V O T O

A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA (Relatora):

Desde logo, necessário consignar que a apelação interposta pela autora atrai a incidência do Enunciado Administrativo nº 2 do STJ: "Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas, até então, pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça".

Como relatado, trata-se de ação anulatória objetivando o cancelamento das inscrições em dívida ativa decorrentes do processo administrativo nº 10880.022.522/97-27, sob a alegação de que goza de imunidade.

Preliminarmente, prejudicado o agravo retido interposto pela autora, uma vez que as suas razões entrosam-se com o mérito da aporia e com este serão apreciadas.

Para melhor compreensão da matéria, transcrevo os termos em que exarada a sentença recorrida, verbis:

“(...)

Decido.

Pleiteia a autora a anulação do Ato Declaratório nº 12, de 10 de novembro de 1997, da SRF, e, em decorrência, o Auto de Infração referente ao Processo Administrativo n° 10880.025522/97-27, cancelando-se as inscrições em Dívida Ativa sob os n°s 80604048514-50 (Finsocial), 80604048515-30 (Contribuição Social sobre o Lucro), 80204033259-17 (IRPJ), 80204033260-50 (IRRF) e 80604048516-11 (Cofins), impedindo-se, assim, o ajuizamento de ações de execução fiscal e a inclusão de seu nome no cadastro de inadimplentes - CADIN.

Defende a autora ser entidade educacional sem fins lucrativos, gozando do direito à imunidade tributária, prevista no artigo 151, VI, c), da Constituição Federal, e no artigo 14 do Código Tributário Nacional (CTN).

Quando da análise da tutela antecipada pleiteada, não reputei demonstrado, de plano, que a autora fazia jus à imunidade, pois não constava dos autos prova cabal de que cumpria todas as exigências legais para manter tal condição.

A Secretaria da Receita Federal, ao lavrar o Termo de Constatação e Notificação Fiscal, da escrituração contábil da autora, dos exercícios de 1991 e 1992, aponta uma série de irregularidades: a distribuição de patrimônio mediante pagamentos a beneficiários não identificados; omissão de receitas (diferenças entre os valores das receitas escrituradas e as receitas mensais calculadas com base no número de alunos matriculados e o valor das mensalidades); omissão de receita caracterizada por depósitos e créditos bancários superiores às receitas registradas; omissão de receitas financeiras; imposto de renda na fonte e contribuição previdenciária, descontados dos empregados, apropriados como despesas, dentre outras.

Verificou a Fiscalização, ademais, que a autora se beneficiava da imunidade tributária prevista nos arts. 150, VI, ‘c’ e 195, §7º, da Constituição Federal, constando de seu Estatuto Social tratar-se de entidade educacional, cultural e assistencial de fins filantrópicos, sem fins lucrativos, cabendo, porém, à Secretaria da Receita Federal a verificação do cumprimento dos requisitos para o gozo da imunidade. Concluiu a ação fiscal que a entidade autora teria fins lucrativos, distribuindo parcela considerável de seu patrimônio ou de suas rendas e aplicando boa parte de seus recursos em objetivos não -institucionais; ademais, alegou o registro de despesas inexistentes na escrituração contábil da autora, utilizando-se de pagamentos a pessoas não identificadas para operacionalizar a participação de seus associados no resultado, transformando a empresa, de entidade sem fins lucrativos, em empresa altamente lucrativa. Em consequência, foi proposta a suspensão da imunidade tributária da autora, com fulcro nos §2° do art. 125 do RIR/80 e 2° do art.147 do RIR/94, c/c o art. 14 do Código Tributário Nacional.

O Ato Declaratório no 12, de 10 de/novembro de 1997, da Delegacia da Receita Federal, suspendeu o benefício da imunidade tributária usufruída pela autora, no período de 1° de janeiro de 1991 a 31 de dezembro de 1992, ficando sujeita aos lançamentos de ofício para a constituição dos créditos tributários relativos aos tributos e contribuições devidos e administrados pela SRF, cujos fatos geradores ocorreram no período abrangido pela suspensão.

Analisando os fatos relatados, passo às seguintes considerações.

É cediço que a autora necessitaria preencher uma série de requisitos para ser caracterizada como entidade beneficente de assistência social, nos termos do art. 150, VI, c), e § 70 do art. 195 da Lei Maior e, ainda, do art. 14 e § do Código Tributário Nacional, dispositivo que transcrevo a bem da clareza.

Dispõe o art. 14, inciso III e parágrafo 1º do CTN:

‘Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9° é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada nela Lcp n° 104, de 10.1.2001)

...

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

§1° Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §1° do artigo 90, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.’

