V O T O

Trata-se, na origem, de mandado de segurança preventivo impetrado por Camilla de Godoy Bueno Grossi e Pedro de Godoy Bueno, herdeiros de Edson de Godoy Bueno (id 132944568) visando assegurar o direito de ser transferida para os seus nomes, em decorrência de sucessão causa mortis, a titularidade de todas as cotas do CSHG Fundo de Investimento Multimercado - Crédito Privado de Investimento no Exterior (“CSHG 1122”; “CSHG 1122A”; “CSHG 1122C” e “CSHG 1122P”) administradas pela Credit Suisse Hedging-Griffo Corretora de Valores S/A, sem a incidência de imposto de renda retido na fonte.

De acordo com os autos, os fundos foram constituídos sob a forma de condomínios fechados de investimento multimercado, conforme art. 117 da ICVM nº 555/2014.

A administradora informou que a transferência das cotas em favor dos herdeiros estaria sujeita a retenção de imposto de renda, conforme disciplina o art. 2º do Ato Declaratório Interpretativo nº 13/2007 (id 132944562). Entretanto, defendem os impetrantes que não há respaldo legal para a retenção, posto que a tributação apenas deve ocorrer no momento do efetivo resgate, da amortização ou da alienação com ganho, hipóteses estas que não se confundem com a sucessão por causa mortis.

Nos termos do art. 43 do Código Tributário Nacional, o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; ou II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior, sendo que "a incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção".

Nesse cenário, a legislação tributária prevê diversas formas de incidência tributária, conforme o tipo de renda ou provento obtido pelo contribuinte, disciplinando de maneiras diferentes a incidência do tributo para cada um dos casos.

Assim, nas hipóteses de aplicações financeiras, observa-se dois tipos de renda: o rendimento próprio da aplicação financeira, conforme os termos contratados com a instituição ou administradora, e o ganho de capital, que ocorre quando a aplicação é alienada por um valor maior do que o custo de aquisição, gerando lucro, havendo, portanto, uma sistemática própria para calcular o imposto sobre os rendimentos da aplicação e outra para calcular o tributo sobre eventual ganho de capital decorrente da alienação.

No tocante a tributação de aplicação financeira objeto de transmissão por causa mortis, a  Receita Federal consolidou o seu entendimento na Solução Cosit nº 383, de 26 de dezembro de 2014 (grifamos):

APLICAÇÃO FINANCEIRA DE RENDA FIXA. TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS. INCIDÊNCIA.
Aberta a sucessão hereditária, que transmite, desde logo, a herança aos herdeiros, o atendimento ao formal de partilha impõe o resgate ou liquidação da aplicação financeira de renda fixa em nome do titular da aplicação, sendo vedada a transferência meramente escritural da titularidade aos herdeiros, para fins de incidência do IRRF.
Dispositivos Legais: Decreto nº 3.000, de 1999, art. 119; Lei nº 8.981, de 1995, art. 65; IN SRF nº 1.022, de 2010, arts. 8º, 9º e 37; ADI RFB nº 13, de 2007.

Por meio do Ato Declaratório Interpretativo nº 13/07, a Receita Federal expressa a posição de que a mera alteração de titularidade de aplicação financeira em função de incorporação, cisão, fusão, assim como a sucessão causa mortis, bastaria para implicar na incidência do imposto de renda.

O artigo 23, §1º da Lei nº 9.532/1997 disciplina o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital.

Confira-se:

Art. 23. Na transferência de direito de propriedade por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.

§ 1º Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual constavam da declaração de bens do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto de renda à alíquota de quinze por cento.

(....)

  O art. 23 da Lei nº 9.532/1997 possibilita aos herdeiros que escolham o valor pelo qual transferirá à sua Declaração de Bens e Direitos as aplicações que constam na Declaração do de cujus, apurando-se o imposto de renda sobre o ganho de capital apenas se optarem por transferir o bem por um valor superior ao que consta na Declaração original do de cujus.

Com relação ao imposto de renda sobre o ganho de capital quando da transferência dos títulos aos herdeiros, por certo não é essa a discussão destes autos, considerando, inclusive, que os impetrantes alegam que optaram por receber os bens pelo valor constante na última declaração de bens e direitos do Sr. Edson de Godoy Bueno (art. 23, da Lei nº 9.532/1997) postergando a apuração de ganho de capital incidente na transmissão da propriedade destes bens para eventuais futuras alienações. Ademais, nestes casos, tal apuração é realizada pelo contribuinte e não pela entidade financeira

Buscam os impetrantes o afastamento da retenção na fonte de imposto de renda pela administradora de fundo exclusivo fechado por conta da transferência da titularidade das cotas em razão de sucessão causa mortis.

