voltado aos seus propósitos positivados). Contudo, mesmo cuidando de exigências de dívidas fiscais (tributárias e não tributárias), a Lei nº 6.830/1980 expressamente conjuga preceitos normativos relativos às responsabilidades contidos na legislação tributária (notadamente o art. 186, e os arts. 188 a 192, do Código Tributário Nacional), bem como na legislação civil e comercial.

Com relação à alegada nulidade da CDA, o art. 2º, § 6°, da Lei nº 6.830/1980, prevê que a referida certidão deve conter os mesmos elementos do termo de inscrição do débito em dívida ativa, devendo ser autenticada pela autoridade competente (por certo, servindo para tanto meios eletrônicos). Em síntese, na inscrição em dívida ativa e na CDA devem contar dados suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência. O art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/1980, explicita os elementos que necessariamente devem constar no termo de inscrição e na CDA correspondente: I - nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação (se for o caso) de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.

A omissão, insuficiência ou contradição relevante quanto aos elementos que identifiquem o devedor, a razão da dívida e seu quantitativo, são causas de nulidade relativa da inscrição e da CDA correspondente, casos nos quais a nulidade deverá ser sanada para processamento da ação de execução fiscal (até a decisão de primeira instância), mediante substituição da certidão irregular. Havendo essa regularização, deverá ser dado prazo para o executado se manifestar, em favor da ampla defesa e do contraditório (que somente poderá versar sobre a parte modificada, art. 203 do CTN).

Contudo, não haverá nulidade se o executado puder compreender suficientemente os elementos da dívida cobrada, viabilizando a ampla defesa e o contraditório, já que meras falhas (formais ou materiais) não afetam a liquidez e certeza do título se não causarem prejuízo efetivo (E.STJ, AgRg nos EDcl no REsp 973904/RS, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 06/12/2007, DJe de 17/03/2008). Por isso, na Súmula 558, o E.STJ afirmou: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.”

Também não há nulidade da CDA se for possível a dedução de valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética, conforme decidiu o E.STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. CONCLUSÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM PELA PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA QUE SOMENTE PODE SER FEITA MEDIANTE NOVO E ACURADO EXAME DOS ELEMENTOS DE PROVA. INVIABILIDADE. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1. O enfrentamento de questão relacionada à verificação da liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa - CDA implica, necessariamente, o revolvimento do acervo fático-jurídico dos autos, o que é defeso na via do Apelo Nobre, consoante determina a jurisprudência desta Corte.

2. Ademais, consoante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, não ocorre a nulidade da CDA sempre que for possível a dedução no título executivo dos valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética.

3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.

(AgInt no AREsp 1331901/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/11/2019, DJe 29/11/2019)

Acerca da obrigatoriedade de a CDA prever o valor originário da dívida, o termo inicial e a forma de apurar os juros de mora e outros encargos previstos em lei ou em contrato, a exigência do mencionado art. 2º, §5º da Lei nº 6.830/1980 objetiva assegurar clareza (exigência de todos os títulos executivos), de maneira a garantir a exigibilidade do quantum apurado. Certamente a CDA pode trazer o valor atualizado do débito ou sua equivalência em unidades de valor ou referência, bem como quaisquer outros dados que venham explicitar o conteúdo do título executivo. A fluência de juros de mora não afeta a liquidez da dívida indicada na CDA, conforme expressamente consignado no art. 201, parágrafo único, do CTN.

Na Súmula 559, o E.STJ deixou consignado: “Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980.”. Também é desnecessária a juntada de cópia dos autos do processo administrativo à execução fiscal ou aos embargos correspondentes, sobre o que trago à colação os seguintes julgados do E.STJ, cuidando de dívidas fiscais originadas de obrigações constituídas (ou lançadas) por procedimentos variados:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REQUISITOS DA CDA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE DE PROCESSO ADMINISTRATIVO ESPECÍFICO E NOTIFICAÇÃO.

1. Cuida-se originalmente de embargos à execução manejados pelo ora recorrente que contesta a validade da CDA que instrui o pleito executivo ante a ausência de prévio processo administrativo.

2. É pacífica a jurisprudência deste tribunal no sentido de que a aferição da certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa - CDA, bem como da presença dos requisitos essenciais à sua validade, conduz necessariamente ao reexame do conjunto fático-probatório do autos, medida inexequível na via da instância especial. Incidência da Súmula 7/STJ.

3. Ademais há nesta Corte jurisprudência consolidada no sentido de que a notificação do lançamento do IPTU e das taxas municipais ocorre com o envio da correspondente guia de recolhimento do tributo para o endereço do imóvel ou do contribuinte, com as informações que lhe permitam, caso não concorde com a cobrança, impugná-la administrativa ou judicialmente.

4. Nesse contexto, firmou-se também o entendimento de que milita em favor do fisco municipal a presunção de que a notificação foi entregue ao contribuinte, o que implica atribuir a este o ônus de provar que não recebeu o documento de cobrança.

5. Correto, portanto o entendimento fixado na origem, no sentido de que, nos tributos com lançamento de ofício, a ausência de prévio processo administrativo não enseja a nulidade das CDAs, porquanto cabe ao contribuinte o manejo de competente processo administrativo caso entenda incorreta a cobrança tributária e não ao fisco que, com observância da lei aplicável ao caso, lançou o tributo.

Agravo regimental improvido.

(AgRg no AREsp 370.295/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/10/2013, DJe 09/10/2013)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. NULIDADE DAS CERTIDÕES DE DÍVIDA ATIVA. ALEGADA AUSÊNCIA DE EXIGIBILIDADE E LIQUIDEZ. NECESSIDADE DE REEXAME DO ACERVO FÁTICO-PROBATÓRIO. AUSÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. CRÉDITO CONSTITUÍDO MEDIANTE DECLARAÇÃO. ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE ORIGEM EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE SUPERIOR, CONSOLIDADA NA SÚMULA 436/STJ. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA EXECUÇÃO. RAZÃO FUNDAMENTADA EM DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. INSUSCETÍVEL DE CONHECIMENTO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.

1. In casu, a recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade da CDA, ao argumento de que o título não respeitou as determinações legais; no entanto, o Tribunal a quo, após a análise do conjunto fático e das alegações da executada, concluiu pela higidez do título executivo, por atender as especificações próprias da sua espécie.

2. Para se chegar à conclusão diversa da firmada pelas instâncias ordinárias, seria necessário o reexame das provas carreadas aos autos, o que, entretanto, encontra óbice na Súmula 7 desta Corte, segundo a qual a pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial; neste caso, a alegada higidez do CDA não é daquelas que se possa ver a olho desarmado, mas a sua constatação demandaria rigorosa análise.

3. No que diz respeito à ausência de processo administrativo, o entendimento do Tribunal de origem, de que o crédito exequendo foi constituído mediante declaração, dispensando a necessidade de notificação do contribuinte e instauração de processo administrativo, não difere ao da jurisprudência desta Corte Superior, consolidada em sua Súmula 436, segundo a qual a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.

4. Por fim, quanto à cobrança simultânea de correção, juros de mora e multa de mora, o que caracterizaria o cunho confiscatório da execução, verifica-se que a alegação encontra-se sustentada em norma constitucional (art. 150, IV), insuscetível de conhecimento em sede de Recurso Especial, a teor do art. 105, III, da Constituição Federal.

5. Agravo Regimental a que se nega provimento.

(AgRg no AREsp 533.917/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 27/10/2015)

Enfim, a CDA deve trazer elementos suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência, mas não será invalidada se não for minuciosa, porque o executado deve zelar pelos seus interesses, conferindo a extensão do que lhe é cobrado. E, mesmo havendo extinção da ação de execução fiscal por vício da inscrição ou da CDA, é possível sanar a irregularidade e emitir nova certidão, viabilizando superveniente ação executiva (observado o prazo prescricional), desde que a dívida fiscal se mantenha hígida.

É oportuno enfatizar que, ao contrário do que entendeu o d. Juízo a quo, não é razoável se exigir que a inicial dos embargos venha acompanhada de memória de cálculo e de indicação do exato montante que a embargante estima por correto, na medida em que a complexidade dos cálculos a serem elaborados para a exclusão dos valores reputados como indevidos torna inviável a imediata mensuração do quantum debeatur, o qual será apurado em definitivo somente após a resolução do mérito dessa demanda. Ademais, trata-se de exigência não prevista no art. 6º da Lei 6.830/1980, como já afirmado.

Anoto, outrossim, que não prospera a alegação da embargante de que, à época do fato gerador da exação mencionada na CDA n. 43.639.117-1 (exercício de 2010), estava submetida ao regime do SIMPLES NACIONAL e, por esse motivo, não poderia a embargada exigir os respectivos valores mediante rubricas específicas e individuais, sob pena de inviabilizar a aferição segura da exigibilidade do crédito tributário.

É certo que a Lei Complementar 123/2006 instituiu o Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), no âmbito da União, dos Estados Membros e dos Municípios. Por esse regime, são recolhidos mensalmente, por meio de documento único de arrecadação, o IRPJ, o IPI, a CSLL, a COFINS, o PIS, a contribuição previdenciária patronal, o ICMS e o ISSQN, consoante disposição do artigo 13 da referida lei complementar.