O agente da Receita Federal, quando lavrou o Termo de Constatação e Notificação Fiscal, como acima relatado, verificou não preencher a autora, naquele período fiscal, todos os requisitos legais para obtenção do benefício em tela. Como visto acima, é prerrogativa daquele órgão a verificação de que o contribuinte preenche, ou não, os requisitos legais para tanto.

Se a Receita Federal verifica o descumprimento da norma do art. 14 do CTN, em razão de distribuição de resultados e de escrituração irregular dos livros contábeis, compete-lhe a suspensão do benefício, na forma da lei, ainda que a entidade esteja organizada sob a forma de instituição sem fins lucrativos.

Quanto à refutada competência do Delegado da Receita Federal para expedir o Ato Declaratório n° 12/97, não paira dúvida de sua regularidade, haja vista que o ato administrativo versa apenas sobre a suspensão, de pleno direito, da imunidade tributária da autora, e não sobre a cassação do correlato certificado.

Sobre o tema, assim manifestou-se o já saudoso Ministro MENEZES DIREITO do E. STF:

‘DECISÃO

Vistos. Reclamação apresentada pela Associação Objetivo de Ensino Superior contra ato da Secretaria da Receita Federal do Brasil, nos autos do Processo Administrativo Fiscal n° 10120.000367/2003-71. Aponta como não observada a decisão desta Suprema Corte proferida no julgamento liminar da ADI nº 1.802/DF. Decido.

...

A questão posta nos autos trata da suspensão da imunidade tributária conferida a instituição de ensino sem fins lucrativos. A reclamante sustenta que a autoridade deste Supremo Tribunal está comprometida a com a manutenção do ato impugnado, uma vez que a incidência do artigo 32 da Lei n° 9.430/96 estaria inviabilizada diante da suspensão, em juízo cautelar, da vigência do artigo 14 da Lei n° 9.532/97. No que diz respeito à previsão da suspensão da imunidade tributária conferida às instituições de ensino sem fins lucrativos, a lei questionada na ADI n° 1.802/DF teve declarada suspensa a eficácia de seus artigos 13, caput, e 14 que assim dispõem: 'Art. 13. Sem prejuízo das demais penalidades previstas na lei, a Secretaria da Receita Federal suspenderá o gozo da imunidade a que se refere o artigo anterior, relativamente aos anos-calendários em que a pessoa jurídica houver praticado ou, por qualquer forma, houver contribuído para a prática de ato que constitua infração a dispositivo da legislação tributária, especialmente no caso de informar ou declarar falsamente, omitir ou simular o recebimento de doações em bens ou em dinheiro, ou de qualquer forma cooperar para que terceiro sonegue tributos ou pratique ilícitos fiscais.’ ‘Art. 14. À suspensão do gozo da imunidade aplica-se o disposto no art. 32 da Lei n0 9.430, de 1996.'

A decisão desta Suprema Corte apontada como paradigma na presente reclamação, ADI n° 1.802/DF-MC, firmou entendimento no sentido de que os dispositivos acima referidos não respeitariam os limites constitucionais conferidos à lei ordinária sobre a matéria, reservada à lei complementar. A decisão paradigma limita-se, no que interessa para a solução do caso, aos artigos 13, caput, e 14, da Lei n° 9.532/97, na medida em que estes prevêem a suspensão da imunidade quando não observadas regras que não dizem com os pressupostos do benefício constitucional. Dos fundamentos da referida decisão extrai-se que 'o que a Constituição remete à lei ordinária, no tocante à imunidade tributária, é a fixação de normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune; não, o que diga respeito aos lindes da imunidade, que, quando susceptíveis de disciplina infraconstitucional, ficou reservado à lei complementar'. Fica claro que a decisão na ADI 1.802/DF-MC não alcança o artigo 32 da Lei n° 9.430/96 - que dispõe sobre o procedimento a ser adotado nos casos de suspensão da imunidade quando verificada a ausência de cumprimento, pela entidade imune, dos pressupostos previstos nos artigos 9º, §1° e 14, do Código Tributário Nacional. Compulsando os autos, verifico que o Delegado da Receita Federal apoiou-se no artigo 32 da Lei n° 9.430/96 para expedir o Ato Declaratório Executivo n° 20, nos autos do Processo Administrativo Fiscal n° 10120.000367/2003-71. Ocorre que o dispositivo acima mencionado apenas regulamenta o procedimento a ser adotado pela autoridade administrativa na hipótese de suspensão da imunidade tributária, em razão de inobservância de requisitos legais pelas entidades beneficiadas.

...

