V O T O

O Senhor Desembargador Federal Nelton dos Santos (relator): No caso vertente, volta-se a impetrante contra a revogação da alíquota zero do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras, prevista no art. 1° do Decreto nº 5.442/2005, pelo art. 1° do Decreto nº 8.426/2015, que passou a fixá-las, respetivamente, em 0,65% e 4%, nos seguintes termos:

"Art. 1º Ficam restabelecidas para 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 4% (quatro por cento), respectivamente, as alíquotas da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS incidentes sobre receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração não-cumulativa das referidas contribuições.

§ 1º Aplica-se o disposto no caput inclusive às pessoas jurídicas que tenham apenas parte de suas receitas submetidas ao regime de apuração não-cumulativa da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS."

De início, diga-se que a controvérsia a respeito da incidência das contribuições sociais PIS e COFINS sobre as receitas financeiras está superada desde o advento da EC n.º 20/1998, que deu nova redação ao art. 195, I, "b", da CF/88.

Ademais, no Ag. Reg. no RE n.º 400.479/RJ, o Supremo Tribunal Federal em voto proferido pelo Min. Cezar Peluso, ao tratar da evolução do conceito de faturamento afirmou que este abrangeria não apenas a venda de mercadorias e serviços, mas também todas as demais atividades integrantes do objeto social das empresas.

Nesse compasso, impende anotar que a Lei nº 12.973/2014, em seu artigo 52 - o qual alterou o artigo 3º, da Lei nº 9.718/98 -, ampliou a conceituação de faturamento, nos mesmos moldes adotados pela legislação de regência do Imposto de Renda, verbis:

"Art. 52 A Lei nº 9.718, de 27 de novembro de 1998, passa a vigorar com as seguintes alterações:

Art. 3º O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977.(...)"

O mencionado dispositivo do referido Decreto-Lei assim conceitua a receita bruta, verbis:

"Art. 12. A receita bruta compreende: (Redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014) (Vigência)

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

II - o preço da prestação de serviços em geral; (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III. (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014) "

Recentemente, em sede de repercussão geral, o Supremo Tribunal Federal reconheceu a constitucionalidade do Decreto n.º 8.426/2015, nos seguintes termos:

"Recurso extraordinário. Repercussão geral. Direito Tributário. Princípio da legalidade tributária. Necessidade de análise de cada espécie tributária e de cada caso concreto. Contribuição ao PIS/PASEP e à Cofins. Parágrafo 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04. Possibilidade de o Poder Executivo reduzir e restabelecer alíquotas da contribuição ao PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses que fixar. Presença de função extrafiscal a ser desenvolvida. Não cumulatividade. Revogação de norma que concedia direito a apuração de crédito. Possibilidade. 1. A observância do princípio da legalidade tributária é verificada de acordo com cada espécie tributária e à luz de cada caso concreto, sendo certo que não existe ampla e irrestrita liberdade para o legislador realizar diálogo com o regulamento no tocante aos aspectos da regra matriz de incidência tributária. 2. Para que a lei autorize o Poder Executivo a reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS/Pasep e da Cofins, é imprescindível que o valor máximo dessas exações e as condições a serem observadas sejam prescritos em lei em sentido estrito, bem como exista em tais tributos função extrafiscal a ser desenvolvida pelo regulamento autorizado. 3. Na espécie, o § 2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04 permite ao Poder Executivo reduzir e restabelecer, até os percentuais legalmente fixados, as alíquotas da contribuição ao PIS/PASEP e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não cumulatividade dessas contribuições, nas hipóteses que fixar. Além da fixação de tetos, houve, na lei, o estabelecimento das condições para que o Poder Executivo possa alterar essas alíquotas. Ademais, a medida em tela está intimamente conectada à otimização da função extrafiscal presente nas exações em questão. Verifica-se, ainda, que o diálogo entre a lei tributária e o regulamento se dá em termos de subordinação, desenvolvimento e complementariedade. 4. É constitucional a Lei nº 10.865/04 na parte em que, ao dar nova redação ao inciso V do art. 3º das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, revogou as normas legais que davam ao contribuinte direito de apurar, no âmbito do sistema não cumulativo de cobrança das referidas contribuições, créditos em relação a despesas financeiras decorrente de empréstimos e financiamentos. A alteração vale para todos aqueles que estão submetidos à sistemática não cumulativa de cobrança da contribuição ao PIS/PASEP e da Cofins. Ademais, tal mudança não desnatura o próprio modelo não cumulativo dessas contribuições. 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento. 6. Tese proposta para o Tema 939 da sistemática de repercussão geral: “É constitucional a flexibilização da legalidade tributária constante do §2º do art. 27 da Lei nº 10.865/04, no que permitiu ao Poder Executivo, prevendo as condições e fixando os tetos, reduzir e restabelecer as alíquotas da contribuição ao PIS e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas por pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo, estando presente o desenvolvimento de função extrafiscal”.