Ocorre, porém, que a hipótese dos autos versa sobre o não pagamento de tributo, que acabou por originar o débito correspondente e seu posterior encaminhamento à inscrição na dívida ativa, seguido de cobrança pela via executiva. Assim, pelo fato de o débito apontado já se encontrar em fase de cobrança judicial, descabida se revela qualquer discussão a respeito da arrecadação de tributos por regime unificado. Ademais, conforme já discorrido, as Certidões de Dívida Ativa que instruem a execução fiscal trazem elementos suficientes à compreensão da dívida cobrada, tendo atendido aos requisitos do art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/1980.

No tocante ao salário-educação, é necessário lembrar, inicialmente, que o sistema constitucional contempla um conjunto de modalidades de tributos que, em comum, têm as caraterísticas descritas no art. 3º do Código Tributário Nacional: 1) natureza de prestação pecuniária compulsória (expressa em moeda ou em valor que nela se possa exprimir); 2) previsão em lei (estrita legalidade ou reserva absoluta de lei, com exceções); imposição que não constitui sanção por ato ilícito; e 4) cobrada por atividade administrativa vinculada.

Quando classificados pelo fato gerador e pela perspectiva constitucional que justifica a imposição tributária, os tributos são divididos e impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). E, para o que interessa a este feito, por certo as contribuições sociais são subdivididas em dois grupos: a) contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social); e b) contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade). Na ordem constitucional de 1988, o salário-educação tem natureza tributária, configurando contribuição social geral, com natureza distinta das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

Ao descrever a possibilidade de imposição do salário-educação no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu também nas decisões do Constituinte Reformador da Emenda Constitucional 14/1996 e da Emenda Constitucional 53/2006, que dá a atual redação do art. 212, § 5º da ordem de 1988: “§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.”

Logo, previsões gerais tais como a do art. 149 da ordem de 1988 não subordinam a regra específica do art. 212, § 5º, que dá suporte constitucional para a legislação ordinária que cuida do salário-educação, de maneira que não há que se falar em restrições gerais ao campo material. Reconheço que esse não é o desejável padrão de segurança jurídica que seria almejável em minha visão pessoal, mas também é verdade que a Constituição de 1988 apresenta outros casos cuja competência tributária originária não foi atribuída com delimitação material, notadamente contribuições no interesse de categoria profissional e econômica, contribuições de intervenção no domínio econômico e empréstimos compulsórios.

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas. Tomando como exemplo os elementos quantitativos, a redação dada pela Emenda 33/2001 ao art. 149 da Constituição menciona que contribuições “poderão” (e não deverão) ter alíquotas ad valorem (incidentes sobre o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro) ou específica (tendo por base a unidade de medida adotada), apresentando-se mais como recomendação ao Legislador do que efetiva delimitação.

E mesmo que fosse rigorosa restrição, as modificações da Emenda 33/2001 não atingiriam o salário-educação porque, repito, a incidência dessa exação é específica nos moldes do art. 212, § 5º do texto constitucional de 1988, não se sujeitando às disposições gerais do art. 149. E mais, posterior à Emenda 33/2001, a Emenda Constitucional 53/2006 (que dá a redação final do art. 212, §5º da ordem de 1988) manteve a competência da lei ordinária para, de modo discricionário, estabelecer os elementos da obrigação tributária.

Note-se que o controle jurisdicional da discricionariedade legislativa é cabível apenas em casos nos quais há manifesta ou objetiva violação dos limites jurídicos das escolhas do Legislador, o que não ocorre no caso dos autos tendo em vista que as imposições têm relação lógica com a destinação legal da contribuição que financia e fomenta a educação prestada pelo poder público.

A bem da verdade, as disposições da Lei 9.424/1996 seguem o histórico de exigência de salário-educação inaugurado pelas Leis 4.440/1964 e 4.863/1965 com amparo nos arts. 30, III, e 168, III, ambos da Constituição de 1946, as quais foram recepcionadas pelo art. 178 da Constituição de 1967 (com a EC 1/69), conforme entendimento do E.STF, no RE nº 83.662/RS, Rel. Min. Moreira Alves (RTJ 83/445). É bem verdade que essa exação enfrentou problemas em decorrência de delegação normativa realizada pelo DL 1.422/1975 (que geraram os Decretos 76.923/1975, 87.043/1982 e 88.347/1983). Contudo, para o que interessa a este feito, a ora combatida incidência da contribuição ao salário-educação se deu nos moldes da Lei 9.424/1996 (e alterações), escorada no art. 212, § 5º, da Constituição de 1988.

O conteúdo da Lei 9.424/1996 (e alterações) traz todos os elementos necessários à adequada formação da obrigação tributária, pois essa lei estabelece os elementos subjetivo, material (fato gerador, base de cálculo e alíquota) e temporal próprios à incidência do salário-educação, já que tal exação incide à alíquota de 2,5% sobre o total dos pagamentos ou créditos feitos por empresas, a qualquer título, aos segurados empregados (nos termos do art. 12, I, da Lei 8.212/1991).

Quanto ao sujeito passivo, o art. 15 da Lei 9.424/1996 menciona que o salário-educação é “devido pelas empresas”, e, a partir da conexão lógica dessa contribuição com as incidências previdenciárias, é no art. 15, I, da Lei 8.212/1991 que deve ser extraído o significado jurídico de “empresa”, qual seja, a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional. Note-se que a expressão “empresa” abriga diversas formas societárias (sociedades anônimas e limitadas, sociedades de fato, fundações e até empresas ou firmas individuais), de tal forma que todas elas deverão pagar essa contribuição social incidente em relação a pagamentos feitos a seus empregados.

Se é certo que as empresas são contribuintes do salário-educação, por óbvio que pessoas físicas não estão na delimitação pessoal do campo de incidência desse tributo, salvo se suas atividades as caracterizarem como “empresas” (p. ex., firma individual). Nessa análise devem predominar aspectos materiais e não meramente formais, de tal modo que pessoas físicas que operem como empresas (sociedades de fato etc.) ficarão sujeitas ao salário-educação, ao passo em que pessoas físicas que possuam CNPJ ou outra exigência por aspectos estranhos à configuração material como empresa devem ser desoneradas desse tributo.

Acerca de seu aspecto material, não vislumbro qualquer vício que possa impedir a cobrança do salário-educação. Nos moldes do art. 15 da Lei 9.424/1996, a base de cálculo é o total de remunerações pagas ou creditadas (a qualquer título), aos segurados empregados (conforme art. 12, I, da Lei 8.212/1991), e a alíquota “ad valorem” é de 2,5%. A finalidade social do produto da arrecadação dessa contribuição social geral está estampada no art. 15, §1º da Lei 9.424/1996, ao prever que o montante do salário-educação (após dedução de 1% em favor do ente estatal que trabalha na fiscalização e arrecadação) será distribuído pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE, observada, em 90% de seu valor, a arrecadação realizada em cada Estado e no Distrito Federal, em quotas que estabelece (essencialmente vinculadas a programas de ensino).

O E.STJ, em recurso representativo de controvérsia, firmou entendimento no sentido da validade de exigência de salário-educação de empresas, assim entendidas firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, em consonância com o art. 15 da Lei 9.424/1996, regulamentado pelo Decreto 3.142/1999, sucedido pelo Decreto 6.003/2006 (REsp 1162307/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/11/2010, DJe 03/12/2010).

Em 02/12/1999, na ADC 03/DF, Rel. Min. Nelson Jobim, o E.STF afirmou a validade formal e material dessa Lei 9.424/1996 e, posteriormente, foi editada a Súmula 732, asseverando que “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96.” Mais tarde, a Excelsa Corte declarou a constitucionalidade da exação, em sede de repercussão geral:

 TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO CUSTEIO DA EDUCAÇÃO BÁSICA. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. COBRANÇA NOS TERMOS DO DL 1.422/1975 E DOS DECRETOS 76.923/1975 E 87.043/1982. CONSTITUCIONALIDADE SEGUNDO AS CARTAS DE 1969 E 1988. PRECEDENTES. Nos termos da Súmula 732/STF. É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/1996. A cobrança da exação, nos termos do DL 1.422/1975 e dos Decretos 76.923/1975 e 87.043/1982 é compatível com as Constituições de 1969 e 1988. Precedentes. Repercussão geral da matéria reconhecida e jurisprudência reafirmada, para dar provimento ao recurso extraordinário da União.

(RE 660933 RG, Relator(a): Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em 02/02/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-037 DIVULG 22-02-2012 PUBLIC 23-02-2012).

Com relação à contribuição ao INCRA, é certo que, na ordem constitucional de 1988, tem natureza tributária, configurando contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) porque serve para o fomento de segmento específico da ordem socioeconômica, notadamente estimular o melhor uso de áreas rurais, realizar a reforma agrária, manter o cadastro nacional de imóveis rurais e administrar as terras públicas da União Federal.