DECADÊNCIA - Nos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o prazo decadencial para constituição do crédito tributário é de cinco anos e rege-se pelo artigo 150, §4°, do CTN. Preliminar de não conhecimento rejeitada. Preliminar de decadência acolhida. Recurso especial provido no mérito.’ (fl. 78, grifei)

Tem-se que a ora reclamante, nos autos do Processo Administrativo Fiscal n° 10120.000367/2003-71, teve suspenso o benefício da imunidade tributária em razão de desrespeito ao artigo 14, inciso III, do Código Tributário Nacional, que prevê que a entidade sem fins lucrativos, para o gozo da imunidade tributária, deve manter a 'escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão' Portanto, a suspensão imposta à reclamante não fundamentou em qualquer dos dispositivos da Lei 9.532/97 cuja eficácia foi suspensa no julgamento da ADI 1. 802/DF-MC; antes, está prevista no parágrafo 1º do artigo 14 do Código Tributário Nacional:

‘Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

.....................................................................................

§1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no §1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.’

Desse modo, a matéria tratada no caso sob exame não encontra identidade com a situação debatida na ADI n° 1.802/DF, não sendo pertinente o ajuizamento da Reclamação.

Ante o exposto, nego seguimento à presente reclamação.

Publique-se. Arquivem-se os autos.

Brasília, 4 de maio de 2009. Ministro MENEZES DIREITO Relator

(Rcl 7811/DF, Julgamento: 04/05/2009, Publicação DJe-085 DIVULG 08/05/2009 PUBLIC 11/05/2009)

Do mesmo modo e no mesmo sentido, decidiu o E. TRF da 3ª Região:

 ‘TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO - SUSPENSÃO - LEGITIMIDADE E LEGALIDADE DO ATO PRATICADO PELA DA AUTORIDADE IMPETRA DA - EXISTÊNCIA DE REGULAR PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO - INOBSERVÂNCIA DOS REQUISITOS DOS LEGAIS PARA GOZO DE BENEFÍCIO FISCAL.

1- O impetrado tem competência para fiscalizar a impetrante, vez que é seu dever verificar se há ou não cumprimento dos requisitos para a concessão de benefício fiscal. Por meio do procedimento administrativo realizado pela autoridade impetrada, com o escopo de verificar o cabimento do favor fiscal concedido à impetrante, foi proferida decisão que concluiu no sentido de ser a hipótese de suspensão do mencionado benefício fiscal e a prática do ato cancelatório indicado nos respectivos.

2- Quanto à forma, não há que se falar em ato cancelatório praticado ilegalmente tendo em vista que embora houvesse informações prestadas pela DRF, foi realizado procedimento pela autoridade impetrada, nos termos da lei. Não fosse tudo, mister se faz ressaltar que a autoridade impetrada fez uso de dados do relatório fiscal de modo legítimo, na medida em que todo ato administrativo goza de presunção de veracidade e legitimidade, e a sentença proferida, ainda que concessiva, não tem o condão de anular o procedimento administrativo praticado, vez que na sentença proferida naquele mandamus o único vício reconhecido foi a aplicação retroativa da Lei 9420/96 que na realidade não invalida os dados apurados no procedimento em cotejo.

3- O fato de a impetrante fornecer cursos a determinadas pessoas gratuitamente, não altera as características de empresa com fins lucrativos, na medida em que foram apurados repasses aos sócios/proprietários, da mesma forma que lendo o documento de fis. resta comprovado que modificando o contrato social, foi estabelecido entre os sócios a possibilidade de distribuição de resultados nos termos da cláusula 16 da Alteração do Contrato Social firmado em 10/12/98, portanto anteriormente a propositura da presente ação (fls. 223).

4- Havendo finalidade lucrativa não há que se falar em incidência da imunidade ora referida. Desta feita, a Receita Federal tem o poder-dever de proceder à fiscalização das entidades, e portanto, da ora apelada, a fim de verificar a real situação da entidade com o escopo de aplicação rigorosa da norma jurídica tributária.

5- Contudo, embora inexistente nulidade, ilegalidade ou inconstitucionalidade no ato de cancelamento da isenção, reconhecido é o direito líquido e certo da impetrante de não se sujeitar ao lançamento promovido a partir e com base no Ato nº 3/99, relativamente às contribuições previdenciárias atingidas pela decadência, nos termos do art. 173 do CTN, considerando o teor da Súmula n° 8/STF.

6- Apelação parcialmente provida.’

(AMS 256072, 199961110086505, Relatora Desemb. Fed. CECILIA MARCONDES, DJF3 CJ2 DATA:09/06/2009 PÁGINA: 141)

De outro lado, não reconheço o alegado direito adquirido a não ser mais fiscalizada, em razão de já ter passado por uma fiscalização. Pode a autoridade fazendária, perfeitamente, rever atos administrativos, em prol da exatidão das conclusões das fiscalizações que procede.

