V O T O

Trata-se de impetração concernente à tributação pelo Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) incidente sobre as remessas de valores feitos à empresa mexicana pela revenda de pacotes turísticos.

Inicialmente, assinalo que as normas de tratados e convenções internacionais aprovados, ratificados, promulgados e publicados de acordo com a legislação brasileira, possuem a mesma hierarquia das leis ordinárias.

Nesse passo, observo que o artigo 60 na redação original da Lei nº 12.249/2010 previa a isenção das remessas de valores ao exterior para pagamento de despesas de viagens incorridos por brasileiros, conforme pode ser verificado no dispositivo abaixo:

Art. 60. Ficam isentos do Imposto de Renda na fonte, de 1º de janeiro de 2011 até 31 de dezembro de 2015, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, destinados à cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas físicas residentes no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais.

Contudo, a redação original do citado artigo 60 foi revogada pela Lei nº 13.315/2016 que deu nova redação ao dispositivo, que passou a prever a retenção do IRRF, com alíquota de 6% (seis por cento) até 31/12/2019, sobre as remessas ao exterior para pagamento dos gastos com turismo, dispositivo que transcrevo:

Art. 60. Até 31 de dezembro de 2019, fica reduzida a 6% (seis por cento) a alíquota do imposto de renda retido na fonte incidente sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos para pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, destinados à cobertura de gastos pessoais, no exterior, de pessoas físicas residentes no País, em viagens de turismo, negócios, serviço, treinamento ou missões oficiais, até o limite global de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ao mês, nos termos, limites e condições estabelecidos pelo Poder Executivo.

Por outro lado, observo que o Governo do Brasil, a fim de evitar a dupla tributação celebrou convenção com o México, a qual foi incorporada ao nosso ordenamento jurídico através do Decreto nº 6.000/2006.

Nesse giro, assinalo que as remessas ao exterior de valores por empresas para remunerar serviços prestados, como bem asseverou o Excelentíssimo Desembargador Federal Antônio Cedenho no Voto da Apelação/Remessa Oficial nº 0004166-76.2012.4.03.6130, constituem despesa para a remetente e lucro para a empresa estrangeira. Portanto, as citadas remessas enquadram-se na Convenção internacional em tela como lucro, que abarca toda a receita por serviços prestados ou rendimentos recebidos e do qual serão abatidas eventuais despesas.

Assim, o artigo 7 da citada Convenção cuida do lucro das empresas, determinando que este só será tributável no Estado signatário que ela está estabelecida, sendo que o item 3 deste dispositivo prevê que na apuração do lucro serão permitidos o abatimento das despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos fins desse estabelecimento, conforme pode ser verificado no dispositivo abaixo:

Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. 

(...)

3. Para a determinação dos lucros de um estabelecimento permanente, será permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos fins desse estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados quer no Estado em que se situa o estabelecimento permanente, quer alhures. Contudo, não serão dedutíveis os pagamentos que efetue, no caso, o estabelecimento permanente (que não sejam os efetuados como reembolso de gastos efetivos) ao escritório central da empresa ou a alguma de suas outras filiais, a título de "royalties", honorários ou pagamentos análogos em contrapartida do direito de utilizar patentes ou outros direitos, a título de comissão, por serviços concretos prestados ou por gestões realizadas ou, exceto no caso de um banco, a título de juros sobre empréstimo ao estabelecimento permanente.

Por sua vez, destaco que os pagamentos realizados não implicam em qualquer transferência de tecnologia, bem como os serviços prestados não podem ser qualificados como de profissão independente.

Nesse diapasão observo que apesar da Lei nº 13.315/2016 ter dado nova redação ao artigo 60 da Lei 12.249/20105, sendo ela norma mais nova que as da Convenção Brasil-México da Dupla Tributação (Decreto 6.000/2006), contudo a convenção prevalece em razão do princípio da especialidade.