(STF, RE n.º 1043313/RS, Tribunal Pleno, rel. Min. Dias Toffoli, j. em 10.12.2020, publicado em 25.3.2021)

Nesse passo, destaque-se que tanto a instituição da alíquota zero quanto o restabelecimento das alíquotas para tais contribuições, efetuado por meio de decretos, decorreram de autorização legislativa prevista no art. 27, §2°, da Lei 10.865/2004, nos seguintes termos:

"Art. 27. O Poder Executivo poderá autorizar o desconto de crédito nos percentuais que estabelecer e para os fins referidos no art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, inclusive pagos ou creditados a residentes ou domiciliados no exterior.

§ 1o Poderão ser estabelecidos percentuais diferenciados no caso de pagamentos ou créditos a residentes ou domiciliados em país com tributação favorecida ou com sigilo societário.

§ 2o O Poder Executivo poderá, também, reduzir e restabelecer, até os percentuais de que tratam os incisos I e II do caput do art. 8o desta Lei, as alíquotas da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS incidentes sobre as receitas financeiras auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de não-cumulatividade das referidas contribuições, nas hipóteses que fixar.

§ 3o O disposto no § 2o não se aplica aos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976."

Saliente-se que o PIS e a COFINS não-cumulativos foram instituídos pelas Leis nº 10.637/02 e nº 10.833/03, nas quais estabelecidas as hipóteses de incidência, base de cálculo e alíquotas, descabendo alegar ofensa à estrita legalidade (art. 150, I, CF/88) no tocante à previsão de alterar-se a alíquota dentro dos limites legalmente fixados, uma vez que dispostas em decreto por força de autorização legislativa (art. 27, §2°, da Lei nº 10.865/2004), observando os limites previstos nas leis instituidoras dos tributos.

A par disso, as alíquotas estabelecidas pelo decreto estão dentro dos limites traçados pela referida Lei nº 10.865/2004, pelo que não se pode dizer propriamente em majoração do tributo, mas, sim, em restabelecimento de percentual previsto para o PIS e a COFINS.

Disso se evidencia a extrafiscalidade do PIS e da COFINS definida a partir da edição da Lei nº 10.865/2004, e, agora, reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal, não se revelando destarte, inconstitucional, mesmo porque não há alteração da alíquota em patamar superior (ao contrário) ao legalmente definido, vale dizer, não há ingerência sobre o núcleo essencial de liberdade do cidadão, intangível sem lei que o estabeleça de forma proporcional.

Ademais, mesmo que se pudesse falar em inconstitucionalidade - do que não se trata - na alteração da alíquota por decreto, a alíquota zero que as impetrantes pretendem ver restabelecida, também fixada em decreto, sequer seria aplicável, haja vista que tanto o decreto que previu a alíquota zero quanto o que a restabeleceu possuem o mesmo fundamento legal, cuja pretendida declaração teria por efeito torná-las inexistentes, determinando a aplicação da alíquota prevista na norma instituidora das contribuições, em percentuais muito superiores aos fixados nos decretos ora combatidos. Nesse sentido, não se vislumbra, por ora, a sugerida violação à separação de poderes.

