V O T O

O Sr. Juiz Federal Convocado MARCELO GUERRA: Ação ordinária proposta pelo contribuinte com o objetivo de anular os lançamentos realizados no bojo do processo administrativo nº 13805-003192/97-06, relativos a imposto de renda pessoa jurídica e contribuição social sobre o lucro líquido. A sentença julgou-a improcedente a pessoa jurídica apelou.

Do auto de infração referente ao IRPJ (Id 92515488 - págs. 60/72) consta a seguinte descrição dos fatos:

Em acao fiscal levada a efeito no contribuinte acima citado, efetuamos o presente Lancamento de Oficio, nos termos do artigo 960 do Regulamento do Imposto de Renda, RIR/94, aprovado pelo Decreto n. 1.041, de 11.01.94, tendo em vista que foi(ram) apurada(s) infracao(coes) abaixo descrita(s), aos dispositivos legais mencionados.

1 - AJUSTES DO LUCRO LIQUIDO DO EXERCICIO

ADICOES

ADICOES NAO COMPUTADAS NA APURACAO LUCRO REAL

Provisoes para Creditos de Liquidacoes Duvidosas (PCLD) ou Provisoes para Devedores Duvidosos (PDD), constituidas sobre credïtos não contemplados pela legislacao fiscal em vigor e/ou por terem sido constituidas com base em percentuais superiores aos fixados pela Secretaria da Receita Federal. Valores indedutiveis apurados conforme demonstrativos anexos ao Termo de Verificacao Fiscal, que faz parte integrante do presente auto de infracao.

[...]

O auto de infração concernente à CSLL (Id 92515488 - págs. 73/78) traz a seguinte descrição dos fatos:

Lancamento decorrente da fiscalizacao do Imposto de Renda Pessoa Juridica, na qual foi(ram) apurada(s) a(s) infracao(coes) abaixo descrita(s), ocasionando, por conseguinte, insuficiencia na determinacao da base de calculo desta contribuicao.

1- AJUSTES DO LUCRO LIQUIDO DO EXERCICIO

ADICOES

ADICOES NÃO COMPUTADAS NA APURACAO LUCRO REAL

Provisoes para Creditos de Liquidacoes Duvidosas (PCLD) ou Provisoes para Devedores Duvidosos (PDD), constituidas sobre creditos não contemplados pela legislacao fiscal em vigor e/ou por terem sido constituidas com base em percentuais superiores aos fixados pela Secretaria da Receita Federal. Valores indedutiveis apurados conforme demonstrativos anexos ao Termo de Verificacao Fiscal, que faz parte integrante do presente auto de infracao.

[...]

O termo de verificação fiscal integrante dos lançamentos traz a descrição pormenorizada da ação fiscalizatória (Id 92515488 - págs. 37/40), verbis:

[...]

Os trabalhos foram iniciados em 01.04.96 e se restringiram aos exames das Provisões para Créditos de Liquidações Duvidosas- PCLD ou Provisões para Devedores Duvidosos- PDD, relativamente aos meses do ano calendário de 1994, exercício de 1995.

Inicialmente, verificamos que a empresa contabilizou, nos períodos de apuração examinados, as Provisões para Créditos de Liquidações Duvidosas, da seguinte forma:

1. A débito de conta de resultados (despesas) e contrapartida de conta patrimonial (retificadora), apenas os valores destinados a complementar as provisões.

2. A débito de conta patrimonial (retificadora) e contrapartida de conta de resultados (receitas), apenas os valores das reversões destinadas a ajustar as provisões, quando o seu valor sofre diminuição em relação ao saldo do mês anterior.

3. A débito de conta patrimonial (retificadora) em contrapartida aos créditos baixados, os valores considerados como perdas, embora não esgotados todos os recursos possíveis para cobrança.

Em termos contábeis, esse procedimento, que é bastante utilizado pelos contabilistas, não altera os resultados finais apurados (lucros ou prejuízos). Adotando essa prática, os lançamentos complementares ou os estornos parciais devem corresponder exatamente às diferenças entre os saldos das provisões não utilizadas, que seriam revertidos como receitas, e as novas provisões, que seriam constituidas como despesas.

No entanto, o Contribuinte não observou a legislação fiscal em vigor, que estabelece determinados parâmetros, impõe regras e estabelece requisitos para que as provisões em tela sejam dedutíveis, isto é, para que elas possam ser computadas como despesas, no momento da apuração do lucro real.