Ao descrever a possibilidade de imposição de CIDEs no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu com o previsto no art. 240 da Constituição, segundo o qual “Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas, conforme já afirmado. Assim, inexistindo delimitação material na Constituição para a exigência de contribuição ao INCRA, cabe ao Legislador ordinário definir os contornos da tributação. A esse propósito, está consolidada a jurisprudência do E.TRF da 3ª Região, como se nota nos seguintes julgados:

MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO DA IMPETRANTE. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PARA O (SEBRAE, INCRA). CONSTITUCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. EC 33/2001.  APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

1. De acordo com o artigo 240 da Constituição Federal, ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas à entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

2. In casu, o presente recurso de apelação ressalta a tese de que, com o advento da Emenda Constitucional 33/2001 - que acresceu o § 2º ao artigo 149 da Constituição Federal, houve positivação de rol taxativo das bases de cálculo imponíveis para as contribuições sociais, interventivas (CIDEs) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, mencionadas no caput. Assim, segundo a apelante, uma vez que as contribuições sociais destinadas à Terceiras Entidades (INCRA, SEBRAE) são calculadas sobre a folha de salários, base alheia ao rol numerus clausus do § 2º, do artigo 149, CF, haveria que se concluir que tais valores são, presentemente, inexigíveis.

3. O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal não é proibitivo, no sentido de impedir que a lei adote outras bases de cálculo. O objetivo do constituinte derivado não foi o de restringir a ação do legislador, como sempre se fez relativamente às contribuições do artigo 195, mas o de preencher o enorme vazio normativo da redação anterior, indicando, agora, possibilidades, que ficam de logo asseguradas para a imposição fiscal, sem prejuízo de que a lei preveja, em cada situação concreta, a base de cálculo ou material respectiva, e a alíquota pertinente, específica ou ad valorem.

4.  Reconhecida a repercussão geral do tema discutido nestes autos no julgamento do RE 603.624, que ainda pende de julgamento. Em verdade, o que se observa é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, presentemente, está orientada em sentido contrário à pretensão do(a) apelante. A jurisprudência desta Corte está consolidada a respeito da possibilidade de utilização da folha de salários como base de cálculo das contribuições referidas no caput do artigo 149 da Constituição Federal, frente à Emenda Constitucional 33/2001.

5.  Inexiste qualquer incompatibilidade de natureza constitucional entre a base de cálculo (folha de salários) das contribuições combatidas e as bases econômicas mencionadas no art. 149, § 2º, inciso III, alínea “a”, do texto constitucional. Assim, as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico podem, certamente, incidir sobre a folha de salários.

6. Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000706-80.2017.4.03.6110, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 08/08/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 12/08/2019)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.  MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. EC 33/2001. ARTIGO 149, § 2.º, III, A, CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS. 

1. Segundo entendimento jurisprudencial consolidado nos Tribunais Federais e nesta Corte é exigível a contribuição destinada ao INCRA e Salário-educação; inclusive após o advento da EC 33/2001. A nova redação do artigo 149, § 2.º, da CF/88 prevê, tão somente, alternativas de bases de cálculo para as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, sem o propósito de estabelecer proibição de que sejam adotadas outras bases de cálculo.

2. A nova redação constitucional leva à compreensão de que as bases de cálculo para as contribuições especificadas no inciso III no § 2.º do artigo 149 da CF, incluído pela EC nº 33/01, são previstas apenas de forma exemplificativa e não tem o condão de retirar a validade da contribuição social ou de intervenção do domínio econômico incidente sobre a folha de pagamento.

3. Caso contrário, acolhido o raciocínio da impetrante, a redação do art. 149, § 2.º, que faz clara referência às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, obstaria inclusive a incidência de contribuições sociais à seguridade social sobre a folha do pagamento das empresas, inferência ofensiva à disposição constitucional expressa do art. 195, I, a da CF/88.

4. Remessa necessária e apelação providas.

(TRF 3ª Região, 1ª Turma,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5003947-92.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 10/07/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 23/07/2019)                                  

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO SISTEMA S, INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. EC N.º 33/01. ARTIGO 149, § 2º, INCISO III, ALÍNEA A, DA CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

- O salário-educação é uma contribuição social destinada ao financiamento de programas, projetos e ações voltados à educação básica pública, nos termos do artigo 212, § 5º, da CF. Sua constitucionalidade já foi examinada pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive com a edição da Súmula 732 e do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 660933, representativo da controvérsia.

- A edição da EC n.º 33/01, que modificou o artigo 149, §2º, alínea a, da CF, não alterou a incidência do salário-educação sobre a folha de salários, pois a exação tem matriz constitucional própria (artigo 212, §5º).Precedentes desta corte.

- De acordo com o artigo 149 da Constituição, as contribuições que integram o denominado Sistema S (SENAI, SESI, SESC e SEBRAE), bem como aquela destinada ao INCRA, são de interesse das categorias profissionais ou econômicas, utilizadas como instrumento de atuação em suas respectivas áreas, para o desenvolvimento de atividades de amparo aos trabalhadores, com natureza jurídica de contribuição de intervenção no domínio econômico, além de atípicas, pois são constitucionalmente reservadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo da obrigação tributária (referibilidade).

- Relativamente à Emenda Constitucional n.º 33/01, cumpre esclarecer que a alteração promovida no artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”, da CF, ao dispor sobre a alíquota ad valorem com base no faturamento, receita bruta ou valor da operação não restringiu as bases econômicas sobre as quais pode incidir, razão pela qual não há proibição de que a lei adote outras. Precedentes desta Corte.

- Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001800-78.2017.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 02/07/2019, Intimação via sistema DATA: 04/07/2019)                                 

AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ORDINÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO SEBRAE E AO INCRA INCIDENTES SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO.

1. Cinge-se o objeto da controvérsia a inconstitucionalidade da legislação das contribuições ao INCRA e SEBRAE, ao estabelecer base de cálculo diversa daquele que fora estabelecida pelo artigo 149 da Constituição Federal.

2. O fato gerador e a base de cálculo da cota patronal da contribuição previdenciária encontram-se previstos no artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/91. O referido dispositivo legal limita o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores ao mencionar "remunerações" e "retribuir o trabalho”, mostrando-se alinhado com os dispositivos constitucionais (artigos 195, I, e 201, § 11).

3. Os referidos dispositivos legais e constitucionais limitam o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores, pré-excluindo, da base de cálculo, as importâncias de natureza indenizatória. Precedente do STJ.

4. Impende destacar, outrossim, que a mesma motivação foi utilizada pelo c. Supremo Tribunal Federal para, em sede de medida liminar apreciada nos autos da ADIn nº 1659-8, suspender a eficácia dos dispositivos previstos nas Medidas Provisórias nº 1523/96 e 1599/97, no que determinavam a incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas de caráter indenizatório.

5. Com relação à incidência das contribuições destinadas a terceiras entidades (Sistema "S", SENAI, SESI, SEBRAE e INCRA), verifica-se da análise das legislações que regem os institutos - art. 240 da CF (Sistema "S"), art. 1°, §1° do decreto-lei n° 6246/1944, art. 3°, §1°, do decreto-lei n° 9.430/96 (SESI), art. 8°, §3°, Lei n° 8.029/90 (SEBRAE), art. 15 da Lei n°9.424/96 ( salário -educação) e do art.2° do Decreto-lei n° 1146/70, cumulado com o art. 15, II, da LC n°11/71 (INCRA) - que possuem base de cálculo coincidentes com a das contribuições previdenciárias ( folha de salários).

6. Acresça-se que o revogado art. 94 da Lei nº 8.212/91 também dispunha que a Previdência Social somente poderia arrecadar e fiscalizar as contribuições devidas a terceiros desde que tivessem a mesma base de cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados. Tal disciplina também se repete na Lei nº 11.457/2007, nos artigos 2º e 3º.

7. Agravo de instrumento improvido.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5020932-06.2017.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 17/05/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 24/05/2019)

Ressalto, ainda, que a obrigatoriedade de contribuição ao INCRA prescinde de correlação entre a natureza da atividade exercida pelo contribuinte (urbano ou rural) e as pessoas beneficiadas pelo produto da arrecadação, face ao caráter universal de que se reveste o custeio da área social (ainda que destinado ao financiamento de atividades que podem ser vistas como reservadas ao interesse econômico privado, mas que em razão de sua ampla repercussão social interessa ao Estado incentivar em prol da coletividade). Disso decorre a inaplicação, ao presente, do contido na Súmula 196, do E.STF.

Verifico, também, que o art. 3º da Lei 7.787/1989 não extinguiu a contribuição ao INCRA, já que § 1º desse dispositivo é expresso no sentido de que “a alíquota de que trata o inciso I abrange  as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que ficam suprimidas a partir de 1º de setembro, assim como a contribuição básica para a Previdência Social.” Nada foi dito (expressa ou implicitamente) em relação à parte pertinente ao Incra.

Ostentando referibilidade compreendida em sentido amplo e não restrito, o entendimento jurisprudencial se posicionou no sentido do cabimento da imposição de contribuição ao INCRA, mesmo em se tratando de empresas urbanas que não tenham trabalhadores na área rural, como se pode notar no E.STF, no RE-AgR 469288, DJe-083 de 09-05-2008, Rel. Min. Eros Grau: “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. EMPRESA URBANA. 2.      O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a contribuição destinada ao INCRA é devida por empresa urbana, porque se destina a cobrir os riscos aos quais está sujeita toda a coletividade de trabalhadores. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.”

