APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5001620-08.2021.4.03.6110

RELATOR: Gab. 08 - DES. FED. CARLOS MUTA

APELANTE: LAPONIA COMERCIO E LOCACAO DE VEICULOS LTDA

Advogado do(a) APELANTE: LUIZ ROBERTO GOMES BUENO DE MIRANDA - SP83468-A
PARTE RE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

V O T O

Senhores Desembargadores, afasta-se a preliminar de inadequação da via eleita, pois o deslinde do mérito da causa não enseja dilação probatória, bastando o exame de questão de direito a partir da perspectiva do creditamento da despesa na forma de insumo, nos termos dos artigos 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, com apuração da efetiva essencialidade ou não do bem ou serviço em relação ao objeto social do contribuinte. 

Sobre a matéria, a Corte Superior decidiu, em rito repetitivo (Temas 779 e 780), que o conceito de insumo, para efeito das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é definido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, perquirindo-se imprescindibilidade ou importância do bem ou serviço no desenvolvimento da atividade econômica:
 

REsp 1.221.170, Rel. Min. NAPOLEÃO MAIA, DJe 24/04/2018: TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015). 1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo. 2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte. 3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI. 4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.” (g.n.)
 
 

Logo, no regime de não-cumulatividade do artigo 195, § 12, CF, com reconhecimento do direito ao creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte, alcançando os imprescindíveis à finalidade empresarial, enquanto insumos essenciais afetos ao processo produtivo e ao produto final, excluindo, assim, meras despesas operacionais, relativas a atividades secundárias, de natureza administrativa ou não indispensáveis à produção do bem ou do serviço.

No caso, o objeto social da empresa é "a locação de veículos automotores; a participação em outras sociedades na qualidade de sócia, acionista ou quotista" (ID 196388214, f. 2). 

Releva, ainda, a descrição das atividades no cadastro do CNPJ, a saber: atividade econômica principal "77.19-5-99 - Locação de outros meios de transporte não especificados anteriormente, sem condutor" (ID 196388219).

O contribuinte pretende creditamento de despesas com manutenção dos veículos locados, alegando essenciais ao desenvolvimento da atividade econômica.

Contudo, não se deve confundir o contrato de locação, previsto nos artigos 565 a 578 do Código Civil, em que uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e o gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição, com hipóteses específicas de prestação de serviços (obrigação de fazer), em que incidente o ISS.

A propósito, destaque-se o enunciado da Súmula 31/STF, que dispõe: "É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis".

Tal distinção é relevante, pois o conceito de insumo não se aplica a qualquer despesa em qualquer espécie de relação jurídica, mas apenas dentro das hipóteses delineadas no artigo 3º, caput, II, das leis de referência: " bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda". Não se trata de exigir aplicação física do insumo (concepção repelida pelo Superior Tribunal de Justiça), mas que o custo, essencial e relevante, seja percebido em tais atividades.

Esta Turma já teve oportunidade de apreciar minuciosamente a questão (grifos atuais):