Nesse aspecto, em razão dos princípios da especialidade e da literalidade das normas tributárias, deve incidir, no caso concreto, a norma especial prevista no artigo 65 da Lei nº 8.981/1995.

Confira-se (grifou-se):

Art. 65. O rendimento produzido por aplicação financeira de renda fixa, auferido por qualquer beneficiário, inclusive pessoa jurídica isenta, a partir de 1º de janeiro de 1995, sujeita-se à incidência do Imposto de Renda na fonte à alíquota de dez por cento.

§ 1º A base de cálculo do imposto é constituída pela diferença positiva entre o valor da alienação, líquido do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF), de que trata a Lei nº 8.894, de 21 de junho de 1994, e o valor da aplicação financeira.

§ 2º Para fins de incidência do Imposto de Renda na fonte, a alienação compreende qualquer forma de transmissão da propriedade, bem como a liquidação, resgate, cessão ou repactuação do título ou aplicação.

§ 3º Os rendimentos periódicos produzidos por título ou aplicação, bem como qualquer remuneração adicional aos rendimentos prefixados, serão submetidos à incidência do Imposto de Renda na fonte por ocasião de sua percepção.

§ 4º O disposto neste artigo aplica-se também:

   a) às operações conjugadas que permitam a obtenção de rendimentos predeterminados, realizadas nas bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas, bem como no mercado de balcão;

    b) às operações de transferência de dívidas realizadas com instituição financeira, demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil ou com pessoa jurídica não-financeira;

   c) aos rendimentos auferidos pela entrega de recursos a pessoa jurídica, sob qualquer forma e a qualquer título, independentemente de ser ou não a fonte pagadora instituição autorizada a funcionar pelo Banco Central do Brasil.

§ 5º Em relação às operações de que tratam as alíneas a e b do § 4º, a base de cálculo do imposto será:

   a) o resultado positivo auferido no encerramento ou liquidação das operações conjugadas;

   b) a diferença positiva entre o valor da dívida e o valor entregue à pessoa jurídica responsável pelo pagamento da obrigação, acrescida do respectivo Imposto de Renda retido.

§ 6º Fica o Poder Executivo autorizado a baixar normas com vistas a definir as características das operações de que tratam as alíneas a e b do § 4º.

§ 7º O imposto de que trata este artigo será retido:

   a) por ocasião do recebimento dos recursos destinados ao pagamento de dívidas, no caso de que trata a alínea b do § 4º;

   b) por ocasião do pagamento dos rendimentos, ou da alienação do título ou da aplicação, nos demais casos.

§ 8º. É responsável pela retenção do imposto a pessoa jurídica que receber os recursos, no caso de operações de transferência de dívidas, e a pessoa jurídica que efetuar o pagamento do rendimento, nos demais casos.

Importante considerar que tanto o art. 23 da Lei nº 9.532/1997 quanto o art. 65 da Lei nº 8.981/1995 são aplicáveis aos casos de transmissão de propriedade por herança, pois o primeiro dispositivo trata da possibilidade dos herdeiros escolherem o valor pelo qual transferirá à sua Declaração de Bens e Direitos as aplicações que constam na Declaração do de cujus, apurando-se IR sobre ganho de capital se optarem por transferir o bem em valor superior ao que consta na Declaração original, enquanto que o segundo é relativo a retenção de imposto de renda na fonte sobre o rendimento financeiro da aplicação que porventura tenha sido percebido no período entre a última percepção de rendimentos e a alienação do título, nos termos dos §§ 2º, 7º, “b”, e §8º do referido artigo.

Observa-se que, para fins de incidência do Imposto de Renda na fonte, a alienação compreende qualquer forma de transmissão da propriedade, bem como a liquidação, resgate, cessão ou repactuação do título ou aplicação. Além disso, no caso de rendimento da aplicação financeira (caput e § 4º, “a” e “c”), deverá ocorrer a retenção na fonte do IR quando da alienação das aplicações (§ 7º, “b”) a qualquer título, inclusive a que decorre de causa mortis (§ 2º - “a alienação compreende qualquer forma de transmissão de propriedade”). Acrescenta-se que o  § 8ª atribui responsabilidade tributária à instituição financeira que efetua o pagamento dos rendimentos, sendo a mesma legalmente obrigada a proceder à retenção do tributo se houver rendimento financeiro.

