AGRAVO DE INSTRUMENTO (202) Nº 5027917-83.2020.4.03.0000

RELATOR: Gab. 08 - DES. FED. CARLOS MUTA

AGRAVANTE: EISA - EMPRESA INTERAGRICOLA S/A

Advogado do(a) AGRAVANTE: LEONARDO BRIGANTI - SP165367-A
AGRAVADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

V O T O

Senhores Desembargadores, é adequada a via do mandado de segurança, pois as alterações introduzidas pela Lei 13.670/2018 afetam diretamente a esfera jurídica da impetrante, pessoa jurídica sujeita ao recolhimento de IRPJ/CSL na sistemática do lucro real, não se verificando impetração contra lei em tese.

No caso, alegou o agravante que, não obstante a decisão agravada tenha deferido parcialmente a liminar para suspensão ou redução do IRPJ/CSL, via balancetes de redução, na forma do artigo 35 da Lei 8.981/1995, o que se pleiteou foi o afastamento da vedação de compensação de estimativas mensais calculadas na forma dos artigos 2º e 28 da Lei 9.430/1996, nos termos da Lei 13.670/2018.

Discute-se, pois, a validade da vedação instituída pelo artigo 6º da Lei 13.670, de 30/05/2018, que alterou, nos seguintes termos, a redação do artigo 74 da Lei 9.430/1996:

"Art. 74 (...)

§ 3º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pela sujeito passivo, da declaração referida no § 1o:

(...)

IX - os débitos relativos ao recolhimento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) apurados na forma do art. 2º desta Lei."

O mencionado artigo 2º tem a seguinte redação:

"Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida mensalmente, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

§ 1º O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento.

§ 2º A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento.

§ 3º A pessoa jurídica que optar pela pagamento do imposto na forma deste artigo deverá apurar o lucro real em 31 de dezembro de cada ano, exceto nas hipóteses de que tratam os §§ 1º e 2º do artigo anterior.

§ 4º Para efeito de determinação do saldo de imposto a pagar ou a ser compensado, a pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor:

I - dos incentivos fiscais de dedução do imposto, observados os limites e prazos fixados na legislação vigente, bem como o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995;

II - dos incentivos fiscais de redução e isenção do imposto, calculados com base no lucro da exploração;

III - do imposto de renda pago ou retido na fonte, incidente sobre receitas computadas na determinação do lucro real;

IV - do imposto de renda pago na forma deste artigo."

Como se percebe, a alteração legislativa não afetou, em nada, o regime de tributação pelo lucro real, tampouco a apuração das antecipações, em caso de opção pela sistemática de estimativas mensais (e não pela regra original de recolhimento trimestral do artigo 1º da Lei 9.430/1996). Não houve majoração de tributo, tampouco supressão de crédito.

Não há que se confundir a vedação à anterioridade para instituição de tributação com a mudança de regras gerais para validade de encontro de contas entre créditos e débitos do contribuinte – este o foco da Lei 13.670/2018, no que importa ao caso. Nesta linha, a compensação, em vez do recolhimento das estimativas mensais de IRPJ/CSL, não é direito líquido e certo do contribuinte, menos ainda adquirido, pois apenas a lei, observados os respectivos limites, confere possibilidade de compensar indébito fiscal (artigo 170, CTN), não derivando tal direito, como pressuposto, do mero ato de optar pelo regime de tributação pelo lucro real em suposta proteção à segurança jurídica.

Note-se que a norma não vedou direito de compensar ou aproveitar saldo negativo de IRPJ/CSL apurado ao final do ano-calendário, mas apenas impediu compensação para que o contribuinte recolha em espécie as estimativas mensais do imposto de renda da pessoa jurídica e contribuição social sobre o lucro.

O escopo da legislação foi o de garantir fluxo de caixa mensal a título de IRPJ/CSL, evitando pedidos indevidos de compensação, sem prejuízo de que indébito fiscal apurado pelo contribuinte possa ser compensado com outros débitos fiscais, ou ainda ser objeto de ressarcimento ou restituição pela via própria. Cabe salientar, ainda, que a compensação de débitos de estimativas mensais, sujeita a procedimentos de homologação, afetava diretamente a apuração do resultado do ano-calendário, gerando risco de distorção em caso de negativa, na apuração de saldo negativo, projetando efeitos em eventuais compensações de tais créditos (sendo comum, nessa situação, a ocorrência de reflexos em cascata em múltiplas quitações posteriores, inclusive para além do ano-base original, pela modificação do fluxo do saldo de crédito do contribuinte), de modo a ampliar, assim, sobremaneira, a litigiosidade administrativa e judiciária, em prejuízo ao próprio erário.