Nesse sentido trago à colação os seguintes precedentes:

"AGRAVO INTERNO EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ARITGO 557 DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTAS DO PIS E DA COFINS PELO DECRETO Nº 8.426/2015. ALTERAÇÃO DENTRO DOS PARÂMETROS PREVISTOS NA LEI Nº 10.865/2004. IMPOSSIBILIDADE DE APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS ORIUNDOS DE DESPESAS FINANCEIRAS. HIPÓTESES DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO QUE DEVEM SER INTERPRETADAS RESTRITIVAMENTE. AGRAVO DESPROVIDO. 1. Para a aplicação do disposto no art. 557 do CPC não há necessidade de a jurisprudência dos Tribunais ser unânime ou de existir súmula dos Tribunais Superiores a respeito. Ademais, o recurso pode ser manifestamente improcedente ou inadmissível mesmo sem estar em confronto com súmula ou jurisprudência dominante. Precedentes do STJ. 2. O PIS e a COFINS não-cumulativos foram instituídos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, nas quais estabelecidas as hipóteses de incidência, base de cálculo e alíquotas, descabendo alegar ofensa à estrita legalidade (art. 150, I, CF/88) no tocante à previsão de alterar-se a alíquota dentro dos limites legalmente fixados, uma vez que dispostas em decreto por força de autorização legislativa (art. 27, §2°, da Lei 10.865/2004), observando os limites previstos nas leis instituidoras dos tributos. 3. As alíquotas estabelecidas pelo decreto estão dentro dos limites traçados pela Lei n.º 10.865/2004, pelo que não se pode dizer propriamente que houve majoração do tributo, mas, sim, restabelecimento de percentual previsto para o PIS e a COFINS, dentro dos parâmetros previstos na mencionada lei. 4. Sistemática introduzida pela Lei nº 10.637/2002 alberga apenas determinadas situações em que nasce o direito ao creditamento, para respeitar o princípio da não-cumulatividade, sendo certo que o Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo e estender benefício não concedido por lei, além de o art. 111 do Código Tributário Nacional estabelecer interpretação literal e restritiva para hipóteses de exclusão do crédito tributário. 5. Agravo desprovido."

(AI 00200232020154030000, DES. FED. NELTON DOS SANTOS, TRF3 - TERCEIRA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 11/12/2015)

"DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INOMINADO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. PIS/COFINS. RECEITAS FINANCEIRAS. ARTIGO 557, CPC. DECRETO Nº8.426/2015. MEDIDA LIMINAR. DESPROVIMENTO DO RECURSO. 1. O artigo 557 do Código de Processo Civil é aplicável quando existente jurisprudência dominante acerca da matéria discutida e, assim igualmente, quando se revele manifestamente procedente ou improcedente, prejudicado ou inadmissível o recurso, tendo havido, na espécie, o específico enquadramento do caso no permissivo legal, conforme expressamente constou da respectiva fundamentação. 2. O PIS e a COFINS não-cumulativos foram instituídos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, em que prevista a hipótese de incidência, base de cálculo e alíquotas, não sendo possível alegar ofensa à estrita legalidade (artigo 150, I, CF/88) e delegação de competência tributária (artigo 7°, CTN) na alteração da alíquota dentro dos limites legalmente fixados, pois, definidas em decreto por força de autorização legislativa (artigo 27, §2°, da Lei 10.865/2004), acatando os limites previstos nas leis instituidoras dos tributos. 3. Não há que se falar em majoração da alíquota do tributo através de ato infralegal, pois não houve alteração superior da alíquota definida na Lei 10.637/02 para o PIS (1,65%) e aquela prevista na Lei 10.833/03 para a COFINS (7,6%). Ao contrário, o Decreto 8.426/15, ao dispor quanto à aplicação de alíquotas de 0,65% e 4% para o PIS e para a COFINS, respectivamente, ainda assim promove a tributação reduzida através da modificação da alíquota, porém, dentro dos limites definidos por lei. Note-se que o artigo 150, I, da CF/88 exige lei para a majoração do tributo, nada exigindo para alteração do tributo a patamares inferiores (já que houve autorização legislativa para a redução da alíquota pelo Poder Executivo). 4. Evidencia-se a extrafiscalidade do PIS e da COFINS definida a partir da edição da Lei 10.865/2004, que não se revela inconstitucional, mesmo porque não há alteração da alíquota em patamar superior (ao contrário) ao legalmente definido, vale dizer, não há ingerência sobre o núcleo essencial de liberdade do cidadão, intangível sem lei que o estabeleça de forma proporcional. 5. Se houvesse inconstitucionalidade na alteração da alíquota por decreto com obediência aos limites fixados na lei instituidora do tributo e na lei que outorgou tal delegação, seja com fundamento na legalidade ou na separação dos poderes, a alíquota zero que a agravante pretende ver restabelecida, também fixada em decreto, sequer seria aplicável. Isto porque tanto o decreto que previu a alíquota zero como aquele que restabeleceu alíquotas, tiveram o mesmo fundamento legal, cuja eventual declaração de inconstitucionalidade teria por efeito torná-las inexistentes, determinando a aplicação da alíquota prevista na norma instituidora das contribuições, em percentuais muito superiores aos fixados nos decretos ora combatidos. 6. Agravo inominado desprovido." (AI 00239197120154030000, JUÍZA CONVOCADA ELIANA MARCELO, TRF3 - TERCEIRA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 11/12/2015)

No tocante ao pleito tendente ao aproveitamento de créditos oriundos de despesas financeiras, melhor sorte não socorre à apelante.

Com efeito, a não-cumulatividade da cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, introduzida pela Lei nº 10.637/02, possibilita que o contribuinte utilize-se de determinados créditos concedidos pela mencionada legislação, para abatimento do valor a ser recolhido a título de PIS.

Ocorre que a sistemática, introduzida pela mencionada legislação, alberga apenas determinadas situações, em que nasce o direito ao creditamento, para respeitar o princípio da não-cumulatividade, conforme disposto no artigo 3º, da Lei nº 10.637/02.

Tais disposições legais, estabelecem que o mencionado benefício fiscal deve estar restrito a certas situações, conforme mencionado. Assim, o Poder Judiciário não pode atuar como legislador positivo e estender benefício não concedido por lei a outras situações, em primazia ao Princípio da Separação dos Poderes, cabendo destacar, nesse ponto, a regra de hermenêutica, segundo a qual se o legislador não distinguiu não cabe fazê-lo o intérprete.

Ademais, o artigo 111, do Código Tributário Nacional dispõe que as hipóteses de exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas literalmente e restritivamente, não comportando exegese extensiva.

Por fim, cabe destacar que a alteração pela Lei 10.865/04 do inciso V do artigo 3º da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que deixou de prever a obrigatoriedade de desconto de créditos em relação a despesas financeiras, não excluiu a possibilidade do Poder Executivo permitir o desconto de tal despesa, tal como previu o artigo 27, caput:

"Art. 27. O Poder Executivo poderá autorizar o desconto de crédito nos percentuais que estabelecer e para os fins referidos no art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, relativamente às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos, inclusive pagos ou creditados a residentes ou domiciliados no exterior".

Como se verifica, a possibilidade do desconto de tais créditos deixou de ser prevista em lei para passar a ser definida pelo Poder Executivo, no exercício da discricionariedade e a revelar o caráter extrafiscal do tributo, sem que se revela ofensa à lei ou à Constituição.