No mesmo sentido, também no E.STF, note-se o decidido no AI-AgR 548733, DJ de 10-08-2006, p. 22, Rel. Min. Carlos Britto: “EMENTA:  CONTRIBUIÇÃO AO FUNRURAL E AO INCRA: EMPRESAS URBANAS. O aresto impugnado não diverge da  jurisprudência  desta  colenda Corte de que não há óbice à cobrança, de empresa urbana, da referida contribuição. Precedentes: AI 334.360-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 211.442-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes; e RE 418.059, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Agravo desprovido.”

O E.STJ assentou entendimento, em recurso representativo de controvérsia, no sentido que a parcela de 0,2% destinada ao INCRA, referente à contribuição criada pela Lei 2.613/1955, não foi extinta pela Lei 7.787/1989 e tampouco pela Lei 8.213/1991:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. ADICIONAL DE 0,2%. NÃO EXTINÇÃO PELAS LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.213/91. LEGITIMIDADE.

1. A exegese Pós-Positivista, imposta pelo atual estágio da ciência jurídica, impõe na análise da legislação infraconstitucional o crivo da principiologia da Carta Maior, que lhe revela a denominada "vontade constitucional", cunhada por Konrad Hesse na justificativa da força normativa da Constituição.

2. Sob esse ângulo, assume relevo a colocação topográfica da matéria constitucional no afã de aferir a que vetor principiológico pertence, para que, observando o princípio maior, a partir dele, transitar pelos princípios específicos, até o alcance da norma infraconstitucional.

3. A Política Agrária encarta-se na Ordem Econômica (art. 184 da CF/1988) por isso que a exação que lhe custeia tem inequívoca natureza de Contribuição de Intervenção Estatal no Domínio Econômico, coexistente com a Ordem Social, onde se insere a Seguridade Social custeada pela contribuição que lhe ostenta o mesmo nomen juris.

4. A hermenêutica, que fornece os critérios ora eleitos, revela que a contribuição para o Incra e a Contribuição para a Seguridade Social são amazonicamente distintas, e a fortiori, infungíveis para fins de compensação tributária.

5. A natureza tributária das contribuições sobre as quais gravita o thema iudicandum, impõe ao aplicador da lei a obediência aos cânones constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributário.

6. O princípio da legalidade, aplicável in casu, indica que não há tributo sem lei que o institua, bem como não há exclusão tributária sem obediência à legalidade (art. 150, I da CF/1988 c.c art. 97 do CTN).

7. A evolução histórica legislativa das contribuições rurais denota que o Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo até o advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a solidariedade genérica entre os mais diversos segmentos da atividade econômica e social, aquela exação restou extinta pela Lei 7.787/89.

8. Diversamente, sob o pálio da interpretação histórica, restou hígida a contribuição para o Incra cujo desígnio em nada se equipara à contribuição securitária social.

9. Consequentemente, resta inequívoca dessa evolução, constante do teor do voto, que: (a) a Lei 7.787/89 só suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b) a Previdência Rural só foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, com a unificação dos regimes de previdência; (c) entretanto, a parcela de 0,2% (zero vírgula dois por cento) - destinada ao Incra - não foi extinta pela Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado pela jurisprudência desta Corte.

10. Sob essa ótica, à míngua de revogação expressa e inconciliável a adoção da revogação tácita por incompatibilidade, porquanto distintas as razões que ditaram as exações sub judice, ressoa inequívoca a conclusão de que resta hígida a contribuição para o Incra.

11. Interpretação que se coaduna não só com a literalidade e a história da exação, como também converge para a aplicação axiológica do Direito no caso concreto, viabilizando as promessas constitucionais pétreas e que distinguem o ideário da nossa nação, qual o de constituir uma sociedade justa e solidária, com erradicação das desigualdades regionais.

12. Recursos especiais do Incra e do INSS providos.

(REsp 977.058/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/10/2008, DJe 10/11/2008)

Tal entendimento, inclusive, convolou-se em enunciado da Súmula nº 516 da mesma Corte:

“A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a contribuição ao INSS.” (Súmula 516, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/02/2015, DJe 02/03/2015)

A insurgência da embargante alcança também as imposições ao SEST (Serviço Social do Transporte) e ao SENAT (Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte), os quais foram criados pela Lei 8.706/1993, ambos com personalidade jurídica de direito privado, vinculados à Confederação Nacional dos Transportes. Atuando em estreita cooperação com os órgãos do Poder Público e com a iniciativa privada, ao SEST cabe gerenciar, desenvolver, executar (direta ou indiretamente), e apoiar programas voltados à promoção social do trabalhador em transporte rodoviário e do transportador autônomo, notadamente nos campos da alimentação, saúde, cultura, lazer e segurança no trabalho, enquanto ao SENAT cumpre gerenciar, desenvolver, executar (direta ou indiretamente), e apoiar programas voltados à aprendizagem do trabalhador em transporte rodoviário e do transportador autônomo, notadamente nos campos de preparação, treinamento, aperfeiçoamento e formação profissional.

Para o financiamento do SEST/SENAT, o art. 7º, da Lei 8.706/1993 previu um conjunto de rendas, confiadas a partir de 1º.01.1994, dentre elas as contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, calculadas sobre o montante da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados e recolhidas (atualmente pela União) até então em favor do Serviço Social da Indústria – SESI, e do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI. Portanto, essas exações do SENAI/SESI, a partir de 1º.01.1994, passaram a ser recolhidas em favor do SEST e do SENAT. Também foi exigida contribuição mensal compulsória dos transportadores autônomos equivalente a 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), e 1,0% (um inteiro por cento), respectivamente, do salário de contribuição previdenciária, além de outras fontes de financiamento (receitas operacionais, multas arrecadadas por infração de dispositivos, regulamentos e regimentos, e outras contribuições, doações e legados, verbas ou subvenções decorrentes de convênios celebrados com entidades públicas ou privadas, nacionais ou internacionais).

As verbas tributárias exigidas a título de SEST/SENAT revestem-se de natureza de tributo, na modalidade de contribuição no interesse de categoria profissional ou econômica, tanto que devem ser aplicadas em benefício dos trabalhadores em transportes rodoviário, dos transportadores autônomos, dos seus familiares e dependentes, dos seus servidores, bem como dos trabalhadores de outras modalidades de transporte, que venham a ser a eles vinculados através de legislação específica.

Porém, nos termos da Lei 8.706/1993, fica claro que a exigência das exações do SEST/SENAT substituem as incidências até então cobradas das empresas de transporte em favor do SESI e do SENAI, vale dizer, não se trata de novas incidências, conforme claramente pode se depreender do art. 9º, da mencionada lei 8.706/1993, segundo o qual “A partir de 1º de janeiro de 1994: I - cessarão de pleno direito a vinculação e a obrigatoriedade do recolhimento das contribuições das empresas de transporte rodoviário ao SESI e ao SENAI; II - ficarão o SESI e o SENAI exonerados da prestação de serviços e do atendimento aos trabalhadores dessas empresas. III - (VETADO;) IV - (VETADO;) V - ficarão revogadas todas as disposições legais, regulamentares ou de órgãos internos do SESI e do SENAI, relativas às empresas de transporte rodoviário ou à prestação de serviços aos trabalhadores desta categoria, inclusive as que estabelecem a participação de seus representantes nos órgãos deliberativos daquelas entidades”, ao passo que o art. 12 prevê que as contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, até o mês de competência de dezembro de 1993, continuarão a constituir receitas do SESI e do SENAI, ainda que recolhidas posteriormente a 1º/01/1994.

Em suma, a Lei 8.706/1993 manteve o regime anterior de contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, alterando apenas os beneficiários da arrecadação dessa exação parafiscal, que deixaram de ser SESI/SENAI para ser SEST/SENAT, restando mantida a hipótese de incidência e os elementos materiais de incidência anteriores. Nessa linha de idéias, foram editados decretos regulamentares (dentre eles os Decretos 1.007, de 13.12.1993, 1.092, de 21.03.1994, e o 1.404, de 21.02.1995), que apenas dão operacionalidade às incidências previstas na Lei 8.706/1993, distribuindo a arrecadação das contribuições entre o SEST e o SENAT, dentro dos parâmetros trações pelo art. 7º, I e II, e demais dispositivos correlatos, todos da mencionada lei. Os decretos regulamentares não extrapolam os limites legais ao definirem empresa de transporte rodoviário (a que exercite a atividade de transporte rodoviário de pessoas ou bens, próprios ou de terceiros, com fins econômicos ou comerciais, por via pública ou rodovia, inclusive empresas que, embora não tenham como atividade principal ou preponderante o transporte rodoviário de pessoas ou bens, próprios ou de terceiros, realizam a referida atividade, além daquelas que operam com transporte de valores, locação de veículos e distribuição de petróleo), ou salário de contribuição do transportador autônomo (a parcela do frete, carreto ou transporte correspondente à remuneração paga ou creditada a transportador autônomo, nos termos definidos no § 4° do art. 25 do Decreto n° 612, de 21 de julho de 1992, ou o montante da remuneração paga ou creditada aos seus empregados, diretamente envolvidos com o transporte). Pelo que se pode verificar, trata-se de regulamentos de execução que dão fiel cumprimento aos comandos da Lei 8.706/1993, em consonância com o art. 84, IV, da Constituição Federal.