Por outro lado, deve ser asseverado que a questão em tela já foi objeto da consulta COSIT 229, de 05 de dezembro de 2018, a qual concluiu em caso semelhante (remessa ao exterior para pagamento de serviços de hotelaria na Espanha ou México) que a tributação deverá ser efetuada no país de destino, conforme pode ser verificado da Ementa da consulta abaixo transcrita:

EMENTA: REMESSA AO EXTERIOR. SERVIÇOS DE HOTELARIA. CONVENÇÃO PARA EVITAR DUPLA TRIBUTAÇÃO. MÉXICO. ESPANHA.

No caso de remessa de valores relativos ao pagamento de serviços de hotelaria para empresas na Espanha ou no México por empresa de turismo no Brasil, em regra, os valores devem ser tratados na forma do artigo 7º das respectivas Convenções, como lucros das empresas. A tributação ocorre, portanto, na Espanha ou no México, conforme o caso, não sendo devida a retenção do Imposto sobre a Renda na fonte pela empresa de turismo no Brasil.
No caso em que o serviço prestado puder ser qualificado como de profissão independente, ainda que prestado por uma sociedade no outro pais (Espanha ou México), há a incidência do Imposto sobre a Renda na fonte, devendo a empresa de turismo no Brasil reter o imposto na forma da legislação de regência.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 5.172, de 1966, arts. 96 e 98; Lei nº 9.779, de 1999, art. 7º; Lei n° 12.249, de 2010, art. 60; Decreto nº 76.975, de 1975; Decreto nº 6.000, de 2006.

Esta C. Turma já examinou anteriormente a matéria, tendo fixado entendimento da impossibilidade da retenção na fonte do Imposto de Renda sobre os valores remidos ao exterior, cuja ementa transcrevo:

INTERNACIONAL PRIVADO E TRIBUTÁRIO. PRELIMINARES REJEITADAS. TRATADOS INTERNACIONAIS CONTRA A BITRIBUTAÇÃO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA. INEXISTÊNCIA DE ROYALTIES NA ESPÉCIE. RENDIMENTOS AUFERIDOS POR EMPRESAS ESTRANGEIRAS PELA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS À EMPRESA BRASILEIRA. PRETENSÃO DA FAZENDA NACIONAL DE TRIBUTAR, NA FONTE, A REMESSA DE RENDIMENTOS. CONCEITO DE "LUCRO DA EMPRESA ESTRANGEIRA" NO ART. 7º DA CONVENÇÃO. EQUIVALÊNCIA A "LUCRO OPERACIONAL". PREVALÊNCIA DO TRATADO SOBRE O ART. 7º DA LEI 9.779/99. PRINCÍPIO DA ESPECIALIDADE. ART. 98 DO CTN. CORRETA INTERPRETAÇÃO. APELAÇÃO E REMESSA OFICIAL IMPROVIDAS.

1 - As preliminares arguidas não merecem prosperar. Com efeito, o pedido formulado pela impetrante em sua inicial é específico no sentido de afastar a retenção do Imposto de Renda sobre as remessas destinadas ao exterior a título de pagamento pelos serviços prestados por empresas estrangeiras localizadas em diversos países, tendo por fundamento as normas contidas em tratados internacionais. Nessa mesma linha, não há falar em inadequação da via eleita ou impugnação de lei em tese, visto que o ato coator, neste caso, resta caracterizado pela retenção do IRRF nos contratos de câmbio firmados pela impetrante e comprovada nos autos por meio de prova pré-constituída, a qual inclui a descrição dos serviços prestados, acompanhados de tradução juramentada.

2 - A alegação de que os valores remetidos ao exterior pela impetrante se enquadrariam no conceito de royalties, e, portanto, poderiam ser tributados no Brasil, conforme previsto no art. 12 da Convenção Modelo da OCDE, não merece acolhida. Com efeito, os serviços técnicos e de assistência técnica prestados pela impetrante não implicam em transferência de tecnologia, razão pela qual os respectivos contratos não necessitam de averbação junto ao INPI, nos termos do art. 211 da Lei 9.279/96, e tampouco se encontram registrados no Banco Central do Brasil, conforme Portaria MF nº 287/72.