Ocorre que, no caso, os impetrantes alegam que se trata de um fundo de investimento fechado de multimercado, cujo imposto de renda só incide quando ocorre o efetivo resgate, que não pode ocorrer antes do vencimento dos títulos.

Por certo, a tributação dos fundos de investimento varia conforme o tipo de condomínio em questão.

Os fundos de investimento podem ser constituídos sob a forma de condomínio aberto ou fechado. Em síntese, no fundo aberto os cotistas podem solicitar o resgate de suas cotas a qualquer tempo. Já no fundo fechado as cotas somente podem ser resgatadas ao término do prazo de duração do fundo (cf. art. 4º da Instrução CVM nº 555/2014).

Os fundos de ações descritos na IN/RFB nº 1.022/10 e na Instrução CVM 409/04, bem como os formados por mais de 67% do capital investido nesses ativos, têm o momento de sua cobrança definido pelo artigo 28, §6º da Lei nº 9.532/1997 (alterado pelo art. 2º MP 2.189-49/01) e pelo artigo 744 do Decreto nº 3.000/1999, a saber, na sequência (grifou-se):

Art. 28. A partir de 1º de janeiro de 1998, a incidência do imposto de renda sobre os rendimentos auferidos por qualquer beneficiário, ou isenta, nas aplicações em fundos de investimento, constituídos sob qualquer forma, ocorrerá:

(...)

§ 6º. Os fundos de investimento cujas carteiras sejam constituídas, no mínimo, por 80% de ações negociadas no mercado à vista de bolsa de valores ou entidade assemelhada, poderão calcular o imposto no resgate de quotas, abrangendo os rendimentos e ganhos totais do patrimônio do fundo.

Art. 2º. O percentual de oitenta por cento a que se refere o § 6º do art. 28 da Lei no 9.532, de 1997, fica reduzido para sessenta e sete por cento.

Art. 744. Os fundos de investimento cujas carteiras sejam constituídas, no mínimo, por sessenta e sete por cento de ações negociadas no mercado à vista de bolsa de valores ou entidade assemelhada, calcularão o imposto no resgate de quotas, abrangendo os rendimentos e ganhos totais do patrimônio do fundo (Lei nº 9.532, de 1997, art. 28, § 6º, e Medida Provisória nº 1.753 -16, de 1999, art. 2º).

Importante destacar a redação do art. 16 da  Instrução Normativa nº 1.585/2017, que dispõe que os rendimentos decorrentes da alienação de cotas de fundos de investimento fechado, que não admitem o resgate antes do fim do prazo contratual, são tributados conforme as regras relativas aos ganhos de capital  (IN SRF 84/01):

Art. 16. Os ganhos auferidos na alienação de cotas de fundos de investimento constituídos sob a forma de condomínio fechado, que não admitem resgate de cotas durante o prazo de duração do fundo, são tributados:

I - de acordo com as disposições previstas no art. 56, quando auferidos:

a) por pessoa física em operações realizadas em bolsa, desde que a carteira do fundo esteja constituída de acordo com o disposto no § 2º do art. 18;

b) por pessoa jurídica em operações realizadas dentro ou fora de bolsa;

II - de acordo com as regras aplicáveis aos ganhos de capital na alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, quando auferidos por pessoa física em operações realizadas fora de bolsa.

§ 1º Ocorrendo o resgate das cotas, em decorrência do término do prazo de duração ou da liquidação do fundo, o rendimento será constituído pela diferença positiva entre o valor de resgate e o custo de aquisição das cotas, sendo tributado na fonte à alíquota aplicável:

I - aos fundos de investimento em ações, se obedecida a condição de que trata a alínea “a” do inciso I do caput;

II - aos demais fundos de investimento, nas outras hipóteses.

§ 2º No caso de amortização de cotas, o imposto incidirá sobre o valor que exceder o respectivo custo de aquisição, às alíquotas de que trata o § 1º.

§ 3º Nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º, o administrador do fundo deverá exigir a apresentação da nota de aquisição das cotas, ou, alternativamente, utilizar as informações disponíveis nas câmaras de liquidação e custódia de ativos, se o beneficiário do rendimento efetuou essa aquisição no mercado secundário.