É bom que se enfatize a validade originária das contribuições anteriormente exigidas a título de SESI/SENAI, bem como da recepção dos atos normativos correspondentes em face do ordenamento constitucional de 1988, de modo que se transfere a conformação constitucional dessas exações para as incidências do SEST/SENAT. Sob as garantias do Poder Constituinte Originário (ilimitado materialmente, segundo conceito doutrinário e jurisprudencial dominante), os arts. 149 e 240 do texto constitucional vigente dão amparo às contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, estabelecendo a possibilidade de cobrança de outras contribuições com a mesma natureza, já criadas ao tempo da edição da Constituição de 1988, consoante previsto no art. 240: “ficam ressalvadas do disposto no art. 195 a atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

Assim, esses arts. 149 e 240, da Constituição, traduzem competência tributária originária, na medida em que definem competência tributária (União), contribuinte (empregadores), base de cálculo (folha de salários) e capacidade tributária (quando afirmam a natureza parafiscal dessas exações). Tratando-se de competência tributária originária, não há que se falar em exigência de lei complementar em razão de exercício de competência residual (§ 4º do art. 195, combinado com o art. 154, I, da Constituição). Também é desnecessária lei complementar a pretexto do art. 146, III, ou ainda o art. 149, da Constituição de 1988, seja porque os §§ 3º e 4º do art. 34 do ADCT, permitem a edição de atos legais (correspondentes às novas hipóteses de incidência, inclusive contribuições sociais) pelos entes tributantes competentes quando não forem imprescindíveis as normas gerais expressas em lei complementar (anote-se que o CTN, particularmente em seu Livro Segundo, cumpre o papel da Lei Complementar exigida pelo art. 146, III, do texto constitucional), seja porque o referido art. 146, III, exige descrição de fato gerador, base de cálculo e contribuintes para os impostos (espécie tributária distinta da contribuição social em foco). E Mais, há sempre o texto constitucional revelando os dados necessários para a incidência prevista, o que visivelmente se constata no art. 195, I, em apreço (tanto na anterior quanto na nova redação), valendo lembrar o RE 146.733, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 143/684.

Desse modo, sendo desnecessário editar lei complementar para tratar da contribuição em questão, é forçoso concluir pela validade de leis ordinárias que venham a versar sobre o tema (dentre os quais as medidas provisórias). Nesse contexto, é possível afirmar a validade da Lei 8.706/1993, que tratou do SEST e SENAT.

A jurisprudência do C. Supremo Tribunal Federal é uníssona no sentido da validade das exigências tributárias feitas a título de SEST/SENAT, como se pode notar nos seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO SEST/SENAT (DESDOBRADAS DO SESI/SENAI). DESTINAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. DECRETOS-LEIS 6.246/1994 E 9.403/1956. LEI 8.706/1993. ART. 240 DA CONSTITUIÇÃO. 1. O art. 240 da Constituição expressamente recepcionou as contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical. Como o objetivo da agravante é exonerar-se do pagamento dos tributos nos períodos de apuração que vêm se sucedendo após a promulgação da Constituição de 1988, eventual vício formal relativo aos exercícios anteriores é irrelevante. 2. A alteração do sujeito ativo das Contribuições ao SESI/SENAI para o SEST/SENAT é compatível com o art. 240 da Constituição, pois a destinação do produto arrecadado é adequada ao objetivo da norma de recepção, que é manter a fonte de custeio preexistente do chamado “Sistema ´S´”. Agravo regimental ao qual se nega provimento.

(RE 412368 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 01/03/2011, DJe-062 DIVULG 31-03-2011 PUBLIC 01-04-2011 EMENT VOL-02494-01 PP-00059)

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. PRECLUSÃO DE FUNDAMENTO INFRACONSTITUCIONAL SUFICIENTE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 283 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEST/SENAT. EMPRESA DO SETOR DE TRANSPORTE. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Incidência da Súmula 283/STF, ante o trânsito em julgado da matéria infraconstitucional de que se valeu a instância judicante de origem para a solução da causa. Matéria que é suficiente para a manutenção da decisão recorrida. 2. O Supremo Tribunal Federal tem decidido pela constitucionalidade da contribuição destinada ao SEST/SENAT. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.
(STF, RE 481772 AgR, Relator Ministro AYRES BRITTO, Segunda Turma, julgado em 14/02/2012, DJe-056 DIVULG 16-03-2012 PUBLIC 19-03-2012)

Na mesma direção, a jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SESI E PARA O SENAI. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. EXIGIBILIDADE. ART. 110 DO CTN. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.

1. As empresas prestadoras de serviço de transporte sujeitam-se ao recolhimento das contribuições sociais destinadas ao Sesi e ao Senai, e, a partir da edição da Lei 8.706/93, ao Sest e ao Senat.

2.  Agravo Regimental não provido.

(STJ, AgRg no AREsp 146139/MG, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 29/05/2012, DJe 14/06/2012)

AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SESI, SENAI, SEST E SENAT. LEGALIDADE. PRECEDENTES.

1. Em exame agravo regimental interposto pela Empresa de Transporte Joevanza S/A em face de decisão que negou provimento a agravo de instrumento em que se discute o recolhimento da contribuições para o SESI/SENAI e SEST/SENAT.

2. O entendimento assumido pelo Tribunal de origem no sentido de que as empresas enquadradas na classificação contida no art. 577 da CLT estão sujeitas ao recolhimento das contribuições sociais destinadas ao SESI e SENAI, e a partir da edição da Lei n. 8.706/93, se prestadora de serviço de transporte, para o SEST e o SENAT, espelha a jurisprudência desta Corte.

3. Precedentes de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção.

4. Agravo regimental não-provido.

(STJ, AgRg no Ag 845243/BA,  Relator Ministro JOSÉ DELGADO,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/06/2007, DJ 02/08/2007)

No que concerne à contribuição ao SEBRAE, tal tem por finalidade a execução de política pública de apoio às micro e pequenas empresas, consoante previsto no art. 8º, § 3º, da Lei 8.029/1990 (na redação dada pela Lei 8.154/1990, e pela Lei 10.668/2003), regulamentada inicialmente pelo Decreto 99.570/1990. Note-se que o SEBRAE assumiu as funções do CEBRAE - Centro de Apoio à Pequena e Média Empresa (objeto do Decreto 90.414/1984). Trata-se de incidência autônoma, embora apurada em forma de adicional em face das contribuições sociais relativas às entidades tratadas no art. 1º do DL 2.318/1986, cuja arrecadação atualmente cabe à União Federal (à época ao INSS), que deve repassar grande parte do valor ao SEBRAE, à APEX e à ABDI (consoante a Lei 8.029/1990, a Lei 10.668/2003 e a Lei 11.080/2004).

A finalidade de fomento à atividade econômica exercida pelas micro e pequenas empresas atribui natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico para esse tributo, com amparo no art. 149 da Constituição Federal, ficando vinculada aos princípios gerais da atividade econômica, descritos nos arts. 170 a 181 do mesmo ordenamento de 1988.

Os argumentos acima expendidos acerca da desnecessidade de lei complementar para cuidar do SEST e do SENAT são igualmente aplicáveis à exação destinada ao SEBRAE.

 Desse modo, sendo desnecessário editar lei complementar para tratar da contribuição em questão, é forçoso concluir pela validade de leis ordinárias que versam sobre o tema, bem como medidas provisórias, o que justifica a rejeição de vícios formais pertinentes às Leis 8.029/1990, 8.154/1990, 10.668/2003 e 11.080/2004.

As CIDEs são marcadas pela finalidade identificada na lei instituidora (ou referibilidade), não exigindo retribuição direta do contribuinte ou a possibilidade de auferir benefícios com a aplicação dos recursos arrecadados. Essa finalidade de fomento está clara na Lei 8.029/1990, ao prever que o SEBRAE tem por finalidade planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica.

A exigência de CIDEs pode ter como sujeito passivo empresa de qualquer setor do comércio de bens, serviços e da indústria, vale dizer, todos os que participam do processo econômico. Vale lembrar que o SEBRAE atua no apoio ao empresariado de micro e pequenas empresas de quaisquer setores (sob o pálio do art. 170, IX e 179 da Constituição Federal), muitas vezes ex-empregados que, demitidos voluntária ou involuntariamente, procuram o exercício do seu legítimo direito ao trabalho. O fomento a essas atividades profissionais de quaisquer áreas dá plena afinidade dessa exação com empresas ligadas aos setores comercial (de bens ou serviços) e industrial e com as estruturas sindicais pertinentes (aliás, conforme explícita composição do conselho deliberativo de que trata o art. 10 da Lei 8.029/1990, na redação dada pela Lei 8.154/1990).