A corroborar tal entendimento, veja-se os seguintes precedentes desta Corte Regional:

“MANDADO DE SEGURANÇA. DIREITO PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO. PIS/COFINS. DECRETO 8.426/2015. MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA. CREDITAMENTO. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

1. Tanto a instituição da alíquota zero quanto o restabelecimento das alíquotas do PIS/COFINS, por meio de decreto, decorreram de autorização prevista no artigo 27, §2°, da Lei 10.865/2004.

2. O PIS/COFINS não-cumulativos foram instituídos pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, prevendo hipótese de incidência, base de cálculo e alíquotas, não cabendo alegar ofensa à legalidade ou delegação de competência tributária na alteração da alíquota dentro dos limites legalmente fixados, pois, definidas em decreto por força de autorização legislativa (artigo 27, §2°, da Lei 10.865/2004), acatando os limites previstos nas leis instituidoras dos tributos.

3. Tampouco cabe cogitar de majoração da alíquota do tributo através de ato infralegal, pois não houve alteração para além do que havia sido fixado na Lei 10.637/2002 para o PIS (1,65%) e a prevista na Lei 10.833/2003 para a COFINS (7,6%). Ao contrário, o Decreto 8.426/2015, ao dispor sobre a aplicação de alíquotas de 0,65% e 4% para o PIS e para a COFINS, respectivamente, ainda assim promove a tributação reduzida através da modificação da alíquota, porém, dentro dos limites definidos por lei. Note-se que o artigo 150, I, da CF/88 exige lei para majoração do tributo, nada exigindo para alteração do tributo a patamares inferiores (já que houve autorização legislativa para a redução da alíquota pelo Poder Executivo).

4. Evidencia-se a extrafiscalidade do PIS/COFINS definida a partir da edição da Lei 10.865/2004, que não se revela inconstitucional, mesmo porque não há alteração da alíquota em patamar superior (ao contrário) ao legalmente definido, vale dizer, não há ingerência sobre o núcleo essencial de liberdade do cidadão, intangível sem lei que o estabeleça de forma proporcional.

5. Se houvesse inconstitucionalidade na alteração da alíquota por decreto com obediência aos limites fixados na lei instituidora do tributo e na lei que outorgou tal delegação, a alíquota zero que as apelantes pretendem ver restabelecida, também fixada em decreto, sequer seria aplicável. Tanto o decreto que previu a alíquota zero como aquele que restabeleceu alíquotas, tiveram a mesma base legal, cuja eventual declaração de inconstitucionalidade teria por efeito torná-las inexistentes, determinando a aplicação da alíquota prevista na norma instituidora das contribuições, em percentuais muito superiores aos fixados nos decretos ora combatidos.

6. Nem se alegue direito subjetivo ao creditamento de despesas financeiras, com fundamento na não-cumulatividade, para desconto sobre o valor do tributo devido, cuja previsão estaria ausente no Decreto 8.426 /2015. Tal decreto não instituiu o PIS e a COFINS, tendo o sido pela Lei 10.637/2002 e Lei 10.833/03, que na redação original de seus artigos 3°, V, previam que da contribuição apurada seria possível o desconto de créditos calculados em relação a "despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES".

7. A previsão de creditamento de despesas financeiras foi, contudo, revogada pelo artigo 37 da Lei 10.865/2004, e não pelo decreto, não se mostrando ofensiva ao princípio da não-cumulatividade. Os termos do artigo 195, §12, da CF/88, revelam que a própria Carta Federal outorgou à lei autorização para excluir de determinadas despesas/custos na apuração do PIS e da COFINS, definindo, desta forma, quais despesas serão ou não cumulativas para fins de tributação, não sendo possível, pois, alegar inconstitucionalidade.