3 - Resta consolidado o entendimento no sentido de que tratados internacionais sobre normas infraconstitucionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm superioridade hierárquica sobre o direito interno. Assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, se sujeita à verificação da efetiva revogação, ou não, da anterior pela posterior. De acordo com o artigo 7º da Lei nº 9.779/99, estão sujeitas à retenção do IRRF, à alíquota de 25%, os rendimentos da prestação de serviços pagos a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior, cabendo à fonte pagadora brasileira a responsabilidade pelo recolhimento do imposto. No entanto, a impetrante refere-se à interpretação que deve ser dada ao conceito de lucros empresarias nas normativas nacionais e ao constante nos tratados internacionais com o fim de evitar a dupla tributação da renda.

4 - Não houve revogação dos tratados internacionais pelo artigo 7º da Lei nº 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional às remessas à prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior (lex posterior derogat priori), o princípio da especialidade (lex specialis derogat generalis) faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocorreu com a Lei nº 9.779/1999.

5 - Acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e possuem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior. Esta interpretação privilegia o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação.

6 - A remessa de valores para o exterior para pagamento de serviços prestados por empresa estrangeira constitui despesa para a empresa remetente e não rendimento. Já o rendimento obtido pela empresa estrangeira com a prestação de serviços à contratante brasileira, examinado à luz da legislação pátria, compõe o lucro daquela, respeitada a sistemática específica de apuração prevista em lei. A Convenção Internacional refere-se a lucro, que abrange toda receita ou rendimento que o integra, e não ao lucro real ou similar calculado. Assim, a receita operacional, de que é parte o valor recebido em pagamento pela prestação de serviços, integra o lucro. Portanto, resta evidente que a receita obtida pelo serviço prestado integra o lucro, devendo ser assim considerada nos termos do art. 7º das Convenções Internacionais.

7 - Os tratados referem-se a "lucros", expressão esta que remete, tecnicamente, ao conceito que, na legislação interna, equivale a rendimento ou receita. Tanto assim que as normas convencionais estipulam que "No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados".

8 - Para evitar a dupla incidência, o que o tratado excluiu da tributação, no Estado pagador que contratou a prestação de serviços no exterior, não é tão-somente o lucro, até porque o respectivo valor não poderia ser avaliado por quem apenas faz a remessa do pagamento global, mas sim o rendimento auferido com a prestação do serviço para que, no Estado onde se deu sua prestação, seja promovida a tributação, garantida ali, conforme a lei respectiva, a dedução de despesas e encargos, revelando, portanto, que não existe espaço válido para a prevalência da aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagadora no Brasil, de pagamentos, com remessa de valores a prestadoras de serviços exclusivamente domiciliadas no exterior.

9 - As normas prescritas em acordos internacionais para evitar a dupla tributação prevalecem, no que concerne aos Estados contratantes, uma vez que é regra específica (critério da especialidade), diferente da lei ordinária que regula a matéria de maneira genérica (art. 98, do CTN). Demonstrada a existência de contrato firmado com pessoa jurídica situada no exterior relativo à prestação de serviço, não se pode compelir o contribuinte à dupla tributação, devendo haver incidência do imposto sobre a renda somente no país de destino. Assim, é possível concluir que os valores remetidos pela impetrante às empresas estabelecidas no exterior, em razão de prestação de serviços sem transferência de tecnologia, não sofrem a incidência do IRRF.

10 - Apelação e remessa oficial improvidas.

(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, ApReeNec - APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA - 359874 - 0004166-76.2012.4.03.6130, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL ANTONIO CEDENHO, julgado em 16/08/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:21/08/2017 )

Portanto, frente ao reconhecimento do direto da autora de deixar de efetuar o recolhimento do imposto retido na fonte sobre as remessas de valores a empresa mexicana, observo que a apelada possui direito, após o trânsito em julgado, a compensação dos valores indevidamente recolhidos indevidamente a tal título, a partir de 1º de janeiro de 2016, cujo montante deverá ser corrigido pela taxa SELIC.

Por fim, diante do acolhimento do pedido principal fica prejudicado o subsidiário.

Ante o exposto, julgo procedente à apelação, concedendo a segurança na forma da fundamentação. Consequentemente, determino as custas na forma da lei, bem como deixo de condenar em honorários advocatícios, a teor do artigo 25 da Lei nº 12.016/2009.

É   como   voto.