DECLARAÇÃO DE VOTO

Embargos de declaração opostos pela União Federal (Fazenda Nacional) e por Cláudio Puga e Engenheiros Associados S/S Ltda. contra acórdão que, à unanimidade, negou provimento às apelações da impetrante, da União Federal e à remessa oficial.

O eminente Relator votou no sentido de rejeitar ambos os embargos. Com a devida vênia, divirjo em relação ao recurso do contribuinte.

O impetrante invoca omissão, relativamente ao artigo 195, inciso I, da Carta Magna, que fora anteriormente suscitado no apelo, porém não examinado pelo colegiado, de modo que entendo configurado o vício, que passo a sanar a seguir.

1 – Da inclusão do ISS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL presumidos

1.1 – da apuração por meio da sistemática do lucro presumido

O imposto de renda, tributo de competência da União (artigo 153, inciso III, da CF/88), tem como fato gerador o acréscimo patrimonial traduzido por uma riqueza nova, ao passo que a CSLL consiste em uma contribuição cujo objetivo é o apoio financeiro à Seguridade Social e, quanto a esta, têm-se aplicáveis as mesmas normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ, mantidas a base de cálculo e as alíquotas previstas na legislação em vigor (artigo 57 da Lei n. 8.981/95).

O lucro presumido consiste em uma opção de tributação simplificada do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) para as pessoas jurídicas que não estiverem obrigadas, no ano-calendário, à apuração por meio do lucro real. Conforme previsto no artigo 25 da Lei n. 9.430/96, a base de cálculo utilizada como parâmetro para o cálculo dessas exações (em obediência ao princípio da legalidade tributária: artigo 150, inciso I, da CF/88) é a receita bruta definida no artigo 12 do Decreto-Lei n. 1.598/77, verbis:

Art. 25. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas:

I - o valor resultante da aplicação dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, auferida no período de apuração de que trata o art. 1o, deduzida das devoluções e vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos; e                             

II - os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, as demais receitas, os resultados positivos decorrentes de receitas não abrangidas pelo inciso I, com os respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e demais valores determinados nesta Lei, auferidos naquele mesmo período.

 Art. 12.  A receita bruta compreende:         

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;         

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia;

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

Assim, imprescindível se faz analisar o alcance de tal expressão a fim de se definir se o ISS compõe ou não tal conceito.

Saliente-se que a opção do contribuinte no que se refere à sistemática de apuração pelo lucro presumido jamais pode se constituir em impedimento ao reconhecimento do seu direito à tributação do IRPJ e da CSLL por meio da legítima base imponível, qual seja, a receita bruta, uma vez que a base de cálculo configura elemento indispensável para a composição do critério quantitativo da regra matriz de incidência dos tributos e somente pode ser estabelecida por lei (artigos 146, inciso III, e 150, inciso I, da CF/88 e artigo 44 do CTN).

1.2 – Da receita bruta versus receita líquida

A questão sobre a qual versa a presente controvérsia é exatamente a verificação a respeito dos valores que compõem o termo receita bruta, o qual, como visto anteriormente, engloba o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia, bem como as demais receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica (artigo 12 do Decreto-Lei n. 1.598/77). De outro lado, esse mesmo diploma normativo prevê o que pode ser considerado como receita líquida:

§ 1º A receita líquida será a receita bruta diminuída de:        

I - devoluções e vendas canceladas;

II - descontos concedidos incondicionalmente;        

III - tributos sobre ela incidentes;

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.        