Somente a alegação de decadência do direito à inscrição de débitos na dívida ativa merece parcial acolhida, se verificarmos as datas dos períodos fiscalizados - exercícios de 1991 e 1992 - e aquela em que lavrado o Auto de Infração, após minucioso Termo de Constatação e Notificação Fiscal, comprovadamente, recebido pela autora em 10.12.1997.

Assim, considero que os débitos relativos ao exercício de 1991, já não poderiam ser objeto de cobrança pela Fazenda Nacional, em vista do disposto no art. 150, §4°, c/c art. 173, ambos do CTN, pois não mais passíveis de lançamento. Cito-os, a bem da clareza:

‘Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

...

§4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

...

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.’

No mais, quanto ao exercício de 1992, entendo que a fiscalização, a notificação e o Auto de Infração foram tempestivos, eficazes e seu Termo bastante minuciosamente elaborado.

Exerceu a autora seu direito de defesa, impugnando o auto e, diante do resultado que lhe foi desfavorável, recorreu administrativamente, de modo regular, restando suspenso seu débito tributário até o desfecho de tal processo, que, igualmente, lhe foi desfavorável. Pelo que consta no documento de fl. 286, isso se deu em 12 de abril de 2002. Através da Intimação nº 698/2002, datada de 16 de abril de 2002, foi a autora notificada de tal decisão, devendo saldar o débito em 30 (trinta) dias (fl. 287). Aviso de recebimento, juntado à fl. 290, datado de 23 de abril de 2002.

Considero que, no caso específico em apreço, somente a partir de então, começa a correr o prazo prescricional, em relação ao exercício de 1992 e que as inscrições impugnadas, quanto a esse período, estão regulares formalmente e tempestivas, assim como a própria Execução Fiscal já aforada.

Portanto, desacolho a arguição de decadência, em relação ao ano fiscalizado de 1992.

Finalmente, melhor examinando os autos, no tocante ao Imposto de Renda Retido na Fonte, considero que deve receber o mesmo tratamento jurídico dos demais tributos em questão, uma vez que a ré, no seu relatório, limita-se a apontar irregularidades na escrituração contábil daquelas importâncias - que teriam sido lançadas como despesa indevidamente ou em duplicidade - com reflexos no cálculo do IRPJ, entre outras irregularidades.

Como se trata de obrigação (acessória) do contribuinte, reconsidero a posição anterior e entendo que se submete ao prazo decadencial normal.

Nesse sentido, cito, a título de exemplo, a seguinte ementa de julgado do E. STJ:

‘TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA - APRESENTAÇÃO DA GFIP - OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA - DESCUMPRIMENTO – DECADÊNCIA – REGRA APLICÁVEL: ART. 173, I, DO CTN.

1. A falta de apresentação da Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), assim como o fornecimento de dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias devidas configura descumprimento de obrigação tributária acessória, passível de sanção pecuniária, na forma da legislação de regência.

2. Na hipótese, o prazo decadencial para a constituição do crédito tributário é regido pelo art. 173, 1, do CTN, tendo em vista tratar-se de lançamento de ofício, consoante a previsão do art. 149, incisos II, IV e VI.

3. Ausente a figura do lançamento por homologação, não há que se falar em incidência da regra do art. 150, §4°, do CTN.

4. Recurso especial não provido.’

(RESP 1055540, 200800984908, Relatora ELIANA CALMON, DJE DATA:27/03/2009)

Ademais, consta nos autos referência à retenção do IR sobre o Lucro Líquido, em aplicações financeiras, ou seja, em casos de tributação exclusivamente na fonte, hipótese bastante diversa da acima referida.

Em suma, nesse particular, concluo que também a decadência atingiu os fatos geradores relativos ao exercício de 1991, ampliando, em consequência, os efeitos da medida liminar que foi parcialmente deferida.

Sendo assim, comporta deferimento parcial o pleito nestes autos formulado.

Em vista do exposto, JULGO EXTINTO O PROCESSO, com resolução de mérito, JULGANDO PARCIALMENTE PROCEDENTE A AÇÃO, declarando a decadência do direito de a ré efetuar o lançamento, quanto aos tributos relativos ao exercício de 1991, em vista do disposto no art. 150, §4º, c/c art. 173, ambos do CTN, declarando, em consequência, parcialmente válido o Ato Declaratório n° 12, de 10 de novembro de 1997, da SRF, vale dizer, no que concerne ao exercício de 1992, devendo, assim, ser retificado o Auto de Infração referente ao Processo Administrativo n° 10880.025522/97-27 e as inscrições em Dívida Ativa a eles correspondentes.