ApCiv 5025939-12.2017.4.03.6100, Rel. Des. Fed. CARLOS MUTA, e-DJF3 30/09/2020: "DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. REGIME NÃO-CUMULATIVO. ESCRITURAÇÃO DE CRÉDITOS. INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA.  ARTIGO 3º, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP 1.221.170. MODAL INAPLICÁVEL A ATIVIDADES COMERCIAIS. 1. No âmbito do Superior Tribunal de Justiça, por ocasião do julgamento do REsp 1.221.170, sob sistemática repetitiva, prevaleceu posição intermediária a respeito da possibilidade de escrituração de créditos na sistemática não-cumulativa de PIS/COFINS a título de insumos (artigo 3º, caput, II das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). Firmou-se entendimento de que o creditamento não poderia ser tão restritivo quanto no caso do IPI (pois diversa a sistemática de não-cumulatividade e a materialidade fato gerador), e tampouco tão amplo quanto no caso do IRPJ (revelando-se incabível a simetria entre "insumos" e "custos e despesas operacionais"). A regra eleita foi a de aferição da "essencialidade" ou "relevância" no processo produtivo ou na prestação de serviços do item empregado(...) 5. O comando do artigo 3º, caput, II, das leis de referência, bem observado, não se aplica à atividade empresarial destacada nestes autos - a saber, comércio varejista, em que se pretende creditamento de PIS/COFINS a partir de custos incorridos para viabilização de atividade comercial, como despesas referentes ao trato logístico de mercadorias recebidas em centros de distribuição, ao descarte de produtos impróprios, às embalagens utilizadas nas vendas ao consumidor final e às taxas pagas à Administração e órgãos de classe para operação de farmácias e drogarias. Com efeito, a previsão de escrituração de créditos a título de insumos é restrita a “bens e serviços”, utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”. 6. A afirmação de que não há vedação expressa ao creditamento em tais hipóteses é ilação que não cabe acolher. Ainda que se quisesse assumir que as possibilidades de creditamento previstas no artigo 3º das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 seriam exemplificativas, é inviável concluir que o legislador, ao referir expressamente, no específico caso do inciso II do caput, que o crédito ali indicado se aplica na "prestação de serviços" ou "produção ou fabricação de bens ou produtos para a venda", não estaria excluindo as demais atividades econômicas. Não se trata sequer de interpretação restritiva, com fulcro no artigo 111 do CTN, pois, ao contrário, o vértice é sistemático e teleológico. Se é certo que no regime não-cumulativo de PIS/COFINS não se admite crédito por toda e qualquer despesa, e que tampouco há obrigação de que todos os setores econômicos sejam beneficiados por tal sistemática, ressoa patente que o legislador ordinário, ao referir “prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda” não exemplificou atividades econômicas, mas delimitou o âmbito de incidência daquele comando legal. 7. A interpretação de determinada enunciação normativa como exemplificativa exige percepção contextual da regra, não sendo cabível, para alcançar-se tal conclusão, a desconsideração da função semântica do texto positivado. Se a intenção do legislador fosse não erguer qualquer ressalva à incidência do dispositivo, não haveria porque especificar categorias: a menção à “prestação de serviços" e "fabricação ou produção de bens ou produtos destinados à venda” poderia ser, singelamente, suprimida, sem prejuízo à compreensão da norma. Em suma, vale a antiga lição hermenêutica de que as palavras na lei não podem ser assumidas, presumidamente, como desprovidas de eficácia: “a lei não contém palavras inúteis”. Nesta linha, observa-se que o artigo 3º, caput, I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 parece ser, em verdade, o comando destinado à previsão de creditamento nas atividades varejistas, ao permitir a escrituração de créditos a partir de bens adquiridos para revenda (e, de maneira correspondente, nada diz sobre a prestação de serviços e a produção de bens), a indicar oposição entre os comandos segundo cada setor mencionado pela lei em cada caso. 8. O raciocínio exposto para afirmar que o direito a tal modal de crédito em atividades comerciais seria possível porque, a partir da positivação principiológica em texto constitucional,  "a não-cumulatividade é regra, e não exceção”, não se sustenta. A Emenda Constitucional 42/2003 (que adicionou o § 12 ao artigo 195 do texto constitucional) não criou ou determinou a não-cumulatividade para a contribuição sobre a receita ou faturamento: o diploma é posterior tanto à Lei 10.637/2002 como à Medida Provisória 135/2003 (que viria a ser convertida na Lei 10.833/2003). Logo, a única carga prescritiva possível do comando é justamente a oposta: o legislador constitucional derivado sublinhou a desnecessidade da não-cumulatividade ser aplicada indistintamente para todas as atividades econômicas, recaindo ao legislador ordinário a possibilidade de escolha de quais setores, especificamente, seriam tributados de tal forma. 9. Não há, em qualquer parte dos votos proferidos quando do julgamento do REsp 1.221.170, elementos hábeis à conclusão categórica de que o conceito de insumo, para este fim, seria aplicável para atividades diversas da prestação de serviços e produção de bens, nada obstante o destaque dado pela apelação à referência, na ementa do julgado, à “atividade econômica”, termo generalista que, segundo alegou, ratificaria esta conclusão. Sucede que, para além do vício deôntico (declarar a premissa de que créditos de insumos são caracterizados segundo a atividade econômica desempenhada não permite inferir a regra de que toda a atividade econômica abstratamente considerada admite a escrituração de descontos a partir de insumos), observa-se que, bem ao oposto, há indicativos expressos de que não se cogitou, no julgado, de atividades comerciais como aptas a gerar tal tipo de crédito. Tal percepção é ratificada, ainda, pela jurisprudência posterior da Corte Superior - v.g. AgInt no REsp 1.804.057, Rel. Min. MAURO CAMPBELL, DJe 04/10/2019. 11. Apelo desprovido."

