V O T O

A Senhora Juíza Federal Convocada Denise Avelar (Relatora):

A exclusão do PIS/COFINS de sua própria base de cálculo não merece acolhida, pois o precedente estabelecido no julgamento do RE 574.706 não pode ser estendido a outras exações incidentes sobre a receita bruta.

Inicialmente, cumpre observar que o Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento do RE nº 574.706/PR, em sede de repercussão geral, firmou a tese de que “o ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS/COFINS”.

Embora se trate de precedente de observância obrigatória quanto à matéria nele tratada (restrita ao ICMS), esta Turma Recursal entende que a conclusão do julgado não pode ser estendida às demais exações incidentes sobre a receita bruta, vez que se trata de tributos distintos, não sendo cabível a aplicação da analogia em matéria tributária. Nesse sentido:

“TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DOS PRÓPRIOS TRIBUTOS. IMPOSSIBILIDADE. RE Nº 574.706. EXTENSÃO DOS EFEITOS. INVIABILIDADE.

1. O Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, já firmou entendimento no sentido de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS/COFINS ", conforme RE nº 574.706.

2. O precedente estabelecido pelo colendo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 574.706 não pode ser estendido às demais exações incidentes sobre a receita bruta, uma vez que se trata de tributos distintos. 

3. O Supremo Tribunal Federal já se manifestou pela constitucionalidade da sistemática de apuração do ICMS denominada cálculo por dentro, de modo que, em razão da similitude das controvérsias, não se mostra plausível viabilidade da exclusão das aludidas contribuições de suas próprias bases de cálculo.

4. Agravo de instrumento desprovido.”

(AI 5022335-10.2017.4.03.0000, Relatora Desembargadora Federal CECILIA MARIA PIEDRA MARCONDES, TRF3 - 3ª Turma, e - DJF3: 11/09/2018) 

Tampouco é o caso de se aplicar a tese firmada no julgamento do RE nº 559.937/RS, em que o Supremo Tribunal Federal reconheceu a inconstitucionalidade da inclusão do PIS e da COFINS na base de cálculo dessas mesmas contribuições sociais incidentes sobre a importação de bens e serviços, pois trata-se de situação diversa da tributação interna discutida nestes autos.

De fato, o próprio Plenário destacou que não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas, sendo o PIS-Importação e a COFINS-Importação (incidentes sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado) distintos do PIS e da COFINS internas (incidentes sobre o faturamento ou a receita), verbis:

“Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, § 2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta.

1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação.

2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes.

3. Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF.

4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência.

5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a , da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação.

6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal.

7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos.

8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial.

9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições , por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01.

10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.”

(RE 559937/RS, Relator p/Acórdão Ministro DIAS TOFFOLI, STF - Tribunal Pleno, DJe-206 DIVULG 16-10-2013 PUBLIC 17-10-2013) 

Por sua vez, a Lei nº 12.973/2014, que alterou as leis reguladoras do PIS/COFINS, dispõe que a base de cálculo das referidas contribuições - o faturamento ou o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica - compreende a receita bruta de que trata o artigo 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977. O § 5º do mesmo dispositivo legal dispõe que na receita bruta incluem-se “os tributos sobre ela incidentes”, o que autoriza a inclusão, nas bases de cálculo das referidas contribuições, dos valores relativos a elas próprias.

Conforme explicitado pelo Exmo. Juiz Federal Convocado, Alexandre Gonçalves Lippel, em acórdão proferido nos autos da Apelação Cível nº 5005772-23.2018.4.04.7001/PR, julgada pelo Tribunal Regional Federal da 4ª Região, do qual compartilho o entendimento: “O simples fato de os valores dispendidos com as contribuições não representarem acréscimo patrimonial não é suficiente para excluí-los da base de cálculo do PIS/COFINS. Isso porque estas não incidem sobre o lucro da empresa, e sim sobre o seu faturamento, conceito que, a priori, deve ser interpretado segundo os parâmetros fixados na legislação tributária.”