Condeno ambas as partes, reciprocamente sucumbentes, a arcarem com custas e honorários, estes fixados em favor da parte adversa em 10% do valor da condenação, a ser por aquelas suportado em partes iguais.

Decisão sujeita ao duplo grau obrigatório de jurisdição.

(...)”

Da alegação de decadência

Sustentou a autora em sua inicial que relativamente aos exercícios 1991 e 1992 o prazo para constituição do crédito tributário teria sido alcançado pela decadência, sob a alegação de que do momento da ocorrência dos fatos geradores, os quais teriam se dado em cada um dos meses de 1991 e 1992, decorreram mais de cinco anos até a lavratura do auto de infração, ocorrido em 10/12/97, ex vi dos artigos 150, §4º e 173, inciso I, ambos do CTN.

No que toca ao prazo decadencial, a fixação do termo inicial de contagem depende do tipo de lançamento a que está sujeito o tributo. O art. 173, I, do CTN estabelece a regra geral, determinando que o prazo para a constituição do crédito tributário será de 5 (cinco) anos a contar "do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado", ao passo que a regra do artigo 150, §4º, do CTN é específica para o lançamento por homologação.

Nesse contexto, conta-se do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei não prevê o pagamento antecipado da exação ou quando, a despeito da previsão legal, o mesmo inocorre, inexistindo declaração prévia do débito, ou ainda quando se verifica a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.

Com efeito, sobre o tema, a Primeira Seção do e. STJ, ao julgar o REsp. 973.733/SC, de relatoria do eminente Ministro LUIZ FUX, DJe de 18.9.2009, mediante o rito dos recursos repetitivos (art. 543-C do CPC/1973), sedimentou o entendimento de que a decadência do direito de constituir o crédito tributário, nos casos em que não houve pagamento antecipado, como é o caso dos autos, será de 5 anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, consoante disposto no art. 173, I do CTN.

Tal entendimento restou cristalizado no enunciado da Súmula nº 555 dessa E. Corte Superior, verbis:

"Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa."

Considerando, pois, que a omissão de receitas exige lançamento de ofício, o prazo decadencial se inicia do primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ser realizado, nos termos do art. 173, I, do CTN.

Na espécie, no toca à decadência, cinge-se controvérsia quanto aos tributos relativos ao ano calendário de 1991 e 1992, cujos fatos geradores ocorreram em 31/12/1991 e 31/12/1992, respectivamente. Não havendo nos autos notícia de ocorrência de pagamento antecipado, o termo inicial para a constituição do crédito tributário corresponde ao primeiro dia dos anos de 1992 e 1993, ou seja, 1º/01/1992 e 1º/01/1993, exaurindo-se, pois, em 31.12.1997 no que toca ao exercício mais antigo. Como a empresa executada foi notificada do auto de infração em 10/12/1997, mesma data da lavratura do auto de infração, não há falar em caducidade da pretensão fiscal.

Da revisão de lançamento

Consoante prevê o artigo 142 do CTN, o lançamento é “o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.

Via de regra, com a notificação do lançamento o ato é considerado estável e só poderá ser alterado nas hipóteses descritas pela legislação tributária, nos termos do artigo 145 do CTN:

“Art. 145: O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149. Entende-se, dessa forma, que a revisão do lançamento poderia ser realizada de ofício pela autoridade administrativa nos termos do artigo 149.”

Dentre as hipóteses descritas no mencionado artigo, tem-se o inciso VIII, que autoriza a revisão do lançamento “quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior”.

Trata-se da hipótese erro de fato, admitida pela legislação e jurisprudência, portanto.

Desse modo, constata-se que a alteração do lançamento encontra limites na própria legislação. Dentre esses, tem-se a limitação temporal (art. 149, § único, do CTN) e a limitação relacionada à modificação de critérios jurídicos (art. 146 do CTN).

Ao que interessa para a presente discussão, entende-se que nos termos do artigo 146 do CTN, a mudança de critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa não autoriza a modificação de lançamento já efetuado, sendo aplicável somente para os fatos geradores posteriores à sua introdução.

Com efeito, embora a jurisprudência pátria entenda pelo descabimento de revisão do lançamento por erro de direito, não é essa a hipótese dos autos.

À espécie, nos termos do artigo 32 da Lei nº 9.430/96, foi suspensa a imunidade tributária que gozava a autora por desatendimento aos requisitos previstos no artigo 14, do CTN.

