V O T O

Senhores Desembargadores, discute-se a revogação da alíquota zero do PIS e da COFINS sobre as receitas financeiras, prevista no artigo 1° do Decreto 5.442/2005, pelo artigo 1° do Decreto 8.426/2015, que passou a fixá-las em 0,65% e 4%, respectivamente, nos seguintes termos:
 
 

"Art. 1º Ficam restabelecidas para 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 4% (quatro por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa das referidas contribuições.

§ 1º Aplica-se o disposto no caput inclusive às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS."

Resta claro do exame da controvérsia que tanto a instituição da alíquota zero quanto o restabelecimento das alíquotas para tais contribuições, efetuadas por meio de decreto, decorreram de autorização legislativa prevista no artigo 27, § 2°, da Lei 10.865/2004: "O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8° desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses que fixar".

 Cabe realçar que o PIS/COFINS não-cumulativos foram instituídos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, em que prevista a hipótese de incidência, base de cálculo e alíquotas, não sendo possível alegar ofensa à estrita legalidade (artigo 150, I, CF/1988) e delegação de competência tributária (artigo 7°, CTN) na alteração da alíquota dentro dos limites legalmente fixados, pois, definidas em decreto por força de autorização legislativa (artigo 27, § 2°, da Lei 10.865/2004), acatando os limites previstos nas leis instituidoras dos tributos.

Tampouco cabe cogitar de majoração da alíquota do tributo através de ato infralegal, pois não houve alteração para além do que havia sido fixado na Lei 10.637/2002 para o PIS (1,65%) e a prevista na Lei 10.833/2003 para a COFINS (7,6%). Ao contrário, o Decreto 8.426/2015, ao dispor sobre a aplicação de alíquotas de 0,65% e 4% para o PIS e para a COFINS, respectivamente, ainda assim promove a tributação reduzida através da modificação da alíquota, porém, dentro dos limites definidos por lei. Note-se que o artigo 150, I, da CF/1988 exige lei para majoração do tributo, nada exigindo para alteração do tributo a patamares inferiores (já que houve autorização legislativa para a redução da alíquota pelo Poder Executivo).

Disso se evidencia a extrafiscalidade do PIS e da COFINS definida a partir da edição da Lei 10.865/2004, que não se revela inconstitucional, mesmo porque não há alteração da alíquota em patamar superior (ao contrário) ao legalmente definido, vale dizer, não há ingerência sobre o núcleo essencial de liberdade do cidadão, intangível sem lei que o estabeleça de forma proporcional.

 Aliás, se houvesse inconstitucionalidade na alteração da alíquota por decreto com obediência aos limites fixados na lei instituidora do tributo e na lei que outorgou tal delegação, seja com lastro na legalidade ou na separação dos poderes, a alíquota zero que as apelantes pretendem ver restabelecida, também fixada em decreto, sequer seria aplicável. Isto porque ambos os decretos, tanto o que previu alíquota zero, como aquele que restabeleceu alíquotas, tiveram o mesmo fundamento legal, cuja eventual declaração de inconstitucionalidade teria por efeito torná-las inexistentes, determinando a aplicação da alíquota prevista na norma instituidora das contribuições, em percentuais muito superiores aos que foram fixados nos decretos ora impugnados.

Nem se alegue direito subjetivo ao creditamento de despesas financeiras, com fundamento na não-cumulatividade, para desconto sobre o valor do tributo devido, cuja previsão estaria ausente no Decreto 8.426/2015.

Como já explicitado, o PIS e a COFINS foram instituídos não por tal decreto, mas pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, que na redação original de seu artigo 3°, V, previa que da contribuição apurada seria possível desconto de créditos calculados em relação a "despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES".

A previsão de creditamento de despesas financeiras foi, contudo, revogada pelo artigo 37 da Lei 10.865/2004, e não pelo decreto, sem que se tenha ofensiva ao princípio da não-cumulatividade.

De fato, o artigo 195, §12, da CF/1988 dispõe que "a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas". Constata-se, desta forma, que a própria Constituição Federal outorgou à lei autorização para excluir determinados custos na apuração do PIS e da COFINS, definindo, assim, quais despesas devem ser cumulativas ou não para fins de tributação, sendo inviável cogitar-se, pois, de inconstitucionalidade. 

