V O T O

O Exmo. Sr. Desembargador Federal CARLOS FRANCISCO (Relator): Em vista do previsto no art. 145 e seguintes da Constituição, bem como no Livro Primeiro do Código Tributário Nacional (CTN), tributo é gênero possui as seguintes espécies (quando classificadas pelo fato gerador e pela perspectiva normativa que justifica sua imposição): a) impostos; b) taxas; c) empréstimos compulsórios; d) contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). Essas espécies possuem subespécies e múltiplas classificações, mas para o que importa a este julgamento, anoto que as contribuições sociais são subdivididas em contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social) e em contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade).

A imunidade decorre de regra jurídica constitucional que limita a competência tributária conferida ao ente estatal, representando exclusão de pessoas, bens, atividades e outras bases do campo de incidência do tributo. Cuidando de contribuições destinadas à seguridade social, o art. 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988, confere imunidade pessoal e condicionada às entidades beneficentes de assistência social que colaboram com o Estado, afirmando o primado da solidariedade.

As condições formais e materiais, necessárias ao reconhecimento da imunidade, vão ao encontro da postura cooperativa da entidade de assistência social com as necessidades da população carente, e estão descritas no ordenamento constitucional e infraconstitucional. Nas ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 (julgadas em 02/03/2017 como ADPFs), no RE 566.622 e no RE 636.941, o E.STF firmou a Tese no Tema 32, a partir da qual “A lei complementar é a forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por ela observadas”, concluindo também que leis ordinárias podem prescrever aspectos procedimentais relativos à certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades beneficentes que queiram desfrutar da desoneração tributária. Nesses julgados, o E.STF afirmou que a Constituição Federal não reúne elementos discursivos suficientes para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social visando à desoneração tributária, razão pela qual se faz necessária lei complementar para definir esse modo beneficente de atuação, especialmente quanto às contrapartidas solidárias.

Penso que a referência à “lei”, feita no art. 195, § 7º, da Constituição, é previsão específica que tem preferência à exigência de lei complementar para dispor sobre limitação ao poder de tributar contida no art. 146, II e III, do mesmo ordenamento, daí porque leis ordinárias poderiam estabelecer critérios para as contrapartidas solidárias de entidades de assistência social, mas curvo-me ao decidido pelo E.STF no Tema 32. E enquanto não editada essa lei complementar, servirão as disposições do art. 14 do Código Tributário Nacional, recepcionado pelo art. 146, II e III, pelo art. 150, VI, “c” e pelo art. 195, § 7º, todos da Constituição de 1988.

Quanto às contrapartidas materiais para a imunidade extraídas do sistema constitucional, a meu ver, instituições de “assistência social” e “entidade beneficente de assistência social”, respectivamente referidas no art. 150, VI, “c”, e no art. 195, § 7º, ambos da ordem de 1988, têm em comum tarefas em favor de necessitados (notadamente a população economicamente hipossuficiente), colaborando com o poder público em múltiplas áreas ao ponto de legitimar a renúncia tributária pela concessão de imunidade. Por esse motivo, a desoneração tributária tem alcance mais amplo que o significado restrito de “assistência social” na dicção do art. 203 da Constituição, abrangendo atividades beneficentes de saúde, de previdência e de educação (nesse sentido, o RE 636941 RG/RS, julgado pelo E.STF com repercussão geral, Pleno, v.u., Rel. Min. Luiz Fux, j. em 13/02/2014), desde que atuem de modo solidário em favor de necessitados e carentes.

Assim, imunidade está restrita às instituições filantrópicas, porque a noção de beneficência impõe gratuidade nas atividades da entidade voltadas a carentes, e não propósitos empresariais lucrativos. Na Súmula 730 do E.STF restou pacificado que, mesmo para a imunidade dos impostos, a atenção à população carente é relevante (E.STF, Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários.”), de modo que, com maior razão em temas de seguridade social regidos pela solidariedade social, o empenho no auxílio aos pobres e miseráveis não pode ser superficial ou irrisória quando a entidade pretende deixar de recolher contribuições sociais.

Essas instituições de assistência social podem eventualmente cobrar por suas atividades, mas apenas daqueles que têm meios de pagar suas prestações sem prejuízo de suas condições básicas de vida, e desde que os recursos auferidos com essa cobrança sejam revertidos no atendimento de suas finalidades institucionais, tal como afirmado pelo E.STF na Súmula 724 (“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.”). Assim, a entidade de assistência social pode operar de modo misto (gratuitamente quando se trata de pessoa carente, e cobrando por suas atividades em outros casos), sem descaracterizar sua condição de beneficente.