8. A alteração pela Lei 10.865/04 do inciso V do artigo 3° da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que deixou de prever a obrigatoriedade de desconto de créditos em relação a despesas financeiras, não excluiu a possibilidade de o Executivo permitir o desconto de tal despesa, como previu o artigo 27. Exatamente pela possibilidade de ser definido o desconto de tais créditos pelo Poder Executivo, através de tais critérios, é que não cabe antever qualquer ilegalidade no Decreto 8.426/2015 que, afastando a alíquota zero, deixou de prever tal desconto.

9. Apelação não provida.

 (TRF 3ª Região, 3ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001955-28.2019.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 21/02/2020, Intimação via sistema DATA: 26/02/2020)

“TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL. MANDADO DE SEGURANÇA. SENTENÇA QUE DENEGOU A ORDEM. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA SEGURANÇA JURÍDICA E DA NÃO-CUMULATIVIDADE. APELO DO CONTRIBUINTE DESPROVIDO.

- Incompatibilidade da delegação prevista no artigo 27, § 2º, da Lei n. 10.865/04 com os termos da Constituição Federal de 1988. Esta Quarta Turma decidiu, por maioria e no julgamento da Apelação Cível n. 0004989-23.2016.4.03.6126/SP, rejeitar a arguição de inconstitucionalidade.

-Incidência de PIS/COFINS sobre receitas financeiras. Descabidas as alegações de inconstitucionalidade e ilegalidade do Decreto n. 8.426/15, considerado que não se trata de hipótese de majoração das referidas contribuições, mas de restabelecimento de suas alíquotas, inclusive com percentual abaixo daquele determinado pelas Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03 e realizado em consonância com a previsão legal (artigo 27, § 2º, da Lei n. 10.865/04). Sem que se tenha configurado usurpação da função legislativa, tem-se que houve tão somente efetivação do poder regulamentar legalmente atribuído, o que afasta a afirmação do contribuinte referente à eventual violação dos princípios da legalidade e da segurança jurídica.

- Despesas financeiras. A Emenda Constitucional n.º 42/2003, conforme lição de Ives Gandra da Silva Martins (in Aspectos Polêmicos de PIS-COFINS, Pesquisas Tributárias Série CEU, São Paulo: Lex Magister, 2013, p. 25), ao introduzir o §12 ao artigo 195 da Constituição, colocou o princípio constitucional da não-cumulatividade como hipótese facultativa ao legislador ordinário. Outrossim, cumpre esclarecer que, à exceção do IPI e do ICMS cuja regra de tributação não-cumulativa é expressamente exigida (artigos 153, §3º, inciso II, e 155, § 2°, inciso I), silente a Constituição, a aplicação da não-cumulatividade aos demais tributos está na inteira discrição do legislador infraconstitucional, a quem foi conferido a regulamentação da matéria. A possibilidade de tomada de créditos de PIS e de COFINS em relação às despesas financeiras decorrentes de empréstimos e financiamentos de pessoa jurídica estava prevista, inicialmente, no artigo 3º, inciso V, das Leis n.º 10.637/2002 e 10.833/2003, contudo tal situação foi modificada com a edição da Lei n.º 10.865/04, que alterou a redação dos referidos incisos e, especificamente no caput do artigo 27, conferiu ao Executivo a faculdade de autorizar o creditamento. Assim, para a apuração da base de cálculo dessas contribuições, cabe à lei autorizar, limitar ou vedar as deduções de determinados valores, como fez a Lei nº 10.865/2004, o que permite afirmar que o silêncio do Decreto n. 8.426/15, ao deixar de prever a possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS e de COFINS em relação às despesas financeiras, não ofende o princípio da não-cumulatividade.

- A matéria relativa aos artigos 1o, caput, 5o, incisos II e XXII, 37, 60, § 4o, inciso IV, 150, caput e incisos I e IV, e 195, § 12, da CF/88, artigos 97 e 165 do CTN, artigo 74 da Lei n. 9.430/96, IN 1717/2017, artigo 884 do Código Civil e Súmula n. 213 do STJ, mencionados pelo contribuinte em seu recurso, não altera o entendimento pelas razões já explicitadas.