Deste modo, por corresponderem a operações distintas, é forçoso concluir que, no caso, o artigo 3º, caput, II, das leis de referência não se aplica especificamente à atividade empresarial de locação de veículos para permitir creditamento de PIS/COFINS. Tais despesas não se enquadram no conceito de insumo para desenvolvimento da atividade de locação de veículos, traduzindo-se, na realidade, em prestações de serviços finais e independentes, ainda que relacionadas aos bens locados.

A Suprema Corte já decidiu que a locação de bens móveis não configura atividade de prestação de serviços, o que, considerado o campo legal de previsão de creditamento de PIS/COFINS, exclui a possibilidade de ser o contribuinte ressarcido, através de crédito, de despesas efetuadas com ou em paralelo ao desenvolvimento de tal objeto social. 

Neste sentido:

ARE 1.249.080, Rel. Min. ROBERTO BARROSO, DJe 13/05/2020: "DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ISS. CONTRATOS MISTOS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. CLARA DISSOCIAÇÃO EM RELAÇÃO A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO INCIDÊNCIA. 1. O acórdão recorrido está alinhado à orientação do Supremo Tribunal Federal, que, ao apreciar o Tema 212 da sistemática da repercussão geral, fixou a seguinte tese: É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza-ISS sobre operações de locação de bens móveis, dissociada da prestação de serviços. 2. Inaplicável o art. 85, § 11, do CPC/2015, uma vez que não houve fixação de honorários advocatícios contra o recorrente. 3. Agravo interno a que se nega provimento, com aplicação da multa prevista no art. 1.021, § 4º, do CPC/2015."

Ademais, mesmo que se considerasse que se trata de contrato misto, com locação de veículos realizada junto com a disponibilização de serviços adicionais, como forma de, hipoteticamente, justificar a respectiva qualificação jurídica como "prestação de serviço", é certo que tais despesas, mesmo que possam ser consideradas úteis para o êxito da empreitada, crescimento e manutenção do negócio, não podem ser vistas e categorizadas como dispêndios essenciais e imprescindíveis ao desenvolvimento da atividade econômica específica relativa à locação de veículos.

Aplicando-se o "teste de subtração" estabelecido no REsp 1.221.170 (e ratificado em julgados posteriores, v.g., REsp 1.647.925, Rel. Min. CAMPBELL MARQUES, DJe 24/05/2018), o negócio jurídico de locação, em si, não é indissociável e sequer descaracterizado, econômica ou mesmo comercialmente, pela supressão ou desvinculação dos ditos "insumos", justamente porque traduzem prestação de serviços paralelos (que poderiam inclusive ser objeto de contratação independente).

Neste sentido, o seguinte precedente de que fui relator:

Inexistindo o crédito pleiteado, resta prejudicado o respectivo pedido de compensação.

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

É como voto.