V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Versa o caso dos autos sobre a incidência de imposto de renda e contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias pago aos servidores públicos substituídos pelo sindicato autor. Nesse diapasão, discute-se a adequação da via eleita para tanto, o que foi objeto principal da sentença de piso.

O Juízo a quo extinguiu o feito sem resolução de mérito, sob o argumento de que a relação jurídica discutida nos autos não é de consumo e, portanto, seria inaplicável o rito previsto no Código de Defesa do Consumidor. Portanto, a presente demanda só poderia se subsumir ao rito das ações civis públicas, previsto na Lei nº 7.347/85, que expressamente veda a discussão de matéria tributária.

Contudo, tal entendimento não pode prevalecer. O sindicato pode impetrar mandado de segurança coletivo (art. 5º, LXX da Constituição) como também é legitimado para propor ação coletiva para a defesa de interesses individuais homogêneos pertinentes à matéria tributária, sem a necessidade de expressa autorização dos membros (art. 8º, III, da ordem de 1988).

No caso de mandado de segurança e de ação coletiva, o sindicato atuará como legitimado extraordinário em substituição processual dos trabalhadores (sendo desnecessária autorização expressa e lista de filiados), e está legitimado para a liquidação e para o cumprimento do título executivo coletivo (independentemente de qualquer autorização dos beneficiados), alcançando todos os afetados (sindicalizados ou não) que residirem no âmbito territorial de sua atuação (segundo a unicidade sindical, art. 8º, II, da Constituição), e não da área de competência da unidade judiciária prolatora da decisão (não inaplicável o art. 2º-A, caput, da Lei nº 9.494/1997), salvo se houver disposição em sentido diverso na coisa julgada. Precedentes (E.STF, RE 883642, Tese no Tema 823).

Precedentes do E. STJ, firmados em autos de ação coletiva versando sobre a exigibilidade da contribuição previdenciária, vêm a confirmar a conclusão. (EDcl no AgInt no AREsp 681.845/AL, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 29/04/2019, DJe 08/05/2019; REsp 1732148/RS, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 15/05/2018, DJe 02/08/2018; AgRg no REsp 1283055/SC, Rel. Ministro BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/04/2012, DJe 27/04/2012, entre outros).

No caso dos autos, tem-se ação ajuizada por sindicato para combater a exação de contribuição previdenciária e imposto de renda sobre terço constitucional de férias, hipótese que já foi reconhecida na jurisprudência ensejadora da legitimidade de sindicato.  Nesse sentido, confira-se:

TRIBUTÁRIO. AÇÃO COLETIVA AJUIZADA POR ASSOCIAÇÃO. LEGITIMIDADE. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RECURSO ESPECIAL A QUE SE NEGA SEGUIMENTO, CONFORME PARECER MINISTERIAL. (...) 6. O Supremo Tribunal Federal fixou, quanto ao objeto do mandado de segurança coletivo impetrado por organizações sindicais, entidades de classe ou associações (art. 5o., LXX, b da CF), em defesa dos interesses de seus membros ou associados, o entendimento de que, mesmo em matéria tributária, há interesse subjetivo a ser tutelado. 7. O Superior Tribunal de Justiça, igualmente, ao julgar mandados de segurança coletivos, entendeu pela legitimidade ativa das associações e sindicatos para o ajuizamento do writ para tratar de pretensões tributárias, inclusive, independentemente da autorização de seus filiados. (...) (REsp 1.419.000/PR, Rel. Ministro Napoleão Nunes Maia Filho Benedito Gonçalves, julgado em 07/11/2017, DJe 16/11/2017)

A preliminar de ilegitimidade passiva aventada pelo BACEN, entretanto, deve ser acolhida, para excluí-lo da demanda.

Quanto ao legitimado passivo para lides tributárias, particularmente acredito que as ações judiciais sempre devem ser intentadas em face da pessoa jurídica de Direito Público que tem capacidade tributária ativa (assim entendida a atribuição para fiscalizar e para arrecadar a exação), independentemente da competência para legislar e da destinação legal ou constitucional do produto da arrecadação. É da seara do Direito Financeiro analisar se a arrecadação tributária será dividida ou se ficará exclusivamente com um ente estatal, preocupação que não se projeta para a legitimidade processual no que concerne a aspectos de incidência tributária (sujeita aos domínios do Direito Tributário e afetos à capacidade tributária para fiscalizar e arrecadar tributos).