Constou, com efeito, da exposição de motivos do PL 8.456, de 01/09/2017, transformado na Lei 13.670, de 30/05/2018:

"13. O projeto propõe alteração no § 3º do art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para incluir vedações à compensação, de modo a impedir perda de arrecadação e pedidos com créditos que não são tributários, o que apenas onera a administração em sua análise:

13.1. Assim, a proposta veda o pedido de compensação ou ressarcimento de débitos referentes às estimativas que constituem mera antecipação do imposto devido na declaração de ajuste das pessoas jurídicas, a fim de agilizar a cobrança dos débitos e inibir a apresentação de compensações indevidas.

13.1.1. É importante ressaltar que a vedação para compensar estimativas não retira do sujeito passivo o direito ao crédito que possuir perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, já que esse direito pode ser requerido em restituição ou ressarcimento e, ainda, ser utilizado para compensar débitos de outros tributos.

13.1.2. Essa alteração é necessária e sua urgência decorre da queda na arrecadação para a qual as inúmeras compensações com estimativas contribuem. Isso porque grande parte dessas compensações são indevidas e até que sejam analisadas, e não homologadas pela administração tributária, evitam o pagamento das estimativas. Acrescente-se o fato de que a estimativa compensada é deduzida do imposto devido na apuração anual antes mesmo de se confirmar a existência do crédito com ela compensado. Com isso, recorrentemente, tais estimativas indevidamente compensadas geram falso saldo negativo do imposto que por sua vez também é indevidamente compensado com outros débitos, inclusive de outras estimativas, implicando o não pagamento sem fim do crédito tributário devido pelo contribuinte. Além disso, a compensação com estimativas desvirtua o objetivo para o qual elas foram criadas: manter o fluxo de caixa no Tesouro Nacional no decorrer do ano, evitando uma concentração de arrecadação no final do período, o que não é desejável para o Estado que precisa de recursos disponíveis para atingir suas funções nem para o contribuinte que seria onerado com o pagamento do imposto de uma vez só."

Não se constata qualquer mácula, formal ou material, na opção do legislador de modificar as regras da compensação tributária.

Ao optar pelo regime de tributação pelo lucro real não tem o contribuinte direito adquirido de compensar débitos referentes às estimativas mensais, mas sim dever de recolher os valores respectivos em antecipação ao devido e apurado ao final do ano-calendário. Ao final do ano-base, apura-se o tributo devido em face dos pagamentos por antecipação em regime de estimativa e, havendo saldo negativo, cabe o aproveitamento ou compensação dos respectivos valores, não sendo tal direito obstado pelo artigo 74, § 3º, IX, da Lei 9.430/1996.

Ademais, no plano legal, assentou há muito junto à Corte Superior entendimento no sentido de que a compensação segue a lei do tempo do encontro de contas ou da propositura da ação compensação (RESP 1.164.452, Rel. Min. TEORI ZAVASCKI, DJE 02/09/2010, julgado sob o rito do artigo 543-C, CPC/1973).

Em julgado específico sobre direito à compensação de tributo recolhido por estimativa, decidiu-se:

AGRMC 18.981, Rel. Min. MAURO CAMPBELL, DJE 18/04/2012: “PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PAGAMENTO POR ESTIMATIVA. BALANCETES MENSAIS (ART. 35, LEI N. 8.981/95). COMPENSAÇÃO. VEDAÇÃO (ART. 74, §3º, IX, LEI N. 9.430/96). AGRAVO REGIMENTAL. MEDIDA CAUTELAR COM PEDIDO LIMINAR PARA A ATRIBUIÇÃO DE EFEITO SUSPENSIVO ATIVO A RECURSO ESPECIAL AINDA NÃO ADMITIDO NA ORIGEM. AUSÊNCIA DE FUMUS BONI JURIS. 1. Somente em casos excepcionais o STJ tem concedido efeito suspensivo a recurso especial ainda não-admitido ou não-interposto, notadamente quando a decisão recorrida é teratológica ou manifestamente contrária à jurisprudência pacífica desta Corte. Incidência, por analogia, das Súmulas 634 e 635/STF. 2. A análise dos autos não permite a constatação, de plano, da probabilidade de êxito do especial, posto que a discussão a respeito da aplicação dos princípios da anterioridade e do direito adquirido (art. 6º, da LICC (Decreto-Lei n. 4.657/42) é de cunho predominantemente constitucional e a jurisprudência do STJ firmou-se em sede de recurso representativo da controvérsia no sentido de que em matéria de compensação deve ser aplicada a lei vigente ao tempo do ajuizamento da ação. 3. Tanto na data do protocolo do pedido de compensação (30.01.2009), quanto na data do ajuizamento da ação (março de 2009), estava em vigor o art. 29, da Medida Provisória n. 449/2008 (art. 74, §3º, IX, da Lei n. 9.430/96), que trouxe a vedação contra a qual a contribuinte se insurge. Ausente, portanto, a verossimilhança. 4. Agravo regimental não provido.”