Ademais, cabe destacar que a alteração pela Lei 10.865/2004 do inciso V do artigo 3º da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que deixou de prever obrigatoriedade de desconto de créditos em relação a despesas financeiras, não excluiu a possibilidade do Poder Executivo permitir desconto de tal despesa, tal como previu o artigo 27, caput:

 
"Art. 27. O Poder Executivo poderá autorizar o desconto de crédito nos percentuais que estabelecer e para os fins referidos no art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, inclusive pagos ou creditados a residentes ou domiciliados no exterior". 
 
 

Conforme se verifica, a possibilidade do desconto de tais créditos deixou de ser prevista em lei para passar a ser definida pelo Poder Executivo, através de critérios administrativos, reforçando o caráter extrafiscal outorgado a tal tributo a partir de tal alteração. Exatamente pela possibilidade de ser definido o desconto de tais créditos pelo Poder Executivo, através de tais critérios, é que não cabe antever ilegalidade no Decreto 8.426/2015 que, afastando a alíquota zero, deixou de prever tal desconto.

Em suma, não cabe cogitar de qualquer ofensa à legislação ou à Constituição Federal nos decretos executivos impugnados.

Por fim, ainda que fossem superadas todas as considerações acima, haveria que se ter presente que o microssistema tributário do PIS/COFINS regula, para o sistema não-cumulativo, múltiplas possibilidades de escrituração de créditos, inclusive de maneira apartada das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, circunstância que, bem avaliada, motiva a improcedência da pretensão sob exame.

Com efeito, o creditamento pelo emprego de "insumos" (previsão constante do artigo 3º, caput, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) é apenas uma das hipóteses previstas pela legislação de regência, desde que atendidos, em cada caso, determinados requisitos próprios.

Ressoa evidente, portanto, que tais disposições legais, estabelecem que tal benefício fiscal deve estar restrito a certas situações, não podendo, portanto, elementos distintos ser tratados como "insumos", alternativamente à regra própria existente e que expressamente aborda individualmente tais custos. Até porque, caso contrário, seriam violados princípios hermenêuticos basilares, assim: i) a aplicação substitutiva do regramento de insumos exige interpretar de maneira necessariamente conflitante dois comandos do mesmo sistema normativo (negando eficácia à disposição específica); de outra parte, ii) ainda que se cogitasse de antinomia, a norma a prevalecer deveria ser, ao oposto, a específica, e não a geral.

Sendo certo, por outro lado, que seria descabido que a mesma despesa pudesse gerar crédito por mais de uma rubrica (pois, evidentemente, em desacordo com o intuito de não-cumulatividade que é a própria justificativa normativa do creditamento) é possível, portanto, por indução, enunciar regra geral de que, nos casos em que determinada despesa puder ser enquadrada como insumo ou em hipótese específica de creditamento, deve prevalecer a segunda.

Ocorre, assim, que há regramento específico e posterior às Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 para efeito de escrituração de créditos de despesas financeiras na sistemática não-cumulativa de PIS/COFINS, na forma do artigo 27 da Lei 10.865/2004.

Ademais, o artigo 111, do CTN dispõe que as hipóteses de exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas literalmente e restritivamente, de modo que não pode o Poder Judiciário atuar como legislador positivo e estender benefício não concedido por lei a outras situações, e sendo este o regramento pertinente à matéria, não cabe o creditamento por despesas financeira na forma postulada.

Sobre o tema, a propósito, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme no sentido de que empréstimo e financiamento não se enquadram no conceito de insumo, que assim deve ter entendido, para fins de creditamento e dedução de valores da base de cálculo da contribuição de PIS/COFINS, apenas os elementos com aplicação direta na elaboração do produto ou na prestação do serviço.