Cediço que a Administração Pública detém o poder de autotutela que lhe confere a possibilidade de rever os próprios atos, por conveniência e oportunidade, além de declarar a nulidade dos atos viciados. Relativamente a essa prerrogativa, fundamental para o exercício da atividade administrativa, colhe-se da Súmula nº 473 do C. Supremo Tribunal Federal, verbis:

“Súmula nº 473: A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornam ilegais, porque deles não se originam direitos, ou revoga-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada, em todos os casos, a apreciação judicial.”

Portanto, em se tratando de decisão administrativa que reconheceu o direito à benesse, essa poderia ser revista, nos termos da Súmula 473 do STF, observados os prazos legais para realização do lançamento.

Logo, a suspensão da imunidade com o lançamento dos tributos devidos, dentro do prazo decadencial para lançamento desses em processo administrativo, com observância do contraditório e ampla defesa, é perfeitamente possível.

A propósito, vale ressaltar que o C. Supremo Tribunal Federal já firmou entendimento de que nenhuma imunidade tributária é absoluta, e o reconhecimento da observância aos requisitos legais que ensejam a proteção constitucional dependem da incidência da norma aplicável no momento em que o controle da regularidade é executado, na periodicidade indicada pelo regime de regência.

A propósito:

“EMENTA Embargos de declaração no recurso ordinário em mandado de segurança. Conversão dos embargos declaratórios em agravo regimental. Ausência de impugnação dos fundamentos da decisão agravada. Renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (cebas). Inexistência de direito adquirido. Constitucionalidade da exigência do cumprimento de condições para renovação do certificado. Precedentes. Agravo regimental não provido.

1. Não cabimento de embargos de declaração contra decisão monocrática. Embargos convertidos em agravo regimental.

2. Não tem êxito o agravo regimental que deixa de atacar especificamente os fundamentos da decisão singular (art. 317, § 1º, RISTF). Precedentes.

3. A jurisprudência da Corte é firme no sentido de que não existe direito adquirido a regime jurídico de imunidade tributária. A Constituição Federal de 1988, no seu art. 195, § 7º, conferiu imunidade às entidades beneficentes de assistência social desde que atendidos os requisitos definidos por lei. Não há imunidade tributária absoluta. Precedentes.

4. O cumprimento das exigências para a atribuição da proteção conferida pela imunidade tributária deve ser aferido no período imposto pelo sistema jurídico e deve estar de acordo com os critérios estabelecidos para a atual conjuntura, observando-se a evolução constante da sociedade e das relações pessoais.

5. Agravo regimental não provido.”

(RMS 27382 ED, Relator(a): DIAS TOFFOLI, DJe 07/11/2013)

No caso concreto, à vista do Termo de Constatação Fiscal (fls.147 dos autos físicos), a autora teve sua imunidade tributária suspensa, conforme ato declaratório nº 12, de 10/11/97, expedido pelo Delegado da Receita Federal em São Paulo nos seguintes termos: “Suspenso, de pleno direito, de acordo como parágrafo 3° do artigo 32 da Lei 9.430, de 27/12/96, o benefício da Imunidade Tributária usufruída pela FEBASP S.C., CGC N° 62.294.053/0001-10, no período de 1° de janeiro de 1.991 a 31 de dezembro de 1.992, por inobservância às disposições contidas no artigo 14,da Lei 5.172 de 25/10/66 (Código Tributário Nacional)."

Portanto, perfeitamente lídima a lavratura de auto de infração para cobrança dos tributos incidentes à espécie.

Finalmente, vale ressaltar que é necessária a comprovação do preenchimento dos requisitos do artigo 14 do CTN, não servindo a esse fim a só prova de concessão de certificados, os quais, a propósito, retroagem até o momento em que foram preenchidas as condições necessárias à fruição da imunidade e não dispensam o cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei superveniente.

Nesse passo, à luz do entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal, portanto, a fruição da imunidade tributária, inclusive a prevista no art. 195, §7º, da Constituição Federal depende, na vigência do art. 55 da Lei n.º 8.212/1991, do cumprimento dos requisitos materiais previstos no art. 14 do CTN e, simultaneamente, do implemento do requisito procedimental previsto no art. 55, inc. II, da Lei n.º 8.212/1991. 

Deste modo, faria jus à benesse tributária a entidade que:

(i) demonstrasse não distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título (CTN, art. 14, inc. I);

(ii) comprovasse a aplicação, integralmente no País, de seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais (CTN, art. 14, inc. II);

(iii) mantivesse escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão (CTN, art. 14, inc. III);

(iv) fosse portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos (Lei n.º 8.212/1991, art. 55, inc. II).

O art. 55 da Lei n.º 8.212/1991 foi integralmente revogado pela Medida Provisória n.º 446/2008 e, atualmente, a questão relacionada à certificação de entidades beneficentes e de assistência social é regulamentada pela Lei n.º 12.101/2009.