Nesta linha têm julgado, igualmente, os órgãos fracionários da 2ª Seção desta Corte:

ApelRemNec 5008084-26.2018.4.03.6119, Rel. Des. Fed. DIVA MALERBI, Intimação via sistema 25/03/2021: "PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ART. 1.021, CPC. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPJ E CSLL. APURAÇÃO MENSAL. ESTIMATIVA. COMPENSAÇÃO. LEI Nº 13.670/18. VEDAÇÃO. AGRAVO DESPROVIDO. 1. A decisão ora agravada, prolatada em consonância com o permissivo legal, encontra-se supedaneada em jurisprudência consolidada do C. Superior Tribunal de Justiça, inclusive quanto aos pontos impugnados no presente recurso. 2. Cinge-se a controvérsia sobre a alteração da Lei nº 9.430/96 pela Lei nº 13.670/2018, vedando a compensação de créditos com débitos relativos ao recolhimento mensal por estimativa do IRPJ e da CSLL apurados na forma do art. 2º da Lei nº 9.430/96, ou seja, tributação pelo lucro real com opção de pagamento sobre base de cálculo estimada. 3. Inexiste violação à segurança jurídica. Não há que se falar em surpresa, na medida em que não se trata de instituição ou de majoração de tributo e sim de modalidade de extinção de crédito tributário. Ademais, o Código Tributário Nacional não garante direito subjetivo de compensação ao contribuinte que detiver crédito contra a Fazenda Pública, pois submete a compensação "às condições e garantias que a lei estipular" (art.170, CTN). 4. A E. Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial 1.164.452/MG, sob a sistemática dos recursos repetitivos, firmou entendimento no sentido de que a lei a regular a compensação tributária é aquela vigente à data do encontro de contas. Precedentes. 5. A jurisprudência desta E. Corte Regional tem assentado a inexistência de ofensa à segurança jurídica e ao direito adquirido, pois a dedução de débitos relativos a pagamentos mensais por estimativa se trata de mera expectativa de direito, que se aperfeiçoa no final de cada exercício (31 de dezembro), com a apuração do valor efetivamente devido. 6. As razões recursais não contrapõem tais fundamentos a ponto de demonstrar o desacerto do decisum, limitando-se a reproduzir argumento visando à rediscussão da matéria nele contida. 7. Agravo interno desprovido."

ApelRemNec 5002299-62.2018.4.03.6126, Rel. Des. Fed. MARLI FERREIRA, eDJF3 22/12/2020: "TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. COMPENSAÇÃO DE IRPJ E CSLL. PAGAMENTO MENSAL POR ESTIMATIVA. RESTRIÇÃO. LEI Nº 13.670/2018. ART. 74, § 3º, IX, DA LEI Nº 9.430/96. A alteração promovida no parágrafo 3º pela Lei nº 13.670/2018 impôs uma restrição que impede a quitação pela compensação dos valores de IRPJ e de CSLL devidos por empresas no lucro real calculados pelo regime de estimativa mensal. O artigo 2º da Lei nº 9.430/96, em sua parte final, reporta-se à apuração prevista no artigo 35 da Lei nº 8.981/95, que é justamente a apuração do IRPJ/CSLL com base em balancetes de suspensão/redução. Portanto, os recolhimentos mensais efetuados com base em balancetes de redução e suspensão também são uma forma de estimativa, estando alcançados pela vedação à compensação. Inocorrência de violação aos princípios da anterioridade, da segurança jurídica e da não surpresa, os quais estão circunscritos às hipóteses de instituição e majoração de tributos. O legislador federal pode estabelecer restrições ao exercício do direito de compensação na forma do artigo 170 do Código Tributário Nacional. A nova redação do inciso IX do §3º do artigo 74 da Lei nº 9.430 não revoga a opção do contribuinte de apurar o IRPJ e a CSLL pelo lucro real com base de cálculo estimativa, apenas veda modalidade de compensação anteriormente autorizada. O fato de ser irretratável durante o exercício a opção realizada pelo contribuinte quanto à tributação pelo regime do lucro real com apuração mensal, em nada altera a conclusão. Evidentemente, a opção do contribuinte sobre período de apuração não tem o condão de impedir alterações legislativas sobre a compensação. Não se encontra, desse modo, inobservância ao princípio da razoabilidade ou à boa-fé objetiva do contribuinte. Não há direito adquirido a regime jurídico de compensação tributária, razão pela qual o regime a ser aplicado é o vigente na data em que a operação da compensação é efetuada, com submissão às regras legais. Precedentes. Apelação e remessa oficial providas para denegar a segurança."