Porque compete às Delegacias da Receita Federal do Brasil (órgãos da União Federal) a capacidade tributária ativa de tributos como os ora combatidos (PSS e IRPF), por força do art. 9º, II, da Lei nº 9.717/1998, do art. 2º, do art. 16 e do art. 23 da Lei 11.457/2007 e da Lei nº 7.713/1988, os demais entes estatais cujos servidores se servem do mesmo regime próprio de previdência não têm legitimação processual. 

Confira-se o que dispõe, a esse respeito, o art. 9º da Lei nº 9.717/98:

Art. 9º Compete à União, por intermédio da Secretaria Especial de Previdência e Trabalho do Ministério da Economia, em relação aos regimes próprios de previdência social e aos seus fundos previdenciários:    (Redação dada pela Lei nº 13.846, de 2019)

(...)

II - o estabelecimento e a publicação de parâmetros, diretrizes e critérios de responsabilidade previdenciária na sua instituição, organização e funcionamento, relativos a custeio, benefícios, atuária, contabilidade, aplicação e utilização de recursos e constituição e manutenção dos fundos previdenciários, para preservação do caráter contributivo e solidário e do equilíbrio financeiro e atuarial;     (Redação dada pela Lei nº 13.846, de 2019)

Tanto no que concerne o pleito referente ao imposto de renda, quanto ao referente às contribuições previdenciárias, o BACEN não é o destinatário dessas exações mas o responsável tributário (sujeito passivo da obrigação), apenas efetuando o recolhimento na fonte e repassando esses recursos ao verdadeiro titular – no caso, a União Federal (sujeito ativo).

Superadas as preliminares, passo a analisar o mérito. Mas antes de adentrar na análise específica de cada uma das verbas, é necessário dedicada atenção para que precedentes judiciais firmados à luz da Lei 8.212/1991 (pertinentes a trabalhadores do regime geral de previdência) sejam adequadamente ajustadas para a incidência conforme a Lei nº 10.887/2004 (própria para servidores federais em seu regime próprio). São dois tributos distintos, com algumas áreas de interseção (especialmente em se tratando de não incidência), mas não são idênticos, bastando ilustrar com o decidido pelo E.STF quanto ao terço constitucional de férias (no Tema 985, para trabalhadores celetistas, foi reconhecida a constitucionalidade da imposição; já no Tema 163, para servidores, o entendimento foi favorável aos contribuintes).

Com relação à contribuição previdenciária devida pelos servidores públicos, o art. 40, caput, da Constituição Federal, com a redação dada pela EC n. 103/2019, estabelece que o regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargos efetivos terá caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente federativo, de servidores ativos, de aposentados e de pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial.

Confira-se o que dispõem os art. 40, §3º e §12, e art. 201, §11, da Constituição Federal:

Art. 40. O regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargos efetivos terá caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente federativo, de servidores ativos, de aposentados e de pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial.           (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

(...)

§ 3º As regras para cálculo de proventos de aposentadoria serão disciplinadas em lei do respectivo ente federativo.  (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

(...)

§ 12. Além do disposto neste artigo, serão observados, em regime próprio de previdência social, no que couber, os requisitos e critérios fixados para o Regime Geral de Previdência Social. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 103, de 2019)

(...)

Art. 201, § 11. Os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e conseqüente repercussão em benefícios, nos casos e na forma da lei.         (Incluído dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)

Dos dispositivos indigitados infere-se que o constituinte, ainda que tenha estabelecido uma diretriz para o cômputo da aposentadoria, não determinou sobre qual base de cálculo deveria incidir a contribuição a ser vertida pelo servidor público beneficiário, deixando para a lei tal atribuição. Mas se depreende, também, que o texto constitucional exige que nesta base de cálculo somente podem constar as remunerações ou ganhos habituais que possam ter alguma repercussão no benefício previdenciário. Ou seja, sobre aquelas rubricas que não serão incorporadas aos proventos que o servidor receberá quando passar à inatividade não podem incidir as referidas contribuições.

De outro lado, ainda que a Constituição preveja que os requisitos e critérios fixados para o Regime Geral de Previdência Social podem servir também ao regime próprio, o §12 do art. 40 deixa claro que é apenas “no que couber”, do que se entende que devem ser observadas as particularidades dos regimes, não sendo automaticamente aplicáveis ao RPPS as disposições e entendimentos referentes ao RGPS.