Ademais, o sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Neste particular, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 582.461/SP (Tema 214), com repercussão geral reconhecida, assentou a constitucionalidade da sistemática de apuração do ICMS mediante o denominado “cálculo por dentro”, conforme os julgados:

“1. Recurso extraordinário. Repercussão geral.

[...]

3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos.

[...]

5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.”

(RE 582461/SP, Relator Min. GILMAR MENDES, STF - Tribunal Pleno, Julgamento: 18/05/2011) 

“AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO DO TRIBUTO EM SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. “CÁLCULO POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES.

1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a sistemática de inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, denominada “cálculo por dentro”, não ofende a Constituição Federal. Precedente: RE 582.461, da relatoria do ministro Gilmar Mendes.

2. Agravo regimental desprovido.”

(RE 524031 AgR/SP, Relator Min. AYRES BRITTO, STF - Segunda Turma, Julgamento: 30/08/2011) 

No julgamento do REsp nº 1.144.469/PR (Tema 313), sob o rito dos recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça pronunciou-se pela legitimidade da incidência de tributos sobre o valor pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo, destacando jurisprudência que reconhece a incidência do PIS/COFINS sobre as próprias contribuições, verbis:

“RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS.

1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2º, XI, ao tratar do ICMS, quanto estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos".

2. A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência: 2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011. 2.2. Das contribuições ao PIS/COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS/COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010. 2.3. Do IRPJ e da CSLL sobre a própria CSLL: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.113.159 - AM, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 11.11.2009. 2.4. Do IPI sobre o ICMS: REsp. n. 675.663 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 24.08.2010; REsp. Nº 610.908 - PR, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 20.9.2005, AgRg no REsp.Nº 462.262 - SC, STJ, Segunda Turma, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 20.11.2007. 2.5. Das contribuições ao PIS/COFINS sobre o ISSQN: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 1.330.737 - SP, Primeira Seção, Rel. Min. Og Fernandes, julgado em 10.06.2015.

3. Desse modo, o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo. Ou seja, é legítima a incidência de tributo sobre tributo ou imposto sobre imposto, salvo determinação constitucional ou legal expressa em sentido contrário, não havendo aí qualquer violação, a priori, ao princípio da capacidade contributiva.

[...]”

(REsp 1144469/PR, Relator Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, STJ - Primeira Seção, DJE DATA:02/12/2016) 

Seguindo as mesmas conclusões, precedentes desta Corte Regional e do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, verbis:

“TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. AÇÃO ORDINÁRIA. EXCLUSÃO DO ISS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. ENTENDIMENTO FIRMADO PELO C. SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. REPERCUSSÃO GERAL. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. COMPENSAÇÃO. AUSÊNCIA DE DOCUMENTOS. PEDIDO IMPROCEDENTE. PARÂMETROS APLICÁVEIS À COMPENSAÇÃO DOS VALORES RECOLHIDOS APÓS O AJUIZAMENTO DA AÇÃO. IMPOSSIBILIDADE DE QUE SEJA REALIZADA COM CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PIS E COFINS. INCIDÊNCIA SOBRE SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO ("CÁLCULO POR DENTRO"). LEGALIDADE. NÃO COLIDE COM O ORDENAMENTO JURÍDICO O MONTANTE DO TRIBUTO QUE INTEGRA A SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. SUCUMBÊNCIA RECÍPROCA. IMPOSSIBILIDADE DE MENSURAR, DE IMEDIATO, A EXPRESSÃO ECONÔMICA DO PEDIDO. APELAÇÃO FAZENDÁRIA E APELAÇÃO DO CONTRIBUINTE NÃO PROVIDAS. REMESSA OFICIAL PARCIALMENTE PROVIDA.

[...]