O quadro seguinte mostra as evoluções das Contas COSIF 1.6.9.99.00.2 e 1.8.9.99.00.0, que correspondem às contas patrimoniais (retificadoras) das provisões contábeis:

[tabela]

Examinando as planilhas e as memórias de cálculo que dão suporte aos lançamentos contábeis, constatamos que as provisões foram sempre constituidas com base nos "créditos em liquidação" e nos "créditos em atraso". Sobre os créditos em liquidação as provisões eram de 100% (cem por cento) e sobre os créditos em atraso as provisões eram de 20% (vinte por cento) ou de 50% (cinquenta por cento), conforme o caso.

Sobre os créditos normais, ou seja, sobre os créditos vincendos o Contribuinte não constituiu qualquer provisão, informando que não mantém controle analítico desses créditos, onde se possa estabelecer um confronto com os saldos contábeis e onde se possa também identificar outros - elementos indispensáveis ao exame da dedutibilidade das provisões como por exemplo a existência de garantias reais, reserva de domínio, alienação fiduciária, etc.

Verificamos também que nenhum ajuste aos lucros líquidos foi efetuado em relação às provisões constituidas, quando foram apurados os respectivos lucros reais.

Com base nas planilhas de cálculo apresentadas pelo Contribuinte, elaboramos mapas mensais onde são demonstradas as provisões indedutíveis, de forma analítica (Anexo I, fls 01/13 a 13/13). Nestes mapas, que são partes integrantes do presente termo, é possível observar a existência de créditos arrolados repetidas vezes, ou seja, créditos que enquanto não liquidados permaneceram pendentes em vários meses.

Para que a parte indedutível das provisões constituidas sobre os créditos que se encontravam nesta situação só fossem consideradas tributáveis uma única vez, elaboramos um mapa-resumo (Anexo II, fls 01/01) onde, das provisões indedutíveis de cada um dos meses, deduzimos os valores tributados anteriormente.

Das aludidas baixas consideradas como perdas, antes de examinar todos os recursos possíveis para cobrança, também foram deduzidas as respectivas parcelas indedutíveis de provisão, por terem sido tributadas de ofício, em períodos-base que antecederam as baixas. Um outro demonstrativo de baixas (Anexo III, fls 01/01), elaborado de forma analítica, também se encontra na forma de anexo ao presente termo.

Finalmente, apurados os valores tributáveis como acabamos de descrever, compensamos os prejuizos fiscais existentes em cada um dos meses de apuração e obtivemos as seguintes diferenças tributáveis liquidas, a saber:

[tabela]

As provisões indedutíveis e as baixas não permitidas pela legislação fiscal, por não terem sido computadas como ajustes aos lucros ou prejuízos líquidos, nos respectivos meses, permitiram ao Contribuinte, apresentar lucros reais menores ou prejuizos fiscais maiores do que os devidos [...].

Na sequência do termo encontram-se todos os anexos nele mencionados (Id 92515488 - págs. 41/57).

O primeiro capítulo da apelação para impugnar o lançamento refere-se ao argumento de que as perdas consideradas indedutíveis foram precedidas do esgotamento de todos os meios de cobrança e não transitaram pelas contas de resultado. No recurso, a apelante relata situações de créditos incobráveis e afirma que foram demonstradas na ação fiscal (Id 92513177 - págs. 7/8). Por outro lado, defende que, de qualquer modo, independentemente desse esgotamento, o prejuízo apurado na liquidação dos créditos, após decorrido um ano de seu vencimento, era de até 5.000 UFIR por devedor, limite que poderia ser superado até atingir 25% do lucro real, antes do cômputo dessa dedução, se a baixa ocorresse após dois anos de seu vencimento (artigo 43, §§ 7º a 10, da Lei n° 8.981/1995). Entretanto, nestes autos não foi apresentada qualquer documentação comprobatória do alegado exaurimento dos meios de cobrança nem do enquadramento nas situações dos §§ do citado artigo 43 - sequer foram mencionados quais créditos teriam vencido há mais de um ou dois anos, com o que se amoldariam ao dispositivo-, de modo que o contribuinte não logrou êxito em demonstrar qualquer desacerto do fisco no que diz respeito a tais pontos. Lembre-se que, conforme o Código de Processo Civil de 1973, em vigor quando proposta a ação, o ônus da prova incumbia ao autor quanto ao fato constitutivo do seu direito (artigo 333, inciso I).