Assim, para fazer jus à imunidade do art. 195, §7º, da Constituição Federal, a entidade deve ser portadora do CEBAS (Certificado de Entidades Beneficentes de Assistência Social na Área de Educação) e atender ao disposto no art. 14 do CTN.

Desta forma, à luz do que dispõe o artigo 14 do CTN, não faz jus a entidade autora à imunidade tributária.

Anote-se ademais, que eventual prova de descumprimento dos requisitos para o gozo da imunidade compete ao Fisco.

Honorários advocatícios

Sagrando-se vencedora a União Federal (Fazenda Nacional), pugna pela condenação da autora em honorários advocatícios em 10% (dez por cento) do valor da causa.

Relativamente ao quantum a ser fixado, estabelecia o artigo 20, do CPC/73, aplicável à hipótese dos autos:

“Art. 20. A sentença condenará o vencido a pagar ao vencedor as despesas que antecipou e os honorários advocatícios. Esta verba honorária será devida, também, nos casos em que o advogado funcionar em causa própria.

§1º O juiz, ao decidir qualquer incidente ou recurso, condenará nas despesas o vencido.

§2º As despesas abrangem não só as custas dos atos do processo, como também a indenização de viagem, diária de testemunha e remuneração do assistente técnico.

§3º Os honorários serão fixados entre o mínimo de dez por cento (10%) e o máximo de vinte por cento (20%) sobre o valor da condenação, atendidos:

a) o grau de zelo do profissional; 

b) o lugar de prestação do serviço;

c) a natureza e importância da causa, o trabalho realizado pelo advogado e o tempo exigido para o seu serviço.

§4º Nas causas de pequeno valor, nas de valor inestimável, naquelas em que não houver condenação ou for vencida a Fazenda Pública, e nas execuções, embargadas ou não, os honorários serão fixados consoante apreciação equitativa do juiz, atendidas as normas das alíneas a, b e c do parágrafo anterior.

§5º Nas ações de indenização por ato ilícito contra pessoa, o valor da condenação será a soma das prestações vencidas com o capital necessário a produzir a renda correspondente às prestações vincendas (art. 602), podendo estas ser pagas, também mensalmente, na forma do § 2º do referido art. 602, inclusive em consignação na folha de pagamentos do devedor.”

Releva notar que na dicção deste artigo, os honorários podiam ser arbitrados em um valor fixo ou em um percentual qualquer, consoante a apreciação equitativa do juiz e observados os critérios estabelecidos na lei processual.

Em tema de honorários, deve o julgador afastar-se dos extremos, evitando arbitramentos irrisórios ou excessivos que ora aviltam a nobre função advocatícia, ora a remuneram excessivamente, situando-os em valores inteiramente incompatíveis com a realidade econômico-financeira em que se movem os protagonistas da causa.

Yussef Said Cahali elucida que "na fixação do quantum advocatício devido pelo sucumbente, o órgão judicante deverá atender ao grau de zelo do profissional, ao lugar da prestação do serviço, à natureza e importância da causa, ao trabalho realizado pelo advogado e ao tempo exigido para o seu serviço. Contudo, tais elementos informadores do arbitramento, insertos no artigo 20, § 3º, ‘a’, ‘b’ e ‘c’, do Código de Processo, não exaurem a pesquisa judicial para um convencimento tendente à sua justa determinação. Advirta-se, porém, e desde logo, com Pontes de Miranda, que, na decisão que condena o vencido a pagar honorários de advogado, o juiz tem de atender àquilo que se passou na lide e foi por ele verificado: a falta de zelo do profissional, ou o pouco zelo que revelou, o alto zelo com que atuou. O que tem de ser difícil ou fácil é o lugar em que atuou o advogado; a natureza e a importância da causa, o trabalho que tem o advogado" (“Honorários Advocatícios”, p. 458).

Ressalte-se, outrossim, que no julgamento dos EREsp n. 1.527.430/SC, relator p/ acórdão OG FERNANDES, julgado em 1º/2/2018, DJe 17/4/2018, a Corte Especial do E. Superior Tribunal de Justiça entendeu que não é possível aferir objetivamente o caráter irrisório da verba honorária, motivo pelo qual não se pode assegurar que, em qualquer hipótese, independentemente das particularidades afetas ao caso concreto, a fixação de honorários advocatícios sucumbenciais em patamar inferior a 1% do valor atribuído à causa deve ser considerada irrisória.

A propósito:

“AGRAVO INTERNO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. NÃO CONHECIMENTO. CRITÉRIOS DE ARBITRAMENTO DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. AUSÊNCIA DE DISSÍDIO. PECULIARIDADES DO CASO CONCRETO. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO.