Neste sentido:

REsp 1.810.630, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 01/07/2019: "TRIBUTÁRIO. PIS E CONFINS. CREDITAMENTO. DESPESAS COM EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTO. PROIBIÇÃO LEGAL. NÃO INCLUSÃO NO CRITÉRIO DE INSUMO. 1. Cuida-se de inconformismo com acórdão do Tribunal de origem que não autorizou dedução de créditos de PIS e COFINS, no âmbito do regime não cumulativo das contribuições, das despesas financeiras. HISTÓRICO DA DEMANDA 2. Na origem, trata-se de Mandado de Segurança impetrado pelo recorrente contra ato imputado ao Delegado da Receita Federal em Maringá, no qual requer, em síntese, a compensação dos valores indevidamente recolhidos a título de PIS e Cofins sem a utilização dos créditos das despesas financeiras. 3. Na sentença, indeferiu o pleito, decidindo que não tem o contribuinte o direito de deduzir crédito, no âmbito do regime não cumulativo das contribuições, das despesas financeiras incorridas, com base na mesma alíquota aplicável, nos termos do Decreto n.º 8.426, de 2015, às receitas financeiras. A Corte a quo, por sua vez, ratificou a sentença denegando o Mandado de Segurança. DISCIPLINA LEGAL DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA O PIS E COFINS 4. Coube às Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 regulamentar a sistemática da não cumulatividade na apuração do PIS e da Cofins. Originalmente, ambas as leis admitiam a apuração de créditos de PIS e Cofins sobre as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamento. 5. Todavia, a Lei 10.865/2004 excluiu a possibilidade de apurar os créditos das mesmas contribuições sobre as despesas financeiras ao dar nova redação ao inciso V do citado preceito legal. Nenhum vício afigura-se em tal procedimento, já que é dado à lei estabelecer as despesas passíveis de gerar créditos, bem como sua forma de apuração, introduzindo novas hipóteses de creditamento ou revogando outras. INEXISTÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL AUTORIZANDO O CRÉDITO DE PIS E COFINS SOBRE AS DESPESAS FINANCEIRAS 6. Assim sendo, não há mais previsão legal possibilitando o creditamento de PIS e Cofins sobre as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos. Cabendo somente à lei estabelecer as despesas que serão passíveis de gerar créditos, não faz jus a impetrante aos créditos pleiteados. DESPESAS COM EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTO NÃO SE INCLUEM NO CONCEITO DE INSUMOS 7. Acresce que o inciso II do art. 3º das leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, por seu turno, permite o desconto de créditos calculados em relação a bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes. Isso significa dizer que insumos, no sentido restrito das referidas leis, são somente aqueles bens ou serviços empregados fisicamente "na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e não todas as despesas necessárias à consecução das suas atividades ou que sejam incorridas para a geração de suas receitas, como defende a impetrante. No caso de despesas, as Leis 10.637, de 2002, e 10.833, de 2003, arrolam taxativamente, nos incisos IV a X de seu art. 3º, quais aquelas dedutíveis da base de cálculo, e entre elas não se encontram as despesas financeiras. 8. Logo, sobre a caracterização das despesas financeiras como verdadeiros insumos, uma vez que viabilizariam o processo produtivo, autorizando o creditamento, entende-se como insumos, para fins de creditamento e dedução dos valores da base de cálculo da contribuição para o PIS e Cofins (arts. 3º, II, da Lei 10.637/2002, e 3º, II, da Lei 10.833/2003, respectivamente) apenas os elementos com aplicação direta na elaboração do produto ou na prestação do serviço. 9. Conforme o objeto social da recorrente, não há dúvida de que as despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos não se relacionam à atividade-fim da empresa, não se incluindo, portanto, no conceito de insumo. 10. Consoante orientação firmada em repetitivo no STJ (REsp 1.221.170/PR, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, DJe 24/4/2018) e nas circunstâncias delineadas pelo Tribunal de origem, os custos incorridos não se incluem no conceito de insumo. CONCLUSÃO 11. Enfim, a inobservância às regras de hermenêutica jurídica - mesmo àquelas positivadas no art. 11 da Lei Complementar 95, de 1998 ("Dispõe sobre a elaboração, a redação, a alteração e a consolidação das leis, conforme determina o parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e estabelece normas para a consolidação dos atos normativos que menciona"), invocadas pela impetrante - não implica permissão ao Poder Judiciário para, atuando como legislador positivo, suprir eventual omissão legislativa e autorizar a dedução de créditos, como quer a impetrante. Dessarte, não tem a impetrante o direito de deduzir créditos, no âmbito do regime não cumulativo do PIS e da Cofins, das suas despesas financeiras. 12. Recurso Especial não provido."

E também o entendimento da Turma:

Em face do resultado adotado, resta prejudicado o pedido de compensação.

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

É como voto.