Ausente a demonstração do desacerto da administração, não há que se falar, por conseguinte, que houve adição indevida de valores ao lucro líquido para determinação do lucro real (artigo 195, inciso I, do RIR/1994).

Aduz o contribuinte no apelo que os lançamentos relativos às perdas foram efetuados em estrita observância às normas do Banco Central do Brasil. Frise-se aqui que, na inicial da demanda, o extenso primeiro capítulo dizia respeito à dedutibilidade dos valores registrados em PDD de acordo com as regras do BACEN, notadamente sua Resolução nº 1.748/1990, e do Conselho Monetário Nacional – CMN (Id 92515488 - págs. 6/14), o que não foi repetido na apelação, em que tão somente houve referência genérica à estrita observância das regras do BACEN. De qualquer maneira, posta a questão, ainda que de forma mais sucinta, deve ser examinada: a legislação a ser aplicada quando à fórmula de composição da PDD é exclusivamente a tributária, e não as regras do BACEN ou do CMN, em virtude da observância do princípio da estrita legalidade, entendimento pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça, verbis:

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. PROVISÃO PARA CRÉDITOS DE LIQUIDAÇÃO DUVIDOSA OU PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS - PDD. RESOLUÇÃO 1.748/90, CMN/BACEN. LEIS 8.541/92 E 8.981/95. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE ESTRITA. NÃO ALTERAÇÃO DE CONCEITO DE DIREITO PRIVADO. DEDUTIBILIDADE QUE DEPENDE DE EXPRESSA PREVISÃO LEGAL.

1. A jurisprudência de ambas as Turmas de Direito Tributário deste STJ já firmou o entendimento de que não ofende o sistema jurídico vigente o fato de as normas (comerciais e fiscais) divergirem quanto à fixação do montante a ser lançado na respectiva provisão de créditos de liquidação duvidosa. A fórmula de composição da PDD - Provisão para Devedores Duvidosos, para fins fiscais, deve obediência ao estatuído na legislação fiscal pertinente, no caso, a Lei nº 8.981/95, não havendo que se cogitar em violação ao teor prescrito pelos arts. 43 e 44, do CTN. Precedentes: REsp nº 413.919 - PR, Primeira Turma, Rel. Min. José Delgado, julgado em 17.09.2002; REsp. nº 234.536 - CE, Segunda Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, julgado em 12.05.2005; REsp. nº 707.044 - MG, Primeira Turma, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 17.11.2005.

2. Agravo regimental não provido.

(AgRg no REsp 767.222/GO, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/12/2009, DJe 04/02/2010 - ressaltei)

RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IRPJ. DEDUÇÃO DA PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS. LEI Nº 8.981/95. RESOLUÇÃO Nº 1.748/90 BACEN. PRECEDENTES DO STJ E DO STF.

1. Não há amparo à pretensão do impetrante de não se submeter ao disposto no § 4º, do artigo 43 da lei nº 8.981/95.

2. Não há óbice a que a lei tributária disponha sobre a forma de cálculo do lucro líquido de forma diversa da legislação comercial visto que referidas normas têm seu campo próprio de atuação.

3. Prevalência dos critérios da lei tributária (L. 8.981/95, art. 43) sobre normas administrativas do Conselho Monetário Nacional. Definir a base de cálculo dos tributos é matéria reservada à lei, sem sujeição a regras de hierarquia administrativa. Precedente do STF.

4. Recurso especial conhecido e desprovido.

(REsp 1131094/RJ, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/03/2010, DJe 18/03/2010 - ressaltei)