- Prejudicado o pedido de compensação.

- Negado provimento ao apelo do contribuinte.

 (TRF 3ª Região, 4ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5012133-07.2017.4.03.6100, Rel. Juiz Federal Convocado MARCELO GUERRA MARTINS, julgado em 17/02/2020, Intimação via sistema DATA: 21/02/2020)

“DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO INOMINADO. ART. 557, CPC. AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. RECEITAS FINANCEIRAS. REVOGAÇÃO DE ALÍQUOTA ZERO. DECRETO 8.426/15. ART. 27, CAPUT, DA LEI N. 10.865/04. CONSTITUCIONALIDADE. CREDITAMENTO SOBRE DESPESAS FINANCEIRAS. PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

1. O artigo 557 do Código de Processo Civil é aplicável quando existente jurisprudência dominante acerca da matéria discutida e, assim igualmente, quando se revele manifestamente procedente ou improcedente, prejudicado ou inadmissível o recurso, tendo havido, na espécie, o específico enquadramento do caso no permissivo legal, como expressamente constou da respectiva fundamentação.

2. Caso em que a agravante discute a revogação da alíquota zero, prevista no artigo 1° do Decreto 5.442/2005, do PIS e da COFINS sobre receitas financeiras, pelo artigo 1° do Decreto 8.426/2015, que passou a fixá-los em 0,65% e 4%, respectivamente. Tanto a instituição da alíquota zero quanto o restabelecimento das alíquotas para tais contribuições, efetuado por meio de decretos, decorreram de autorização legislativa prevista no artigo 27, §2°, da Lei 10.865/2004.

3. O PIS e a COFINS não-cumulativos foram instituídos pelas Leis 10.637/02 e 10.833/03, em que fixadas as hipóteses de incidência, base de cálculo e alíquotas, não sendo possível alegar ofensa à estrita legalidade (artigo 150, I, CF/88) na previsão de alteração da alíquota dentro dos limites legalmente fixados, pois, fixadas em decreto por força de autorização legislativa (artigo 27, §2°, da Lei 10.865/2004), acatando os limites previstos nas leis instituidoras dos tributos.

4. Não há que se falar em majoração da alíquota do tributo através de ato infralegal, pois não houve alteração superior da alíquota definida na Lei 10.637/02 para o PIS (1,65%) e aquela prevista na Lei 10.833/03 para a COFINS (7,6%). Ao contrário, o Decreto 8.426/15, ao dispor quanto à aplicação de alíquotas de 0,65% e 4% para o PIS e para a COFINS, respectivamente, ainda assim promove a tributação reduzida através da modificação da alíquota, porém, dentro dos limites definidos por lei. Note-se que o artigo 150, I, da CF/88 exige lei para a majoração do tributo, nada exigindo para alteração do tributo a patamares inferiores (já que houve autorização legislativa para a redução da alíquota pelo Poder Executivo).

5. Disso se evidencia a extrafiscalidade do PIS e da COFINS definida a partir da edição da Lei 10.865/2004, que não se revela inconstitucional, mesmo porque não há alteração da alíquota em patamar superior (ao contrário) ao legalmente definido, vale dizer, não há ingerência sobre o núcleo essencial de liberdade do cidadão, intangível sem lei que o estabeleça de forma proporcional.

6. Se houvesse inconstitucionalidade na alteração da alíquota por decreto, mesmo com obediência aos limites fixados na lei instituidora do tributo e na lei que outorgou tal delegação, a alíquota zero que a agravante pretende ver restabelecida, também fixada em decreto, sequer seria aplicável. Isto porque tanto o decreto que previu a alíquota zero como aquele que restabeleceu alíquotas, tiveram o mesmo fundamento legal, cuja eventual declaração de inconstitucionalidade teria por efeito torná-las inexistentes, determinando a aplicação da alíquota prevista na norma instituidora das contribuições, em percentuais muito superiores aos fixados nos decretos ora combatidos.