Trata-se de conceitos bem diferentes, tanto que apenas no cálculo da receita líquida é que foi expressamente mencionada a hipótese de desconto de tributos sobre ela incidentes. O fato de a técnica legislativa ter-se valido da exclusão de tributos somente ao se referir à receita líquida (artigo 12, § 1º, do Decreto-Lei n. 1598/77) não significa automaticamente que esses devam ser incluídos na receita bruta (artigo 12, caput, do Decreto-Lei n. 1598/77), uma vez que, se assim fosse, estar-se-ia diante de um raciocínio interpretativo tão somente dedutivo, porém em relação a algo que somente por lei poderia ser estabelecido, qual seja, a especificação da base de cálculo de um tributo, nos termos do princípio da legalidade (artigo 150, inciso I, da CF/88) e do artigo 44 do CTN. Além, ao se examinarem as previsões contidas no caput do artigo 12, percebe-se claramente que nenhum de seus incisos especifica tributos como base de cálculo da receita bruta.

1.3 – Do entendimento do Supremo Tribunal Federal

O Plenário do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário n. 574706, com repercussão geral reconhecida, entendeu que os valores arrecadados a título de ICMS não são incorporados ao patrimônio do contribuinte e, dessa forma, não podem integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que a arrecadação desse imposto não representa faturamento ou receita, pois constitui tão somente ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual. Destarte, razoável que se aplique o mesmo raciocínio ao presente caso, consoante a tese fixada pelo STF, haja vista a identidade de fundamentos, dado que os valores recolhidos a título de ICMS não compõem o conceito de receita bruta. Nesse ponto, cumpre destacar parte dos votos dos Excelentíssimos Ministros Luiz Fux, Marco Aurélio Mello e Rosa Weber, no julgamento do respectivo RE, litteris:

Excelentíssima Ministra Rosa Weber (fls. 79/80 do respectivo acórdão):

(...) Quanto ao conteúdo específico do conceito constitucional, a receita bruta pode ser definida como o ingresso financeiro que se integra no patrimônio na condição de elemento novo e positivo, sem reservas ou condições, na esteira da clássica definição que Aliomar Baleeiro cunhou acerca do conceito de receita pública.

Excelentíssimo Ministro Luiz Fux (fls. 83/84)

(...) uma coisa é a base de cálculo sobre o faturamento derivado do fato gerador do tributo; e a outra coisa é exatamente o imposto incidir sobre um tributo, sob o pálio da alegação de que o pagamento do tributo que tem como destinatário o Poder Público é um faturamento do contribuinte.

(...) Para fechar o meu raciocínio e firmar meu convencimento – porque não tive oportunidade de fazê-lo no Superior Tribunal de Justiça, que acompanhava a jurisprudência já lá sumulada -, destaco o seguinte trecho da doutrina do caso julgado (RE n. 240.785) e erigida pelo nosso Decano, Ministro Celso de Mello.

"Portanto, a integração do valor do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS traz como inaceitável consequência que contribuintes passe a calcular as exações sobre receitas que não lhes pertence, mas ao Estado-membro (ou ao Distrito Federal) onde se deu a operação mercantil (art. 155, II, da CF). A parcela correspondente ao ICMS pago não tem, pois, natureza de faturamento(e nem mesmo de receita), mas de simples ingresso de caixa(na acepção ‘supra’), não podendo, em razão disso, comportar a base de cálculo quer do PIS, quer da COFINS.”

Excelentíssimo Ministro Marco Aurélio (fl. 107)

(...) Digo não ser o ICMS fato gerador do tributo, da contribuição. Digo também, reportando-me ao voto, que, seja qual for a modalidade utilizada para recolhimento do ICMS, o valor respectivo não se transforma em faturamento, em receita bruta da empresa, porque é devido ao Estado. E muito menos é possível pensar, uma vez que não se tem a relação tributária Estado-União, em transferir, numa ficção jurídica, o que decorrente do ICMS para o contribuinte e vir a onerá-lo.

Nesse sentido, segue julgado do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO. IRPJ E CSLL. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO. COMPENSAÇÃO. ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA.

1. O Plenário do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário 574706, com repercussão geral reconhecida, entendeu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, representando apenas ingresso de caixa ou trânsito contábil a ser totalmente repassado ao fisco estadual.

2. Não se tratando de receita bruta, os valores recolhidos a título de ICMS não compõem a base de cálculo do IRPJ e da CSLL.