Pelo segundo capítulo do apelo, a exigência fiscal foi embasada em critério jurídico e fundamento legal equivocados. Especificamente, defende-se que o artigo 219 RIR/1994 é claro em determinar a recomposição do lucro líquido dos exercícios em que tiver ocorrido a postergação, a fim de se exigir do contribuinte apenas a diferença de imposto resultante da inobservância quanto ao período-base de escrituração de despesa, já que ocorre, quando muito, simples postergação do pagamento do imposto para exercício posterior (Parecer Normativo COSIT n° 2/1996). Segundo a instância a qua, as planilhas de fls. 53/55 dos autos físicos (Id 92515488 - págs. 55/57) demonstram que foram descontadas as diferenças tributadas nos meses anteriores, mas o contribuinte afirma que nenhum documento elaborado pelo fisco aponta os resultados dos exercícios afetados pelos procedimentos de cálculo que adotou para fins de tributação e, assim, não indicam os efeitos da postergação de tributo. Assiste razão à sentença, na medida em que das planilhas que indica constam as “Diferenças tributadas nos meses anteriores” e as “Diferenças tributáveis apuradas”, além do “VR. BAIXADO”, “VR. TRIBUTADO” e “DIF. TRIBUTÁVEL”. A suscitada incorreção dos cálculos deveria ser pormenorizadamente apresentada, com os cálculos entendidos como corretos pelo contribuinte. A mera alegação de que não há apontamento aos resultados afetados pelos procedimentos que adotou não tem o condão de comprovar qualquer erro do fisco. Reitere-se que cabia à pessoa jurídica demonstrar suas alegações (artigo 333, inciso I, do CPC/1973), o que vale, inclusive, para refutar o argumento do terceiro capítulo do recurso, no sentido de que não é exata a base de cálculo do IRPJ lançado de ofício, pois não se deduziu a CSLL da base de cálculo, com o que houve dupla tributação dos mesmos fatores, porque não há qualquer evidência nesse sentido. As tabelas que acompanham o termo de verificação fiscal em momento algum indicam tal procedimento e, mais uma vez, o contribuinte limita-se a alegar genericamente um equívoco, sem demonstração.

No que toca à tributação reflexa (CSLL), tema do quarto capítulo da apelação, com o reconhecimento da regularidade do lançamento do IRPJ, como exposto, inexiste irregularidade. O contribuinte aduz, ainda, os valores referentes a despesa/custo indedutível não poderiam ser adicionados ao lucro líquido, mas, ao contrário, a Lei nº 7.689/1988, com as alterações introduzidas pela Lei n. 8.034/1990, prevê que o resultado do período-base será ajustado pela adição do valor das provisões não dedutíveis da determinação do lucro real, exceto a provisão para o Imposto de Renda (artigo 2º § 1º, alínea c, “3”), entendimento que não é modificado, consequentemente, pelo Ato Declaratório (Normativo) n° 1/1989. Sobre a alegação de que a aplicação de alíquota diferenciada de 30% para a CSLL às instituições financeiras é inconstitucional por ferir o princípio da isonomia, tal tema não é objeto dos autos de infração que se almeja anular neste feito.

Por fim, no quinto capítulo a recorrente refuta a aplicação da SELIC (artigo 13 da Lei nº 9.065/1995) ao crédito tributário. Menciona o artigo 161, caput e § 1º, do Código Tributário Nacional, contrariedade à Constituição Federal (artigos 150, inciso I, e 146, incisos II e III, alínea b), inadequação entre a natureza da taxa como criada e regulamentada pelo BC e o campo tributário, bem como que o pretenso fato gerador do tributo exigido é de 1994, anterior, portanto, à instituição da taxa, em 1995. Todavia, não se verifica aplicação da SELIC nos autos de infração objeto dos autos, na medida em que os demonstrativos de juros de mora deixam claro que outros índices foram observados, verbis (Id 92515488 - págs. 71/72 e 76/77):

JUROS DE MORA

FEVEREIRO DE 1992 A JUNHO DE 1994, 1% ao mes:

Artigo 54, paragrafo 2º da Lei 8.383/91.

JULHO DE 1994 a DEZEMBRO DE 1994, percentual equivalente ao excedente da variacao acumulada da Taxa Referencial-TR em relacao à variacao da UFIR ou 1%, no minimo.

Artigo 38 e paragrafo 1º Lei 9.069/95.

A PARTIR DE JANEIRO DE 1995, 1% ao mes (p/Fatos Geradores até 31/12/94).

Artigo 84, paragrafo 5º da Lei 8.981/95.

CONVERSAO PARA UFIR

Artigo 54, paragrafo 1º da Lei 8.383/91.

Correta, portanto, a sentença ao julgar improcedente a demanda.

Ante o exposto, NEGO PROVIMENTO à apelação.

É como voto.

[CB]