É evidente que as empresas industriais e comerciais, bem como as empresas prestadoras de serviços, são estabelecimentos empresariais, exercendo atividade econômica voltada para o lucro, motivo pelo qual estão inseridas no art. 577 da CLT e seu anexo, ficando vinculadas à Confederação Nacional da Industria ou à Confederação Nacional do Comércio, o que demonstra o cabimento da incidência das contribuições ao SEBRAE.

Observo que a exação em questão não é atingida pelo previsto no art. 167, IV, da Constituição, já que esse preceito se refere a impostos, cuja natureza tributária é distinta da exação em tela. Trata-se de incidência moderada, que não viola a capacidade contributiva e nem assume efeitos confiscatórios.

A jurisprudência tem acolhido a validade das contribuições para o SEBRAE, ainda que exigidas de empresas prestadoras de serviços, mesmo porque essas também estão sujeitas às imposições para SESC e SENAC. Nesse sentido, vale destacar julgado o RE 396266/SC, Rel. Min. Carlos Velloso, na qual o Pleno do E.STF, por maioria, afirmou que a contribuição para o SEBRAE possui natureza de contribuição social de intervenção no domínio econômico, de maneira que  não exige a vinculação direta do contribuinte ou a possibilidade de que ele se beneficie com a aplicação dos recursos por ela arrecadados: “As contribuições do art. 149, C.F., contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE, Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003, é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.” Portanto, essa imposição ao SEBRAE é válida como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do DL 2.318/1986, justamente porque as empresas prestadoras de serviços estão expostas a essas incidências, independentemente do seu porte e de serem ou não beneficiários diretos da contribuição ou dos programas desenvolvidos pelo SEBRAE.

Também no E.STJ a jurisprudência é favorável à validade da exigência em questão, como se pode notar no RESP 534848/SC, 1ª Turma, v.u., DJ de 24/11/2003, p. 228, Rel. Min. Teori Albino Zavascki: “1. Inexiste contradição entre o fato de ser a recorrente empresa prestadora de serviços e a conclusão do acórdão recorrido de que a contribuição do SEBRAE é adicional das contribuições dirigidas às entidades referidas no Decreto-Lei nº 2.318/86 (SESC, SENAI, SESI e SENAC), devidas por estabelecimentos comerciais ou industriais. Isto porque a Primeira Seção consagrou o entendimento de que as empresas prestadoras de serviços são estabelecimentos de índole empresarial, por exercerem atividade econômica organizada com fins lucrativos, estando enquadradas na  classificação do artigo 577 da CLT e seu anexo, e por conseguinte, vinculadas à Confederação Nacional do Comércio, sujeitando-se, portanto,  à incidência das contribuições ao SESC e SENAC,  destinadas à  melhoria do padrão de vida dos empregados e à  realização de atividades educativas referentes ao desenvolvimento de atividade profissional.”

Até mesmo as empresas de transporte estão sujeitas à contribuição ao SEBRAE, pois a Lei 8.706/1993 não extinguiu essa exação, mas apenas substituiu a exigência para o SESI e o SENAI em favor da contribuição para o SEST e o SENAC. Nesse sentido, note-se no E.STJ, o RESP 526245, 1ª Turma, m.v., DJ de 01/03/2004, p. 137, Rel. Min. José Delgado: “1. A Lei n.º 8.706/93 não extinguiu adicional ao SEBRAE devido pelas empresas de transportes que antes contribuíam para o SESI e o SENAI, passando, apenas, a contribuírem para o SEST e o  SENAC. 2. Somente a lei tributária pode criar ou extinguir obrigação tributária (art. 97, do CTN). Princípio da legalidade. 3. Insustentável a tese de que as entidades obrigadas ao pagamento do adicional do SEBRAE são somente aquelas que  contribuem para o SESC e o SENAC, ou ao SESI e ao SENAI (entidades descritas no art. 1º, do Decreto-lei n.º 2.318/86 ao qual remete a Lei n.º 8.706/93) enquanto que as empresas de transportes urbanos não o são, porquanto a isso equivaleria  malferir o Princípio da Isonomia. 4. As contribuições sociais, previstas no art. 240, da Constituição Federal, têm natureza de "contribuição social geral" e não contribuição especial de interesses de categorias profissionais (STF, RE n.º 138.284/CE) o que derrui o argumento de que somente estão obrigados ao pagamento de referidas exações os segmentos que recolhem os bônus dos serviços inerentes ao SEBRAE. 5. Deflui da ratio essendi da Constituição na parte relativa ao incremento da ordem econômica e social ,  que esses serviços sociais devem ser mantidos "por toda a coletividade" e demandam, a fortiori, fonte de custeio.”

A fundamentação constitucional dessa contribuição ao SEBRAE no art. 149 da Constituição Federal (escoltado pelos arts. 170 a 181 do mesmo ordenamento de 1988) afastam qualquer discussão concernente à bitributação com a COFINS e com o PIS, amparados em outros preceitos constitucionais (tais como o art. 195, I, “b”, e o art. 239 do diploma de 1988).

Quanto à alegada incidência de contribuições previdenciárias sobre verbas de natureza indenizatória, a lide posta nos autos versa sobre a interpretação dos conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, e demais rendimentos do trabalho, e ganhos habituais, expressos no art. 195, I e II, e art. 201, § 4º, ambos do ordenamento de 1988 (agora, respectivamente, no art. 195, I, “a”, e II, e art. 201, § 11, com as alterações da Emenda 20/1998).

Para se extrair o comando normativo contido em dispositivo da Constituição Federal relativo à Seguridade Social, vários elementos e dados jurídicos devem ser considerados no contexto interpretativo, dentre os quais a lógica o caráter contributivo em vista da igualdade e da solidariedade no financiamento do sistema de seguro estruturado no Regime Geral de Previdência Social (RGPS).

Para o que importa ao presente recurso, os conceitos constitucionais de empregador, trabalhador, folha de salários, rendimentos do trabalho e ganhos habituais gravitam em torno de pessoa física que presta serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário, inserindo-se no contexto do art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (CLT). Portanto, havendo relação de emprego, é imperioso discutir se os valores pagos se inserem no âmbito constitucional de salário, demais rendimentos do trabalho e ganhos habituais.

Salário é espécie do gênero remuneração paga em decorrência de relação de emprego tecnicamente caracteriza (marcada pela subordinação). O ordenamento constitucional de 1988 emprega sentido amplo de salário, de modo que está exposta à incidência de contribuição tanto o salário propriamente dito quanto os demais ganhos habituais do empregado, pagos a qualquer título (vale dizer, toda remuneração habitual, ainda que em montantes variáveis). Essa amplitude de incidência é manifesta após a edição da Emenda 20/1998, que, introduzindo o art. 195, I, “a”, da Constituição, previu contribuições para a seguridade exigidas do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Essa amplitude se verifica também em relação a essa exação exigida do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, em conformidade com o art. 195, II, da Constituição (tanto na redação da Emenda 20/1998 quanto na da Emenda 103/2019).

Além disso, a redação originária do art. 201, § 4º, da Constituição de 1988, repetida no art. 201, § 11 do mesmo ordenamento (com renumeração dada pela Emenda 20/1998, prevê que a previdência social será organizada sob a forma de regime geral, de caráter contributivo e de filiação obrigatória, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial, sendo que “Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.”

Portanto, o texto constitucional confiou à União Federal amplo campo de incidência para exercício de sua competência tributária, compreendendo o conjunto das verbas remuneratórias habituais (ou seja, salários e demais ganhos), o que por si só não se traduz em exigência tributária concreta, uma vez que caberá à lei ordinária estabelecer a hipótese de incidência hábil para realizar as necessárias imposições tributárias, excluídas as isenções que a própria legislação estabelecer.

Porém, nem tudo o que o empregador paga ao empregado pode ser tributado como salário ou rendimento do trabalho, pois há verbas que não estão no campo constitucional de incidência (p. ex., por terem natureza de indenizações), além das eventuais imunidades previstos pelo sistema constitucional.

Atualmente, a conformação normativa da imposição das contribuições patronais para o sistema de seguridade está essencialmente consolidada na Lei 8.212/1991 (notadamente em seu art. 22), muito embora demais diplomas normativos sirvam para a definição e alcance da legislação tributária (art. 109 e art. 110 do CTN), dentre ele os recepcionados arts. 457 e seguintes da CLT, prevendo que a remuneração do empregado compreende o salário devido e pago diretamente pelo empregador, como contraprestação do serviço, as gorjetas que receber, e demais remunerações. É verdade que o art. 457-A, da CLT (introduzido pela MP 905/2019) estabelece que gorjetas não são receitas do empregador, mas ainda assim estão no conteúdo amplo de salário estabelecido pela pelo art. 195, I, “a”, e II, Constituição para a incidência de contribuições previdenciárias (patronais e do trabalhador).

Para fins trabalhistas (que repercutem na área tributária em razão do contido no art. 110 do CTN), integram o salário não só a importância fixa estipulada, como também as comissões, percentagens, gratificações ajustadas, diárias para viagens e abonos pagos pelo empregador. O meio de pagamento da remuneração pode ser dinheiro, alimentação, habitação, vestuário ou outras prestações “in natura” que o empregador utilizar para retribuir o trabalho do empregado, desde que o faça habitualmente (vedadas as bebidas alcoólicas e demais drogas).