3. A parte autora tem direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos, observada a prescrição quinquenal, após o trânsito em julgado da presente decisão (art. 170-A do CTN), com débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, nos termos do art. 74 da Lei nº 9.430/96.

4. O disposto no art. 74 da Lei no 9.430/96 não se aplica às contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11 da Lei no 8.212/91, e às contribuições instituídas a título de substituição, conforme preceitua o art. 26, parágrafo único, da Lei nº 11.457/2007. 5. A atualização monetária do indébito incide desde a data do pagamento indevido do tributo (Súmula n.º 162 do STJ), até a sua efetiva restituição ou compensação, mediante a aplicação da taxa SELIC.

(TRF4, AC 5018422-58.2016.4.04.7200, PRIMEIRA TURMA, Relator JORGE ANTONIO MAURIQUE, juntado aos autos em 12/05/2017)

Quanto a esse ponto, ressalte-se que os julgados mencionados pela eminente relatora (REsp n. 1312024/RS e AgRg nos EDcl no AgRg no Ag n. 1.105.816) foram publicados, respectivamente, nos anos de 2013 e 2010, portanto, em data anterior ao julgamento do RE n. 574.706, o qual se deu no ano de 2017:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS.
(RE 574706, Relator(a):  Min. CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 15/03/2017, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-223 DIVULG 29-09-2017 PUBLIC 02-10-2017)

Por fim, entendo que tributos não devem realmente integrar a base de cálculo de outros tributos e, consoante se depreende da legislação anteriormente citada, não há inciso algum (entre os que preveem o conceito de receita bruta) que se reporte à incidência de tributos como algo a ser incluído nessa definição. Além, em uma linguagem simples, porém didática, jamais haveria se falar em “produção de tributos” como atividade exercida por essa empresa, o que inviabiliza integralmente a possibilidade de inclusão do ISS na base de cálculo do IRPJ e da CSLL, para as pessoas jurídicas optantes do lucro presumido.

Reconhecido o direito à exclusão em debate, faz-se necessária a análise da prescrição e do pedido de compensação.

2 – Da prescrição

A questão relativa à contagem de prazo prescricional dos tributos sujeitos a lançamento por homologação foi analisada pelo Superior Tribunal de Justiça, à vista do Recurso Especial nº 1.269.570/MG, julgado recentemente, em 23.05.2012, e seguiu o entendimento que foi definido no Recurso Extraordinário nº 566.621/RS pelo Pleno do Supremo Tribunal Federal, no sentido de que a repetição ou compensação de indébitos pode ser realizada em até dez anos contados do fato gerador somente para as ações ajuizadas até 09.06.2005. Por outro lado, foi considerada válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005.

3 – Da compensação

3.1 – da necessidade de comprovação do recolhimento em sede de mandado de segurança para fins de compensação

A questão da comprovação para fins de compensação tributária no âmbito do mandado de segurança já foi objeto de análise pela 1ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (no julgamento do Resp 1.365.095/SP e do Resp 1.715.256/SP, apreciados sob a sistemática dos recursos repetitivos), o qual concluiu que basta a demonstração da qualidade de contribuinte em relação ao tributo alegadamente pago de forma indevida. Dessa forma, os valores efetivamente a serem compensados somente serão apurados na seara administrativa, momento em que devem ser apresentados todos os documentos pertinentes ao recolhimento a maior. Em outras palavras, para o deferimento do pleito compensatório requerido judicialmente não é imprescindível juntar as guias de pagamento, necessárias apenas no momento em que se for efetivar a compensação perante o fisco.

3.2 – Da compensação de valores indevidamente recolhidos

A impetrante pretende o reconhecimento de seu direito à compensação do indébito relativo ao recolhimento do ICMS incluído na base de cálculo do IRPJ e da CSLL. Nos moldes do entendimento do Superior Tribunal de Justiça exarado no Recurso Especial n.º 1.137.738/SP, representativo da controvérsia, submetido ao regime de julgamento previsto pelo artigo 543-C do Código de Processo Civil, no que concerne à compensação deve ser aplicada a lei vigente à época da propositura da demanda.