O Plenário do E.STF, quando do julgamento do RE nº 593.068/SC, em sede de repercussão geral, Rel. Min. Roberto Barroso, DJe 22/03/2019, firmou a seguinte Tese no Tema 163: “Não incide contribuição previdenciária sobre verba não incorporável aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como terço de férias, serviços extraordinários, adicional noturno e adicional de insalubridade”. Confira-se a ementa do julgado:

“Direito previdenciário. Recurso Extraordinário com repercussão geral. Regime próprio dos Servidores públicos. Não incidência de contribuições previdenciárias sobre parcelas não incorporáveis à aposentadoria. 1. O regime previdenciário próprio, aplicável aos servidores públicos, rege-se pelas normas expressas do art. 40 da Constituição, e por dois vetores sistêmicos: (a) o caráter contributivo; e (b) o princípio da solidariedade. 2. A leitura dos §§ 3º e 12 do art. 40, c/c o § 11 do art. 201 da CF, deixa claro que somente devem figurar como base de cálculo da contribuição previdenciária as remunerações/ganhos habituais que tenham “repercussão em benefícios”. Como consequência, ficam excluídas as verbas que não se incorporam à aposentadoria. 3. Ademais, a dimensão contributiva do sistema é incompatível com a cobrança de contribuição previdenciária sem que se confira ao segurado qualquer benefício, efetivo ou potencial. 4. Por fim, não é possível invocar o princípio da solidariedade para inovar no tocante à regra que estabelece a base econômica do tributo. 5. À luz das premissas estabelecidas, é fixada em repercussão geral a seguinte tese: “Não incide contribuição previdenciária sobre verba não incorporável aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como ‘terço de férias’, ‘serviços extraordinários’, ‘adicional noturno’ e ‘adicional de insalubridade.” 6. Provimento parcial do recurso extraordinário, para determinar a restituição das parcelas não prescritas.”

A despeito de meu entendimento pessoal, a obrigatoriedade ao sistema de precedentes induz ao cumprimento da tese firmada no Tema 163, não se limitando a servidores que ingressaram no serviço público antes de 31/12/2003 (sujeitos ao regime jurídico anterior à EC nº 41/2003), conforme precedentes deste E.TRF (p. ex., AC 0022018-67.2016.4.03.6100, 1ª Turma, Rel. Des. Fed. HELIO NOGUEIRA, j. 30.04.2021, DJe 05/05/2021).  

Já no que se refere ao imposto de renda, os casos típicos de indenização em dinheiro são modalidades de não incidência, pois se revelam como recomposição de perda ou prejuízo patrimonial ou moral sofrido, de modo que não se representam renda (acréscimos decorrentes do capital, do trabalho, ou da combinação ambos) ou proventos de qualquer natureza (outras modalidades de acréscimo que não constituam renda), consoante previsto no art. 153, III, da Constituição, e do art. 43 do Código Tributário Nacional. Nesse contexto, por exemplo, a indenização por desapropriação se insere tipicamente no conceito de não incidência, na medida em que não se pode considerar como renda ou proventos de qualquer natureza a contrapartida financeira de bem desapropriado por utilidade pública, interesse público etc.. Da mesma forma, verbas trabalhistas tipicamente indenizadas em dinheiro (como compensação por férias e por licença-prêmio não fruídas por necessidade de trabalho, por exemplo) estão fora do campo de incidência, pois servem à reparação de direito do contribuinte.

Saliento que certas recomposições mantêm natureza indenizatória ainda que “direito pessoal” esteja sendo restituído em “moeda” (a rigor, o meio de reparação por excelência). Todavia, não deve ser dado alcance indevido à noção de indenização, à evidência das diferenças apresentadas em relação aos conceitos de imunidade e isenção.

Dito isso, a legislação e a jurisprudência já se consolidaram no que concerne à desoneração tributária do Imposto de Renda em diversos casos anteriormente litigiosos, seja como isenção ou imunidade, seja como não incidência. Nesse sentido, vale lembrar as Súmulas 125 e 136, do E.STJ (que versam, respectivamente, sobre a não incidência de tributos sobre férias e licença-prêmio não gozadas por necessidade de serviço). Também estão isentos ou excluídos de tributação na forma de disposições legais (art. 6º da Lei 7.713/1888 e disposições regulamentares) indenizações por acidente de trabalho, indenização e aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista (CLT) ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho, montante recebido pelos empregados e diretores, ou respectivos beneficiários, creditado nos termos da legislação do FGTS, montante creditado em contas individuais pelo PIS/PASEP, contribuições pagas pelos empregadores, relativas a programas de previdência privada, em favor de seus empregados e dirigentes, indenização reparatória por danos físicos, invalidez ou morte, ou por bem material danificado ou destruído, em decorrência de acidente de trânsito, até o limite fixado em condenação judicial, exceto no caso de pagamento de prestações continuadas, indenização recebida por liquidação de sinistro, furto ou roubo, relativa ao objeto segurado, e indenização recebida pelo titular original do imóvel, em virtude de desapropriação para fins de reforma agrária, dentre outros.