Embora pessoalmente admita a possibilidade de a natureza jurídica de certas verbas não estarem inseridas no conceito de salário em sentido estrito, estaremos diante de verba salarial em sentido amplo quando se tratar de pagamentos habituais decorrentes da relação de emprego, abrigado pelo art. 195 e pelo art. 201 da Constituição (nesse caso, desde sua redação originária) para a imposição de contribuições previdenciárias. E tudo o que foi dito em relação à incidência de contribuição previdenciária se aplica ao adicional dessa mesma exação calculado pelo segundo o regramento do Fator Acidentário de Prevenção (FAP) e dos Riscos Ambientais de Trabalho (RAT).

À evidência, não há que se falar em exercício de competência residual, expressa no § 4º do art. 195, da Constituição, já que a exação em tela encontra conformação na competência originária constante desde a redação originária do art. 195, I, e do art. 201, ambos do texto de 1988 (não alterados nesse particular pela Emenda 20/1998 ou pela Emenda 103/2019).

O E.STF, no RE 565160, Pleno, v.u., Rel. Min. Marco Aurélio, j. 29/03/2017, firmou a seguinte Tese no Tema 20: “A contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional 20/1998”. Nesse RE 565160, o Pretório Excelso cuidou da incidência de contribuição previdenciária sobre adicionais (de periculosidade e insalubridade), gorjetas, prêmios, adicionais noturnos, ajudas de custo e diárias de viagem (quando excederem 50% do salário recebido), comissões e quaisquer outras parcelas pagas habitualmente (ainda que em unidades), previstas em acordo ou convenção coletiva ou mesmo que concedidas por liberalidade do empregador não integrantes na definição de salário, afirmando o sentido amplo de salário e de rendimento do trabalho. 

Por sua vez, o art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 traz rol de situações nas quais a contribuição ora em tela não é exigida, contudo, sem apresentar rigoroso critério distintivo de hipóteses de não incidência (p. ex., por se tratar de pagamento com natureza indenizatória) ou de casos de isenção (favor fiscal). Por óbvio, o efeito prático de verba expressamente indicada nesse preceito legal é a desoneração tributária, o que resulta na ausência de interesse de agir (salvo se, ainda assim, o ente estatal resistir à legítima pretensão do contribuinte).

CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS

É verdade que o total das remunerações pagas pelo empregador está sujeita não só a contribuições previdenciárias mas também a outras incidências escoradas em fundamentos constitucionais e legais diversos. A esse respeito, emergem contribuições sociais gerais (tais como salário-educação) e também contribuições de intervenção no domínio econômico (como a exação devida ao SEBRAE), denominadas resumidamente como contribuições “devidas a terceiros” ou ainda ao “Sistema S”.

Embora cada uma dessas imposições tributárias tenha autonomia normativa, todas estão na competência tributária da União Federal, que as unificou para fins de delimitação da base tributável. Além de previsões específicas (p. ex., na Lei 2.613/1955, na Lei 9.424/1996 e na Lei 9.766/1999), essa unificação está clara na Lei 11.457/2007 e em atos normativos da administração tributária (notadamente no art. 109 da IN RFB 971/2009, com alterações e inclusões, em especial pela IN RFB 1.071/2010), razão pela qual as conclusões aplicáveis às contribuições previdenciárias também são extensíveis às exações “devidas a terceiros” ou “Sistema S”.

No caso dos autos, discute-se a incidência de contribuições sobre pagamentos efetuados a título de:

a) 15 primeiros dias de afastamento em razão de doença (auxílio-doença);

b) Terço constitucional de férias; e

c) Aviso prévio indenizado

Para a análise desses pontos, creio apropriado fazer análises agrupadas nos termos que se seguem.

15 PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO EM RAZÃO DE DOENÇA (AUXÍLIO-DOENÇA)

Inicialmente, anote-se que o auxílio-doença encontra previsão nos arts. 59 a 63 da Lei nº 8.213/1991, sendo “devido ao segurado que, havendo cumprido, quando for o caso, o período de carência exigido nesta Lei, ficar incapacitado para o seu trabalho ou para a sua atividade habitual por mais de 15 (quinze) dias consecutivos”, englobado o afastamento do empregado em virtude de doença ou acidente.

A despeito da nomenclatura usualmente empregada, a referida rubrica não se confunde com o auxílio-acidente, que, nos termos do disposto pelo art. 86 da Lei nº 8.213/1991, será pago pela Previdência Social “como indenização, ao segurado quando, após consolidação das lesões decorrentes de acidente de qualquer natureza, resultarem seqüelas que impliquem redução da capacidade para o trabalho que habitualmente exercia”. Desse modo, essa verba configura um adicional à remuneração do empregado, enquanto o auxílio-doença refere-se ao afastamento do empregado em razão de doença ou acidente e será pago pelo empregador nos primeiros quinze dias de liberação do empregado e, após, pela Previdência Social.

Nesse sentido, quanto ao auxílio-doença, é certo que o empregador não está sujeito à contribuição em tela no que tange à complementação ao valor do auxílio-doença após o 16º dia do afastamento (desde que esse direito seja extensivo à totalidade dos empregados da empresa), conforme expressa previsão do art. 28, § 9º, “n”, da Lei 8.212/1991. Já no que tange à obrigação legal de pagar o auxílio-doença nos 15 primeiros dias do afastamento, a jurisprudência se consolidou no sentido de que tal verba tem caráter previdenciário (mesmo quando paga pelo empregador), descaracterizando a natureza salarial para afastar a incidência de contribuição social. Nesse sentido, anoto julgamento do E. STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO SAT/RAT. IDENTIDADE DE BASE DE CÁLCULO COM AS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SEGUINDO A MESMA SISTEMÁTICA, NÃO INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO SOBRE O AVISO PRÉVIO INDENIZADO E SOBRE OS QUINZE PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. AGRAVO INTERNO DO ENTE PÚBLICO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1. A parte agravante não apresentou qualquer fundamento capaz de reverter as conclusões alcançadas no julgamento monocrático.

2. Com efeito, a solução adotada na decisão vergastada se amolda à jurisprudência desta Corte de Justiça, que entende que, em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias, as contribuições destinadas a terceiros devem seguir a mesma sistemática daquelas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas como de caráter indenizatório. In casu, deve ser afastada a incidência da exação sobre o aviso prévio indenizado e sobre os quinze primeiros dias de afastamento que antecedem o auxílio-doença. Precedentes: AgInt no REsp. 1.823.187/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 9.10.2019, AgInt no REsp. 1.602.619/SE, Rel. Min. FRANCISO FALCÃO, Dje 26.3.2019, REsp. 1.854.689/PR, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 28.2.2020 e REsp. 1.806.871/DF, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 3.2.2020.

3. Agravo Interno do Ente Público a que se nega provimento.

(AgInt no REsp 1825540/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 30/03/2020, DJe 01/04/2020)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. PRIMEIROS QUINZE DIAS DE AUXÍLIO-DOENÇA. NÃO INCIDÊNCIA.

1. No julgamento do Recurso Especial 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos, o STJ firmou o entendimento de que sobre a importância paga pelo empregador ao empregado durante os primeiros quinze dias de afastamento por motivo de doença não incide a contribuição previdenciária, por não se enquadrar na hipótese de incidência da exação, que exige verba de natureza remuneratória. (REsp 1.230.957/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 18/3/2014).

2. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento do STJ, razão pela qual incide, in casu, o princípio estabelecido na Súmula 83/STJ: "Não se conhece do Recurso Especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida".

3. Agravo Interno provido para não conhecer do Recurso Especial da União.

(AgInt no REsp 1701325/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/11/2019, DJe 19/12/2019)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE A IMPORTÂNCIA PAGA NOS QUINZE DIAS QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-ACIDENTE, E NÃO SOBRE O AUXÍLIO EM SI.

1. Não incide contribuição previdenciária patronal sobre os valores referentes aos primeiros quinze dias de afastamento que antecedem o auxílio-acidente. Precedentes.

2. Agravo interno a que se nega provimento.

(AgInt no AREsp 1177168/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 12/11/2019, DJe 19/11/2019)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE AS PARCELAS RECEBIDAS A TÍTULO DE 13o. (DÉCIMO TERCEIRO) SALÁRIO, AUXÍLIO-MATERNIDADE, HORAS-EXTRAS, ADICIONAIS DE INSALUBRIDADE, NOTURNO E PERICULOSIDADE, REPOUSO SEMANAL. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO EM ESPÉCIE. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE O ABONO ASSIDUIDADE CONVERTIDO EM PECÚNIA. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA DESPROVIDO.

1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento dos Recursos Especiais 1.358.281/SP e 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos previsto art. 543-C do CPC, entendeu que não incide a Contribuição Previdenciária sobre o adicional de um terço de férias, sobre o aviso prévio indenizado e sobre os primeiros quinze dias de auxílio-doença e auxílio-acidente; incidindo sobre o adicional noturno e de periculosidade, sobre os salários maternidade e paternidade, e sobre as horas-extras.

(...)