11. No tocante à exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo das contribuições, melhor sorte não assiste à parte autora. Trata-se de questão que não foi, ainda, expressamente enfrentada pelo Supremo Tribunal Federal, que em outro julgamento (RE nº 559.397/RS, em sede de controle difuso) reconheceu apenas a inconstitucionalidade da inclusão do PIS e da COFINS na base de cálculo dessas mesmas contribuições sociais incidentes sobre a importação de bens e serviços, situação diversa da tributação interna, que é a discutida nestes autos.

12. O ICMS é um tributo que permite a incidência sobre si mesmo, conforme o art. 155, § 2º, XII, "i" da CF/88 e art. 13, § 1º, inciso I da LC nº 87/1996 (RE 212.209 e AI 397.743-AgR), e vem destacado em cada operação realizada pelo contribuinte ou responsável. No caso do PIS e da COFINS, referidas contribuições compõem expressamente a receita bruta, conforme dispõe o art. 12, §5º, do Decreto-Lei nº 1.598/1977, com redação dada pela Lei nº 12.973/2014 e não há qualquer previsão legal ou decisão vinculante excluindo a contribuição do PIS e da COFINS das suas próprias bases de cálculo. Nos termos do §5º do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/1977, deve-se incluir, na receita bruta, os tributos sobre ela incidentes, determinando a nova composição da receita bruta como base de cálculo do PIS e da COFINS, em ambos os regimes, mediante alteração da Lei nº 9.718/98 e das Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, bem como do IRPJ e da CSLL, mediante alteração do disposto nos arts. 25, 27 e 29 da Lei nº 9.430/1996, e no art. 20 da Lei nº 9.249/1995.

[...]”

(ApReeNec 5012018-83.2017.4.03.6100, Relator Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, TRF3 - 3ª Turma, e - DJF3: 19/06/2019) 

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. PREVALÊNCIA DO ENTENDIMENTO DO STF E DO STJ SOBRE A SISTEMÁTICA DO CÁLCULO POR DENTRO.

Em que pese o julgamento pelo Supremo Tribunal Federal, em repercussão geral, sobre a inclusão do ICMS nas bases de cálculo do PIS/COFINS (RE nº 574.706/PR), é certo que a mesma Suprema Corte, também em repercussão geral, possui julgado no qual reconhece a constitucionalidade do “cálculo por dentro”, ou seja, de que é permitida a incidência do tributo sobre tributo. O E. STJ também possui entendimento de que “o ordenamento jurídico pátrio comporta, em regra, a incidência de tributos sobre o valor a ser pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo” (RE nº 1144469/PR). Desse modo, não existindo julgamento posterior tanto do STF como do STJ, afastando a sistemática do “cálculo por dentro” do PIS/COFINS sobre as suas mesmas bases de cálculo, é de rigor a reforma da decisão agravada. Agravo de instrumento provido.”

(AI 5019900-63.2017.4.03.0000, Relatora Desembargadora Federal MARLI MARQUES FERREIRA, TRF3 - 2ª Seção, e - DJF3: 04/12/2018) 

“APELAÇÕES E REEXAME NECESSÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. EXCLUSÃO DO ICMS DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. OBEDIÊNCIA A TESE FIRMADA PELO STF NO RE 574.706. IMPOSSIBILIDADE DE SOBRESTAMENTO DO FEITO A CONTA DE EVENTO FUTURO E INCERTO. EXCLUSÃO DO PIS/COFINS DA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. IMPOSSIBILIDADE. SITUAÇÕES DIVERSAS. AUSÊNCIA DE TRANSLAÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, POIS O FATO GERADOR É O FATURAMENTO/RECEITA EMPRESARIAL. REPASSE APENAS DO ÔNUS FINANCEIRO. APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS DE PIS/COFINS APENAS NA FORMA DA LEI. RECURSOS E REEXAME DESPROVIDOS.

[...]