Em razão da pluralidade das possibilidades do pagamento de férias, a jurisprudência dominante se consolidou pela natureza indenizatória (afastando a imposição tributária do IRPF pela caracterização de não incidência) das seguintes verbas pagas pelo empregador (público ou privado): a) abono pecuniário de parcela de 1/3 férias “vendidas” pelo trabalhador (art. 143 da CLT), mediante aplicação analógica das Súmulas 125 e 136, ambas do E.STJ; b) férias não-gozadas (indenizadas na vigência do contrato de trabalho), sendo indiferente se ocorreram ou não por necessidade do serviço, nos termos da Súmula 125 do E.STJ ; c) férias não-gozadas (independentemente de se tratar ou não de necessidade do serviço), férias proporcionais, respectivos adicionais de 1/3 sobre as férias, todos percebidos por ocasião da extinção do contrato de trabalho, por força da isenção prevista no art. 6º, V, da Lei 7.713/1988 , combinado com o art. 146, caput, da CLT. De outro lado, estão sujeitas à imposição do IRPF, em razão de sua natureza salarial, o adicional constitucional de 1/3 sobre férias gozadas, mesmo que pago em razão de rescisão do contrato de trabalho, tendo em vista sua natureza salarial (art. 26 da Lei 7.713/1988 e art. 16 da Lei 8.134/1990).

Tanto o E. STF quanto o E. STJ reconhecem o cabimento de sua incidência sobre o adicional de um terço de férias, desde que gozadas (grifei):

AÇÃO ORIGINÁRIA. DIREITO TRIBUTÁRIO. TERÇO DE FÉRIAS. 1. É devida a cobrança de imposto de renda sobre o adicional de um terço de férias, desde que não indenizadas. Precedentes. 2. Não incide contribuição previdenciária sobre verba não incorporável aos proventos de aposentadoria do servidor público, tais como “terço de férias”, “serviços extraordinários”, “adicional noturno” e “adicional de insalubridade”, conforme fixado pelo Plenário deste Supremo Tribunal no RE 593.068/SC, julgado sob o rito da repercussão geral. 3. Pedido parcialmente procedente. (AO 1453 / DF. Relator(a): Min. ROBERTO BARROSO. DJe-235 DIVULG 05/11/2018 PUBLIC 06/11/2018)

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ADICIONAL DE 1/3 (UM TERÇO) DE FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. 1. A jurisprudência tradicional do STJ é pacífica quanto à incidência do imposto de renda sobre o adicional (1/3) de férias gozadas. Precedentes: Pet 6.243/SP, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seção, DJe 13/10/2008; AgRg no AREsp 450.899/MS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 11/03/2014; AgRg no AREsp 367.144/MG, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 28/02/2014; AgRg no REsp 1.112.877/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 03/12/2010; REsp 891.794/SP, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, DJe 30/03/2009; entre outros. 2. A conclusão acerca da natureza do terço constitucional de férias gozadas nos julgamentos da Pet 7.296/PE e do REsp 1.230.957/RS, por si só, não infirma a hipótese de incidência do imposto de renda, cujo fato gerador não está relacionado com a composição do salário de contribuição para fins previdenciários ou com a habitualidade de percepção dessa verba, mas, sim, com a existência, ou não, de acréscimo patrimonial, que, como visto, é patente quando do recebimento do adicional de férias gozadas. 3. Recurso especial provido, divergindo do voto do Sr. Ministro Relator. (REsp 1459779/MA, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Rel. p/ Acórdão Ministro  BENEDITO GONÇALVES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/04/2015)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ADICIONAL DE 1/3 FÉRIAS GOZADAS. INCIDÊNCIA. 1. A Primeira Seção do STJ, na sessão de 22/4/2015, ao julgar o REsp 1.459.779/MA pelo rito do art. 543-C do CPC/1973, consolidou o entendimento de que incide o imposto de renda sobre o adicional de um terço de férias gozadas. Considerou-se, ainda, que "a conclusão acerca da natureza do terço constitucional de férias gozadas nos julgamentos da Pet 7.296/PE e do REsp 1.230.957/RS, por si só, não infirma a hipótese de incidência do imposto de renda, cujo fato gerador não está relacionado com a composição do salário de contribuição para fins previdenciários ou com a habitualidade de percepção dessa verba, mas, sim, com a existência, ou não, de acréscimo patrimonial, que, como visto, é patente quando do recebimento do adicional de férias gozadas". 2. Agravo interno provido, para reconhecer a incidência do imposto de renda sobre o valor recebido a título de adicional de um terço de férias gozadas. (AgInt no AREsp 1185210/SP, Rel. Ministro OG FERNANDES, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/05/2018)