6. Agravo Interno da Empresa desprovido.

(AgInt nos EDcl no REsp 1566704/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2019, DJe 19/12/2019)

1/3 CONSTITUCIONAL DE FÉRIAS

No que tange ao adicional de um terço de férias a que se refere o art. 7º, XVII, da Constituição Federal, parece-me clara a inserção dessas verbas no campo de incidência das contribuições incidentes sobre a folha de salários. Diversamente da natureza manifestamente indenizatória do montante decorrente da venda de um terço dos dias de férias (bem como a média correspondente), paga nos moldes do art. 143 e do art. 144 da CLT e desonerada da imposição de contribuições pelo art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991, os pagamentos do adicional constitucional de um terço de férias de que cuida o art. 7º, XVII, da Constituição são inerentes à relação de emprego, pagos com habitualidade e sem qualquer natureza indenizatória.

Contudo, admito que a orientação jurisprudencial caminhou em outro sentido, como se nota da posição adotada pelo E. STJ:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NOS EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. INCIDÊNCIA SOBRE AS PARCELAS RECEBIDAS A TÍTULO DE 13o. (DÉCIMO TERCEIRO) SALÁRIO, AUXÍLIO-MATERNIDADE, HORAS-EXTRAS, ADICIONAIS DE INSALUBRIDADE, NOTURNO E PERICULOSIDADE, REPOUSO SEMANAL. AUXÍLIO-ALIMENTAÇÃO PAGO EM ESPÉCIE. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE O ABONO ASSIDUIDADE CONVERTIDO EM PECÚNIA. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA DESPROVIDO. 1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento dos Recursos Especiais 1.358.281/SP e 1.230.957/RS, sob o rito dos recursos repetitivos previsto art. 543-C do CPC, entendeu que não incide a Contribuição Previdenciária sobre o adicional de um terço de férias, sobre o aviso prévio indenizado e sobre os primeiros quinze dias de auxílio-doença e auxílio-acidente; incidindo sobre o adicional noturno e de periculosidade, sobre os salários maternidade e paternidade, e sobre as horas-extras.

2. Consolidou-se na Seção de Direito Público desta Corte o entendimento de que incide Contribuição Previdenciária sobre a verba relativa aos adicionais de periculosidade, insalubridade, décimo-terceiro salário, abono pecuniário, repouso semanal, auxílio-alimentação pago em espécie e adicional de sobreaviso.

3. A jurisprudência desta Corte assentou o entendimento de que incide Contribuição Previdenciária sobre o valor pago a título de faltas abonadas. Todavia, de natureza indenizatória são as verbas pagas a título de abono assiduidade convertido em pecúnia, uma vez que tem por objetivo premiar o empregado que desempenha de forma exemplar as suas funções, de modo que não integram o salário de contribuição para fins de incidência da Contribuição Previdenciária.

4. Também já se encontra consolidado nesta Corte a orientação de que o adicional de transferência possui natureza salarial, conforme firme jurisprudência do Tribunal Superior do Trabalho, pois, da leitura do § 3o. do art. 463 da CLT, extrai-se que a transferência do empregado é um direito do empregador, sendo que do exercício regular desse direito decorre para o empregado transferido, em contrapartida, o direito de receber o correspondente adicional de transferência (REsp. 1.581.122/SC, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, DJe 31.5.2016). No mesmo sentido, citam-se: REsp. 1.217.238/MG, Rel. Min. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJe de 3.2.2011; AgRg no REsp. 1.432.886/RS, Rel. Min. OG FERNANDES, DJe de 11.4.2014).

5. Quanto à verba recebida a título de prêmio desempenho, é firme o entendimento de que, configurado o caráter permanente ou a habitualidade da verba recebida, bem como a natureza remuneratória da rubrica, incide Contribuição Previdenciária sobre as parcelas recebidas pelo empregado.

6. Agravo Interno da Empresa desprovido.

(AgInt nos EDcl no REsp 1566704/SC, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/12/2019, DJe 19/12/2019)

No mesmo caminho estão diferenças pagas a título de 1/3 de férias, decorrentes de correções de cálculos, as quais também não devem ter incidência de contribuição previdenciária.

AVISO PRÉVIO INDENIZADO

No tocante ao aviso prévio indenizado, está previsto no parágrafo 1º do artigo 487 da Consolidação das Leis do Trabalho: “A falta do aviso prévio por parte do empregador dá ao empregado o direito aos salários correspondentes ao prazo do aviso, garantida sempre a integração desse período no seu tempo de serviço”. Como se vê, trata-se de uma penalidade imposta ao empregador que demite seu empregado sem observar o prazo do aviso prévio, o que revela a natureza indenizatória da verba.

É verdade que a Lei 9.528/1997 e o Decreto 6.727/2009, ao alterar o disposto no art. 28, § 9º, da Lei 8.212/1991 e no art. 214, § 9º, do Decreto 3.048/1999, excluíram, do elenco das importâncias que não integram o salário-de-contribuição, aquela paga a título de aviso prévio indenizado. Todavia, não a incluiu entre os casos em que a lei determina expressamente a incidência da contribuição previdenciária. Vale, portanto, a conclusão no sentido de que a verba recebida pelo empregado a título de aviso prévio indenizado (integral ou proporcional) não é pagamento habitual, nem mesmo retribuição pelo seu trabalho, mas indenização imposta ao empregador que o demitiu sem observar o prazo de aviso, sobre ela não podendo incidir a contribuição previdenciária.

Nesse sentido, já decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO SAT/RAT. IDENTIDADE DE BASE DE CÁLCULO COM AS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. SEGUINDO A MESMA SISTEMÁTICA, NÃO INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO SOBRE O AVISO PRÉVIO INDENIZADO E SOBRE OS QUINZE PRIMEIROS DIAS DE AFASTAMENTO QUE ANTECEDEM O AUXÍLIO-DOENÇA. AGRAVO INTERNO DO ENTE PÚBLICO A QUE SE NEGA PROVIMENTO.

1. A parte agravante não apresentou qualquer fundamento capaz de reverter as conclusões alcançadas no julgamento monocrático.

2. Com efeito, a solução adotada na decisão vergastada se amolda à jurisprudência desta Corte de Justiça, que entende que, em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias, as contribuições destinadas a terceiros devem seguir a mesma sistemática daquelas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas como de caráter indenizatório. In casu, deve ser afastada a incidência da exação sobre o aviso prévio indenizado e sobre os quinze primeiros dias de afastamento que antecedem o auxílio-doença. Precedentes: AgInt no REsp. 1.823.187/RS, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe 9.10.2019, AgInt no REsp. 1.602.619/SE, Rel. Min. FRANCISO FALCÃO, Dje 26.3.2019, REsp. 1.854.689/PR, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 28.2.2020 e REsp. 1.806.871/DF, Rel. Min. GURGEL DE FARIA, DJe 3.2.2020.

3. Agravo Interno do Ente Público a que se nega provimento.

(AgInt no REsp 1825540/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 30/03/2020, DJe 01/04/2020)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS A TERCEIROS. SAT/RAT. MESMA SISTEMÁTICA DAS CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE O AVISO PRÉVIO INDENIZADO. PRECEDENTES.

1. Esta Corte no julgamento do REsp 1.230.957/RS, sob o rito dos Recursos Repetitivos, Relator Min. Mauro Campbell Marques, decidiu que não incide contribuição previdenciária sobre o aviso prévio indenizado.

2. As contribuições destinadas a terceiros (sistema "S" e outros), em razão da identidade de base de cálculo com as contribuições previdenciárias (vide art. 3º, §2º, da Lei n. 11.457/2007 - "remuneração paga, devida ou creditada a segurados do Regime Geral de Previdência Social"), devem seguir a mesma sistemática destas, não incidindo sobre as rubricas que já foram consideradas por este Superior Tribunal de Justiça como de caráter indenizatório, vale dizer: auxílio-doença, aviso prévio indenizado, terço de férias e vale transporte. Precedentes: AgInt no REsp 1.602.619/SE, Rel. Min. Franciso Falcão, Segunda Turma, Dje 26/03/2019; AgInt no REsp n. 1.750.945/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 12/2/2019.

3. Agravo interno não provido.

(AgInt no REsp 1823187/RS, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 07/10/2019, DJe 09/10/2019)

Por óbvio que não incidirá a tributação se o montante indenizado do aviso prévio tiver como parâmetro o contido na Lei 12.506/2011.

Dito isso, no caso sub judice, verifico que a CDA acostada aos autos do processo de execução apresenta todos os elementos necessários à plena compreensão do responsável pela dívida, sua origem, fundamento, valor e critérios de atualização, de modo a ser amplamente possível a inteligência por parte do devedor e, consequentemente, sua defesa.

Com efeito, pelo documento em id. 134124916 - p. 19/25 e id. 134124917 – p. 1/11, nota-se a descrição inequívoca do débito (origem, natureza e fundamento legal da dívida), indicação do devedor, valor originário e atualizado, multa, correção monetária e juros, tudo permitindo a clara compreensão por parte do executado.

Ante o exposto, DOU PARCIAL PROVIMENTO à apelação para excluir, da base de cálculo das contribuições exigidas, os valores pagos a título de quinze primeiros dias de afastamento em razão de doença (auxílio-doença), terço constitucional de férias e aviso prévio indenizado.

É o voto.