5. Quanto ao PIS/COFINS incidente na cadeia operacional, a situação jurídica é diversa. O ICM e o ISS têm por fato gerador a circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF) e a prestação de serviços (art. 156, III, da CF),  atos econômicos que comportam a translação (fática) do crédito tributário devido na operação para o adquirente da mercadoria ou do serviço, no momento da constituição da obrigação tributária. São tributos indiretos por excelência, exigindo-se inclusive o cumprimento dos requisitos previstos no art. 166 do CTN para que o contribuinte de direito possa titularizar o direito a eventual indébito. Precedentes.

6. Por seu turno, como regra geral, o PIS/COFINS incide sobre a receita/faturamento, elementos contábeis que não se exaurem na operação em si, mas se formam no decorrer de determinado tempo, a partir basicamente do conjunto daquelas operações. Quando o adquirente da mercadoria ou serviço efetua o pagamento do valor faturado, não há propriamente transferência do encargo tributário – a exatidão da base de cálculo ainda será apurada, inclusive com outros elementos que não somente o resultado das vendas -, mas somente a composição de despesas na formação do preço para que o vendedor alcance o lucro empresarial.

7. Não há, em suma, translação propriamente dita do encargo tributário, mas o contumaz repasse do ônus financeiro da atividade empresarial para o consumidor de fato. Tanto é assim que as ações de repetição de indébitos daqueles tributos não se submetem ao art. 166 do CTN, salvo se existente modelo de incidência tributária por substituição, como na tributação do PIS/COFINS sobre combustíveis antes da entrada em vigor da Lei 9.990/00 e da alteração do art. 4º da Lei 9.718/98.

8. Não se permite segregar o PIS/COFINS de sua base de cálculo. Ainda que assim não fosse, é de se relembrar que a decisão proferida pelo STF no RE 574.706 não afastou a possibilidade do cálculo por dentro na apuração de tributos, mantendo-se incólume a jurisprudência em contrário. Garante-se à impetrante somente o aproveitamento dos créditos escriturados de PIS/COFINS na forma da lei, enquanto benefício instituído justamente para reduzir a carga tributária na cadeia de operações, já que o art. 195, § 12, da CF deixa ao alvedrio da Lei o escopo do regime não cumulativo daquelas contribuições. Não há que se falar, portanto, em direito à diferença resultante da não aplicação da Taxa SELIC sobre os créditos escriturados, inexistente o direito à exclusão do PIS/COFINS da base de cálculo das próprias contribuições.”

(AC 5002171-57.2017.4.03.6100, Relator Desembargador Federal JOHONSOM DI SALVO, TRF3 - Sexta Turma, Publicação DJE 10.12.2018) 

“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. INCIDÊNCIA SOBRE A PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE.

1. A base de cálculo do PIS/COFINS é o valor total do faturamento ou da receita da pessoa jurídica, na qual incluem-se os tributos sobre ela incidentes, nos termos do art. 12, § 5º, do Decreto-Lei nº 1.598/77.

2. Descabida a simples aplicação do posicionamento firmado no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, sob o regime de repercussão geral, uma vez que se trata de discussão envolvendo tributo diverso, qual seja a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS. Em processos subjetivos, o que se julga é a exigência tributária concreta, não uma tese abstrata.

3. É permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção legal. Inteligência do RE 582461, Relator(a): Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, julgado em 18/05/2011, e do Resp 1144469/PR, Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/ acórdão ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 10/08/2016.”

(AC 5000842-35.2018.4.04.7203, Relator ROGER RAUPP RIOS, TRF4 - PRIMEIRA TURMA, Data da Decisão: 10/10/2018)

“TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PARA PIS/COFINS SOBRE A PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO, CÁLCULO POR DENTRO.

As contribuições para PIS/COFINS compõem as suas próprias bases de cálculo. Essas contribuições não têm em sua constituição modelar a expectativa de não-cumulatividade atribuída ao ICMS.”

(AC 5024285-90.2018.4.04.0000, Relator MARCELO DE NARDI, TRF4 - PRIMEIRA TURMA, Data da Decisão: 12/12/2018) 

Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação, nos termos da fundamentação.

É como voto.