No que concerne o imposto de renda, o terço constitucional pago a título de férias gozadas tem caráter remuneratório e habitual – ou seja, toda vez que o servidor goza de férias, é remunerado com o acréscimo da terça parte de seu ganho comum. Já quando as férias não são gozadas, mas sim indenizadas, por óbvio que o terço constitucional correspondente também assume caráter indenizatório, daí porque não deve incidir imposto de renda.

O pedido feito nos autos, portanto, deve ser julgado parcialmente procedente, atendendo a essa diferenciação.

A respeito do pedido de restituição dos valores já indevidamente recolhidos, algumas considerações devem ser feitas. Acerca da interpretação das disposições do art. 165 e seguintes do CTN e da Lei Complementar 118/2005 no que concerne ao prazo prescricional para recuperação de indébitos atinentes a tributo sujeito a lançamento por homologação, no RE 566621/RS, Relª. Minª. Ellen Gracie, Pleno, m.v., julgado com Repercussão Geral, DJe-195 de 10/10/2011, publicação em 11/10/2011, o E.STF firmou entendimento no sentido de ser aplicável a regra dos “cinco mais cinco” (contados do fato gerador) para ações ajuizadas até 09/06/2005 (inclusive), e a regra quinquenal simples (contada da extinção do débito pelo pagamento ou compensação) para ações ajuizadas a partir de 10/06/2005 (inclusive), tendo em vista as inovações e a vacância dessa lei complementar.

No REsp 1269570/MG, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 23/05/2012, DJe 04/06/2012 (e nos respectivos embargos de declaração), a Primeira Seção do E.STJ se filiou ao entendimento do E.STF para superar entendimento diverso anteriormente afirmado pela mesma Seção no REsp. n.1.002.932/SP, Rel. Min. Luiz Fux, tudo nos termos do art. 543-C, § 7º, II, do CPC/1973.

Assim, porque a ação correspondente ao presente recurso foi ajuizada após 09/06/2005, deve ser observada a regra quinquenal simples (contada da extinção do débito pelo pagamento ou compensação).

Observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN, na interpretação dada pelo E.STF no RE 566621/RS, e pelo E.STJ no REsp 1269570/MG), emerge o direito à recuperação do indébito devidamente comprovado por documentação que vier a ser acostada aos autos em fase de cumprimento de sentença. Esses valores deverão ser acrescidos de correção monetária e de juros conforme critérios indicados no Manual de Cálculos da Justiça Federal.

Diante do exposto, DOU PARCIAL PROVIMENTO à apelação para, reformando a sentença, julgar extinto o processo sem julgamento de mérito em relação ao BACEN, nos termos do art. 485, inciso VI; e, no mais, julgar parcialmente procedente o pedido, declarando, no que concerne aos valores recebidos pelos substituídos pelo Sindicato autor, a inexigibilidade da contribuição previdenciária sobre o terço de férias gozadas ou indenizadas, e do imposto de renda sobre o terço de férias indenizadas; e condenar a União à restituição dos valores cobrados a esse título, respeitada a prescrição quinquenal e nos moldes indicados na fundamentação.

Sobre os honorários devidos pela autora em vista da extinção sem mérito em face do BACEN, fixo honorários em R$ 20.000,00, com fundamento no art. 85, §8º do CPC. Considerando a sucumbência parcial em face da União, fixo a verba honorária nos percentuais mínimos das faixas previstas no art. 85, §3º do CPC, calculada sobre o montante que for apurado na fase de cumprimento de sentença (coletivo ou individual) correspondente ao proveito econômico tratado nos autos), sendo a 70% em favor da parte-autora e 30% para a União. Custas e demais ônus processuais têm os mesmos parâmetros.

É como voto.