In casu, devem ser aplicadas as limitações contidas nas Leis n. 10.637/2002 e n. 11.457/2007 e, quanto ao artigo 170-A do Código Tributário Nacional, a matéria foi decidida pelo Superior Tribunal de Justiça no julgamento dos Recursos Especiais n.º 1.164.452/MG e n.º 1.167.039/DF, representativos da controvérsia, no qual fixou a orientação no sentido de que essa norma deve ser aplicada tão somente às demandas propostas após sua entrada em vigor, que se deu com a Lei Complementar n.º 104/2001, mesmo na hipótese de o tributo apresentar vício de constitucionalidade reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal. Após a entrada em vigor da LC nº 104/2001, incide o disposto no artigo 170-A do Código Tributário Nacional.

3.3 – Da correção monetária do indébito

Quanto à correção monetária, saliento que se trata de mecanismo de recomposição da desvalorização da moeda que visa a preservar o poder aquisitivo original. Dessa forma, é devida nas ações de repetição de indébito tributário e deve ser efetuada com base no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos da Justiça Federal, aprovado pela Resolução nº 267/2013 do Conselho da Justiça Federal. Nesse sentido é o entendimento do Superior Tribunal de Justiça: AgRg no REsp 1171912/MG, Primeira Turma, rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, j. 03.05.2012, DJe 10.05.2012.

No que se refere aos juros de mora, o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento nos Recursos Especiais n.º 1.111.175/SP e 1.111.189/SP, representativos da controvérsia, no sentido de que, nas hipóteses de restituição e de compensação de indébitos tributários, são devidos e equivalentes à taxa SELIC, que embute em seu cálculo juros e correção monetária, bem como são contados do pagamento indevido, se foram efetuados após 1º de janeiro de 1996, ou incidentes a partir desta data, caso o tributo tenha sido recolhido antes desse termo, de acordo com o disposto nos artigos 13 da Lei nº 9.065/95, 30 da Lei nº 10.522/2002 e 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95. Ao consagrar essa orientação, a corte superior afastou a regra do parágrafo único do artigo 167 do Código Tributário Nacional, que prevê o trânsito em julgado da decisão para sua aplicação.

4 - Dos honorários advocatícios

Sem condenação aos honorários advocatícios, ex vi do disposto no artigo 25 da Lei n. 12.016/2009, bem como nas Súmulas nº 105 do Superior Tribunal de Justiça e nº 512 do Supremo Tribunal Federal.

Ante o exposto, acompanho o Relator, relativamente aos embargos de declaração da União Federal, porém divirjo quantos aos do contribuinte, acolhendo-os com efeitos infringentes, a fim de dar provimento à apelação da impetrante para reformar a sentença e reconhecer-lhe o direito à exclusão dos valores de ISS da base de cálculo do IRPJ e da CSLL presumidos, bem como à respectiva compensação, consoante fundamentação anteriormente explicitada.

É como voto.

ANDRÉ NABARRETE

DESEMBARGADOR FEDERAL

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E M E N T A

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO OU CONTRADIÇÃO NÃO EXISTENTE. CARÁTER INFRINGENTE. IMPOSSIBILIDADE.

1. Não existindo no acórdão embargado omissão ou contradição a serem sanadas, rejeitam-se os embargos opostos sob tais fundamentos.

2. Os embargos de declaração objetivam complementar as decisões judiciais, não se prestando à impugnação das razões de decidir do julgado.

3. O escopo de prequestionar a matéria para efeito de interposição de recurso especial ou extraordinário perde a relevância, em sede de embargos de declaração, se não demonstrada a ocorrência de qualquer das hipóteses previstas no artigo 1.022, incisos I e II, do Código de Processo Civil.

4. Embargos da União Federal e da impetrante rejeitados.