Nesse cenário, considerando que os fundos foram constituídos sob a forma de condomínios fechados multimercado e que o resgate de suas cotas é vedado até que ocorra o término do prazo de duração do fundo, não se pode alegar que a sucessão por causa mortis implicaria no resgate das cotas.

Contudo, na hipótese dos autos, embora não seja o caso de resgate, a transmissão das cotas do fundo de investimento aos sucessores é uma alteração escritural contratual inevitável, tal como as que decorrem do ambiente econômico ou legislativo, que implicam em revisão dos termos pactuados, como a implementação de novas regulamentações, por exemplo.

Neste caso, para fins de incidência do Imposto de Renda na fonte, levando em conta que a definição legal de alienação compreende qualquer forma de transmissão da propriedade, bem como a cessão ou repactuação do título ou aplicação, é de se concluir que a legislação tributária prevê a incidência do Imposto de Renda na Fonte no caso, sendo válidas, portanto, as disposições contidas no Ato Declaratório Interpretativo nº 13 de 2007, que não está criando ou alterando uma hipótese de incidência tributária, mas apenas esclarecendo o entendimento do Fisco no tocante a aplicação da legislação, conforme inciso III, do artigo 229 do Regimento Interno da Receita Federal do Brasil.

Confira-se a jurisprudência:

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS DE COTAS DE FUNDO DE INVESTIMENTO (LAVRATURA DE ESCRITURA PÚBLICA DE PARTILHA ENTRE OS SUCESSORES DA DE CUJUS). INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE O GANHO DE CAPITAL POR FORÇA DO ART. 23 DA LEI 9.532/97, INDEPENDENTEMENTE DO MOMENTO DO RESGATE DO FUNDO. REGRAMENTO DISPOSTO NA IN SRF 84/01, AFASTANDO-SE A OBRIGATORIEDADE DE RETENÇÃO DISPOSTA NO ART. 5º DA LEI 9.779/99 E DA DISCIPLINA DA IN RFB 1.585/15. APELAÇÃO E REEXAME PARCIALMENTE PROVIDOS.
(...)
7. O momento do resgate das cotas é irrelevante para precisar a incidência tributária. O imposto de renda tem por fato gerador tanto a disponibilidade econômica do rendimento (seu efetivo creditamento) quanto sua disponibilidade jurídica (a titularidade do direito ao crédito, consumado o negócio jurídico). Nos termos do art. 1.784 do CC/02, a transmissão da propriedade dos bens envolvidos em herança decorre da abertura da sucessão hereditária, ou seja, no momento do falecimento do de cujus.
8. Em atenção à especialidade da tributação por força da transferência causa mortis, não se aplica ao caso a tributação retida na fonte disposta no art. 05º da Lei 9.779/99 quanto a rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa ou variável. Mais precisamente, a transferência das quotas dos fundos de investimento a partir da partilha segue o recolhimento instituído pela IN SRF 84/01, afastando-se as regras impostas pela IN RFB 1.585/15 e assim compartimentalizando as diferentes sistemáticas adotadas pela legislação tributária.
9. Ainda que se entenda pela possibilidade da tributação retida na fonte - ao arrepio da Lei 9.532/97, pois não há previsão expressa nesse sentido -, o art. 16 da IN RFB 1.585/15 dispõe que os rendimentos auferidos pela alienação de cotas de fundos de investimento de regime fechado e que não admitem o resgate no período do contrato, quando auferidos por pessoa física fora do ambiente da bolsa de valores, são tributados segundo as regras aplicáveis aos ganhos de capital de bens e direitos de qualquer natureza - ou seja, aquelas regras dispostas na IN SRF 84/01.
10. Dá-se parcial provimento ao reexame necessário para reconhecer a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital decorrente da transmissão hereditária das quotas de investimento, nos termos do art. 23 da Lei 9.532/97 e da IN SRF 84/01, a partir da diferença entre o valor da transferência disposto na partilha (R$ 64.579.102,20) e o valor então declarado (R$ 59.139.946,29), com vencimento até findo o prazo da entrega da Declaração Final de Espólio. Dá-se parcial provimento ao apelo dos impetrantes para afastar a retenção na fonte do aludido imposto quando da transferência das cotas do fundo de investimento por sua administradora.
(TRF 3ª Região, SEXTA TURMA,  ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 367441 - 0026379-64.2015.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL JOHONSOM DI SALVO, julgado em 20/07/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:28/07/2017) grifamos

Ante o exposto, deve ser dado provimento ao reexame necessário e ao recurso de apelação da União.

É como voto.