A proporção da atividade gratuita praticada pela entidade de assistência social deve ser relevante, não podendo se restringir a ínfimos recursos humanos e materiais. Salvo circunstâncias especiais verificados em casos concretos, particularmente acredito que a gratuidade deve envolver, no mínimo, 20% das atividades das instituições de assistência social (medida em face de suas receitas ou de suas prestações), porque essa proporção acaba por vincular parcela importante do patrimônio e de recursos com as finalidades assistenciais que justificam a desoneração tributária. Os restantes 80% das operações devem gerar recursos para custear os 20% das atividades gratuitas (no mínimo), de modo que todas as operações da instituição ficam direta ou indiretamente comprometidas com a beneficência.

Note-se, ainda, que a jurisprudência do E.STF (por exemplo, no RE 70.834/RS) afastou a necessidade de as instituições de assistência social executarem suas atividades com a irrestrita universalidade de destinatários, bastando que estejam abertas para os que integram ou venham integrar o círculo de sua atuação.

Essas condições da imunidade pessoal, extraídas da Constituição, estão refletidas no recepcionado art. 14 do Código Tributário Nacional. O comprometimento patrimonial está positivado expressamente no art. 14, I e II, do Código Tributário Nacional, razão pela qual as entidades de assistência social não podem distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas (a qualquer título), e devem aplicar integralmente (no Brasil) os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. O inciso III desse mesmo art. 14 do Código Tributário Nacional impõe requisito formal para viabilizar o controle da atuação solidária das entidades assistenciais, ao exigir escrituração regular de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. O art. 14, §§ 1º e 2º do CTN, autoriza que a autoridade administrativa competente suspenda a aplicação do benefício em caso de irregularidade, e estabelece que a atuação da entidade assistencial deve estar atrelada, exclusivamente, aos serviços diretamente relacionados com seus objetivos institucionais previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Havendo judicialização, controvérsias sobre a comprovação do atendimento aos requisitos do art. 14 do CTN geralmente depende de prova pericial, não bastando afirmações genéricas baseadas em cláusulas abstratas de estatutos sociais para o reconhecimento da imunidade, ou referências a balanços sintéticos e certidões de utilidade pública desvinculadas das condições para a desoneração tributária. Por ausência de previsão em lei complementar, certificados expedidos por entidades públicas (p. ex. CEBAS) não são imprescindíveis ao reconhecimento judicial da imunidade tributária, embora avalizem (com presunção relativa de veracidade e de validade) a adequação da atuação da entidade beneficente de assistência social aos propósitos constitucionais e legais.

Note-se que a imunidade pessoal e condicionada do art. 195, §7º da Constituição, exige cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos do art. 14 do Código Tributário Nacional. Mesmo provimentos judiciais declaratórios da imunidade de entidade beneficente de assistência social não impedem que as autoridades fiscais exerçam seu dever de, periodicamente, confirmarem o cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos do art. 14 do CTN. No mesmo sentido, a Súmula 352, do E.STJ, prevê que “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”, mesmo porque as obrigações de trato sucessivo da imunidade condicionada estão sistematicamente subordinadas à verificação do cumprimento dos requisitos que justificam a desoneração.

Mas também é certo que a Súmula 612 do E.STJ estabelece que “O certificado de entidade beneficente de assistência social (CEBAS), no prazo de sua validade, possui natureza declaratória para fins tributários, retroagindo seus efeitos à data em que demonstrado o cumprimento dos requisitos estabelecidos por lei complementar para a fruição da imunidade.”. E a certificação indicada nesse documento pode ser revista como toda e qualquer outra medida do poder público em caso de vício formal ou material, nos moldes da Súmula 336 e da Súmula 473, ambas do E.STF, e do decidido com repercussão geral no RE 594.296 pelo mesmo Pretório Excelso, Rel. Min. Dias Toffoli, j. 21/09/2011, DJE de 13/02/2012 (Tema 138 com a seguinte Tese: “Ao Estado é facultada a revogação de atos que repute ilegalmente praticados; porém, se de tais atos já tiverem decorrido efeitos concretos, seu desfazimento deve ser precedido de regular processo administrativo.”). Logo, é imperativo que o poder público faça análise contínua desses aspectos de fato que, por óbvio, não pode ficar restrito apenas ao momento da expedição de certificados de beneficência.

Em suma, para usufruir da imunidade pessoal e condicionada do art. 195, § 7º, do texto de 1988, a entidade deve cumprir continuamente os requisitos cumulativos do art. 14 do CTN, e o reconhecimento judicial depende da comprovação dos seguintes aspectos: 1) execução de assistência social beneficente em proporções substanciais da atividade e dos recursos da entidade, sem fins lucrativos e voltada à população miserável ou economicamente pobre; 2) a entidade não pode remunerar ou conceder vantagens e benefícios (a qualquer título) a seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores; 3) a instituição deve aplicar, integralmente, seus recursos no atendimento das finalidades assistenciais (de modo direto ou indireto); 4) a escrituração da entidade beneficente deve ser regular.