1. Na esteira da jurisprudência deste Sodalício, o reconhecimento de eventual natureza irrisória dos honorários advocatícios depende da análise do caso concreto, o que obsta o avanço no mérito dos embargos de divergência quanto ao tema.

2. Ao se reconhecer o caráter ínfimo dos honorários, tem-se aplicado o percentual de 1% sobre o valor da causa, não significando, com isso, que os honorários fixados em percentual inferior a esse patamar sejam, por si só, considerados irrisórios.

3. Agravo interno desprovido.”

(AgInt nos EREsp 1348956/RJ, Rel. Ministro JORGE MUSSI, CORTE ESPECIAL, julgado em 01/12/2020, DJe 07/12/2020)

“TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. EXTINÇÃO DA EXECUÇÃO FISCAL. HONORÁRIOS. INEXISTÊNCIA DE IRRISORIEDADE. FIXAÇÃO EM 1% DO VALOR DA CAUSA.

I - Trata-se de agravo interno contra decisão que deu provimento ao recurso especial para fixar os honorários advocatícios em 1% do valor da causa. Na origem trata-se de embargos à execução fiscal. Na sentença, os embargos à execução fiscal foram extintos, diante do reconhecimento de litispendência. No Tribunal, a sentença foi reformada para extinguir a própria execução fiscal. Opostos embargos, foram acolhidos para fixar os honorários advocatícios em R$ 10.000,00 (dez mil reais).

II - Nesta Corte, deu-se provimento ao recurso especial para fixar o valor dos honorários para 1% do valor da causa.

III - Foi interposto agravo interno em que a parte agravante alega que os honorários advocatícios devem ser fixados entre 10% e 20% do valor da causa.

IV - Tratando-se de embargos à execução fiscal, cujos critérios para fixação dos honorários foram analisados pelo Tribunal a quo, para afastar a fixação entre 10% e 20% do valor da causa, diante da exorbitância, não se mostram irrisórios os honorários fixados em 1% do valor da causa. Nesse sentido: REsp 1.392.607/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 15/10/2013, DJe 22/10/2013.

V - A desproporção entre o valor da causa e a quantia arbitrada a título de honorários advocatícios sucumbenciais não denota, necessariamente, a irrisoriedade da verba honorária. Ressalte-se que, em recente julgamento (EREsp n. 1.527.430/SC, Rel. p/ acórdão Ministro Og Fernandes, Corte Especial, julgado em 1°/2/2018, DJe 17/4/2018), a Corte Especial do Superior Tribunal de Justiça entendeu que não é possível aferir objetivamente o caráter irrisório da verba honorária, motivo pelo qual não se pode assegurar que, em qualquer hipótese, independentemente das particularidades afetas ao caso concreto, a fixação de honorários advocatícios sucumbenciais em patamar inferior a 1% do valor atribuído à causa deve ser considerada irrisória.

VI - Agravo interno improvido.”

(AgInt no AgInt no AgInt no AREsp 1173675/PA, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJe 08/10/2019)

Caso concreto

À causa foi atribuído o valor de R$20.205.954,51 (vinte milhões, duzentos e cinco mil, novecentos e cinquenta e quatro reais e cinquenta e um centavos), para 12/08/2004, data do ajuizamento da ação ordinária.

Atualizado o valor da causa até junho de 2021 pelo Manual de Cálculos da Justiça Federal aprovado pela Resolução CJF nº 658/2020, alcança o montante de R$49.673.664,02 (quarenta e nove milhões, seiscentos e setenta e três mil, seiscentos e sessenta e quatro reais e dois centavos), do que se conclui que 10% (dez por cento) do valor da causa implica em valor exorbitante.

Por outro lado, não se verificou ter a presente demanda complexidade elevada, tendo demandado pouco esforço do nobre Procurador da Fazenda, a despeito do bom trabalho desenvolvido, tendo se limitado à apresentação de contestação, apelação e contrarrazões.

Portanto, sopesadas as circunstâncias necessárias relativamente ao tempo decorrido, nível de complexidade e o trabalho realizado, hei por bem fixar os honorários advocatícios em R$100.000,00 (cem mil reais), remuneração adequada à atividade advocatícia desenvolvida pelos causídicos.

Ante o exposto, declaro prejudicado o agravo retido, nego provimento à apelação da autora, dou parcial provimento à apelação da União Federal (Fazenda Nacional) e à remessa oficial, para julgar improcedente o pedido. Em decorrência, condeno a autora nas custas processuais e honorários advocatícios fixados em R$100.000,00 (cem mil reais).

É como voto.