ApCiv 5029250-74.2018.4.03.6100, Rel. Des. Fed. CECÍLIA MARCONDES, publicação em 12/11/2019: “TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. IRPJ. CSL. ESTIMATIVAS MENSAIS. COMPENSAÇÃO. VEDAÇÃO. ART. 74, § 3º, IX, DA LEI Nº 9.430/96, REDAÇÃO INTRODUZIDA PELA LEI Nº 13.670/18. SUBSISTÊNCIA. 1. A Lei nº 9.430/96, arts. 2º e 6º, § 1º, II, estabelece que o contribuinte sujeito à tributação pelo lucro real pode optar pelo recolhimento mensal sobre base de cálculo estimada e autoriza que, no caso de apuração de saldo negativo, esse valor seja restituído ou compensado nos termos do art. 74 da referida lei. 2. A compensação é sempre dependente de lei que a autorize, assim, ainda que o contribuinte ostente a condição de credor da União, eventual encontro de contas deve sujeição aos ditames da legislação de regência, no caso, as disposições veiculadas pela Lei nº 9.430/96. 3. A modificação introduzida pela Lei nº 13.670/18, acrescentando o inciso IX ao § 3º do art. 74 da Lei nº 9.430/96, veda a compensação das parcelas relativas às estimativas mensais do IRPJ e da CSL, assim, não pode o contribuinte, ao seu arbítrio, proceder à compensação dos referidos valores, mesmo porque, consoante reiterada jurisprudência de nossas cortes, a compensação deve ser regida pela legislação vigente no momento do pretendido encontro de contas. 4. A vedação instituída pela Lei nº 13.670/18 não é ofensiva aos princípios da segurança jurídica, da confiança legítima, da isonomia, do ato jurídico perfeito, direito adquirido, capacidade contributiva e anterioridade (de exercício financeiro e nonagesimal), tampouco consiste em instituição de empréstimo compulsório por via transversa. 5. Apelação desprovida.”

Como visto, a alteração legislativa impugnada não veiculou majoração ou criação de tributo, apenas disciplinou a forma de ressarcimento de valores recolhidos a maior, vedando compensação, que depende de lei (artigo 170 do CTN), mas apenas de débitos de estimativas mensais de IRPJ/CSL, o que em nada afeta a configuração tributária de tais exações à luz dos respectivos elementos de constituição (fato gerador, base de cálculo, alíquotas e sujeito passivo) para efeito de cogitar-se de ofensa aos princípios constitucionais tributários, como o da anterioridade, ou aos relativos à proteção do direito adquirido, ato jurídico perfeito, segurança ou confiança jurídica.

Pontue-se, finalmente, que como bem salientou a decisão agravada e o órgão fazendário, a Lei 8.981/1995 (artigo 35) assegura ao contribuinte o ajuste das estimativas mensais por balancetes, permitindo redução ou mesmo suspensão das antecipações caso este demonstre que recolheu mais do que seria devido até tal momento do ano-calendário, não se cogitando de prejuízo ao contribuinte sequer por este enfoque:

"Art. 35. A pessoa jurídica poderá suspender ou reduzir o pagamento do imposto devido em cada mês, desde que demonstre, através de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado já pago excede o valor do imposto, inclusive adicional, calculado com base no lucro real do período em curso.

§ 1º Os balanços ou balancetes de que trata este artigo:

a) deverão ser levantados com observância das leis comerciais e fiscais e transcritos no livro Diário;

b) somente produzirão efeitos para determinação da parcela do Imposto de Renda e da contribuição social sobre o lucro devidos no decorrer do ano-calendário.

§ 2º Estão dispensadas do pagamento de que tratam os arts. 28 e 29 as pessoas jurídicas que, através de balanço ou balancetes mensais, demonstrem a existência de prejuízos fiscais apurados a partir do mês de janeiro do ano-calendário.

§ 3º O pagamento mensal, relativo ao mês de janeiro do ano-calendário, poderá ser efetuado com base em balanço ou balancete mensal, desde que neste fique demonstrado que o imposto devido no período é inferior ao calculado com base no disposto nos arts. 28 e 29.

§ 4º O Poder Executivo poderá baixar instruções para a aplicação do disposto neste artigo."

Ante ao exposto, nego provimento ao agravo de instrumento.

É como voto.