No que concerne, especificamente, à retroatividade dos efeitos do Certificado, o art. 3º da Lei 12.101/2009 determina que o interessado deverá apresentar documentação idônea pertinente ao exercício fiscal anterior ao do requerimento:

Art. 3^o  A certificação ou sua renovação será concedida à entidade beneficente que demonstre, no exercício fiscal anterior ao do requerimento, observado o período mínimo de 12 (doze) meses de constituição da entidade, o cumprimento do disposto nas Seções I, II, III e IV deste Capítulo, de acordo com as respectivas áreas de atuação, e cumpra, cumulativamente, os seguintes requisitos:    

I - seja constituída como pessoa jurídica nos termos do caput do art. 1^o; e

II - preveja, em seus atos constitutivos, em caso de dissolução ou extinção, a destinação do eventual patrimônio remanescente a entidade sem fins lucrativos congêneres ou a entidades públicas.

Parágrafo único.  O período mínimo de cumprimento dos requisitos de que trata este artigo poderá ser reduzido se a entidade for prestadora de serviços por meio de contrato, convênio ou instrumento congênere com o Sistema Único de Saúde (SUS) ou com o Sistema Único de Assistência Social (Suas), em caso de necessidade local atestada pelo gestor do respectivo sistema.            (Redação dada pela Lei nº 12.868, de 2013)

Constatando-se o fato de o poder público demorar anos para se pronunciar sobre o cabimento do CEBAS requerido, restringir essa certificação apenas ao ano anterior ao requerimento (porque o art. 3º, caput, da Lei 12.101/2009, faz referência à demonstração “no exercício fiscal anterior ao do requerimento”) seria não só impor providência em princípio inexequível pelo Fisco mas, sobretudo, negar a própria determinação legal concernente à abrangência temporal do CEBAS. Nos termos da Lei nº 12.101/2009, e, no prazo de sua validade para fins de imunidade tributária de contribuições para a seguridade social, o CEBAS possui natureza declaratória do cumprimento de todos esses requisitos extraídos do art. 195, §7º da Constituição, do art. 14 do CTN, da Lei 12.101/2009, e da Lei 13.650/2018, com efeitos retroativos à data da documentação analisada (ou seja, o exercício fiscal anterior ao do requerimento), e prospectivos durante o prazo de validade dessa certificação. Uma vez expedido o CEBAS, é ônus da União Federal demonstrar eventual irregularidade que desqualifique a imunidade tributária.

No caso dos autos, a parte autora é associação civil, sem fins lucrativos, que tem por finalidade a prestação de “serviços gratuitos e permanentes na esfera social a menores carentes e deficientes físicos e ou mentais de natureza leve desta comarca e circunvizinhança próxima, salvo aos abrigados que possuam Benefício de Prestação Continuada - BPC cujos valores serão revertidos em favor da manutenção da Instituição e em prol dos abrigados (...)” (ID 89982830, fl. 30).

Conforme se depreende dos autos, a autora possuiu CEBAS durante os períodos de 01/01/2004 a 03/12/2006 e 01/01/2007 a 31/12/2009 (ID 89982830, fls. 76/77). Nos termos do disposto pelo art. 28 da Lei nº 12.101/2009, o requerimento de renovação do Certificado deveria ter sido realizado até 31/12/2009:

Art. 38.  As entidades certificadas até o dia imediatamente anterior ao da publicação desta Lei poderão requerer a renovação do certificado até a data de sua validade.

Todavia, a parte autora protocolou a requisição, intempestivamente, em 22/06/2011, de modo que o requerimento foi autuado como processo de concessão originária de certificação, nos termos do disposto pelo art. 7º do Decreto nº 8.242/2014 (ID 89982830, fls. 80 e 82). Após o processamento (PA nº 71010.003037/2011-80), a certificação foi deferida em 30/07/2015, com validade de três anos (ID 8998231, fl. 49). Assim, a inexigibilidade do recolhimento das contribuições previdenciárias pela parte autora estende-se do ano anterior ao protocolo do pedido do CEBAS, ou seja, 01/01/2010, até a sua data de validade, 29/07/2018.

Pois bem, a autora sofreu autuações fiscais que culminaram na lavratura, em 19/01/2015, dos Autos de Infração nº 51.071.763-2 (R$ 365.279,83) e nº 51.071.764-0 (R$ 74.716,41), referentes ao período de 01/2010 a 12/2012 (ID 89982830, fls. 95/99). Assim, considerando que as autuações ocorreram no interregno de vigência do CEBAS, correta a r. sentença recorrida ao determinar a suspensão da exigibilidade dos referidos débitos

Ante o exposto, nego provimento ao reexame necessário e à apelação da União Federal.

Com fundamento no art. 85, §11, do CPC, majoro em 20% o montante da verba honorária fixada em primeiro grau de jurisdição, respeitados os limites máximos previstos nesse mesmo preceito legal, e observada a publicação da decisão recorrida a partir de 18/03/2016, inclusive (E.STJ, Agravo Interno nos Embargos de Divergência 1.539.725/DF, Rel. Min. Antônio Carlos Ferreira, 2ª seção, DJe de 19/10/2017).