7. Nem se alegue direito subjetivo ao creditamento de despesas financeiras, com fundamento na não-cumulatividade, para desconto sobre o valor do tributo devido, cuja previsão estaria ausente no Decreto 8.426/2015. Tal decreto não instituiu o PIS e a COFINS, tendo o sido pela Lei 10.637/2002 e Lei 10.833/03, que na redação original de seus artigos 3°, V, previam que da contribuição apurada seria possível o desconto de créditos calculados em relação a "despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoas jurídicas, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES".

8. A previsão de creditamento de despesas financeiras foi, contudo, revogada pelo artigo 37 da Lei 10.865/2004 - e não pelo decreto, tal como alega a agravante -, não se mostrando ofensiva ao princípio da não-cumulatividade. O artigo 195, §12, da CF/88 dispõe que "a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas". Constata-se, desta forma, que a própria Constituição Federal outorgou à lei autorização para excluir de determinadas despesas/custos na apuração do PIS e da COFINS, definindo, desta forma, quais despesas serão ou não cumulativas para fins de tributação, não sendo possível alegar inconstitucionalidade, portanto.

9. A alteração pela Lei 10.865/04 do inciso V do artigo 3° da Lei 10.637/02 e da Lei 10.833/03, que deixou de prever a obrigatoriedade de desconto de créditos em relação a despesas financeiras, não excluiu a possibilidade do Poder Executivo permitir o desconto de tal despesa, tal como previu o artigo 27, caput. A possibilidade do desconto de tais créditos deixou de ser prevista em lei para passar a ser definida pelo Poder Executivo, através de critérios administrativos, reforçando o caráter extrafiscal outorgado a tal tributo a partir de tal alteração. Justamente pela possibilidade de desconto de tais créditos ser definida pelo Poder Executivo através de tais critérios é que não se mostra possível apontar ilegalidade do Decreto 8.426/2015 que, afastando a alíquota zero, deixou de prever tal desconto.

10. Nem se alegue que houve, como sugerido, exame de ilegalidade ou inconstitucionalidade de ato normativo não questionado. O que causou tal alegação foi o fato de que a decisão agravada observou que o decreto questionado teve o mesmo fundamento legal daquele do qual se valeu a própria agravante para ver reduzida a zero a alíquota do PIS/COFINS para receitas financeiras, cujo restabelecimento, ao valor nos limites da fixação legal, passou a ser, apenas neste ponto específico, inconstitucional, segundo a versão deduzida. Embora a invalidade do decreto tenha sido articulada com base na tese de que apenas a majoração de alíquota dependeria de lei, e não a sua redução, o que levou à rejeição da pretensão foi, simplesmente, a constatação de que o decreto não elevou alíquota alguma sem previsão na lei, pois tão-somente restabeleceu, em parte, a que havia sido prevista pelo legislador, revogando a redução a zero, que foi obra do próprio decreto.

11. A manifesta improcedência da pretensão da agravante encontra-se, exatamente, no fato de que se quer perpetuar os efeitos da redução de alíquota do PIS/COFINS feita por decreto executivo, de modo a impedir que seja revogado o ato por quem o editou, com autorização legal e, assim, inibir a própria eficácia da lei, que fixa alíquotas de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, das quais as receitas financeiras foram eximidas, já que o Decreto 8.426/2015 previu sujeição a alíquotas menores, respectivamente de 0,65% e 4%. A prevalecer a ideia de que exclusivamente a lei deveria tratar, por inteiro, do assunto, sem nada delegar, a solução seria, enfim, sujeitar todas as receitas tributáveis às alíquotas gerais de 1,65% para o PIS e 7,6% para a COFINS, porém a tanto não se chegou porque, por razões óbvias, o pedido não levou a tal ponto a lógica inerente ao raciocínio deduzido, defendido apenas até o limite em que economicamente proveitoso.

12. Finalmente, não cabe invocar a LC 95/1998 para estabelecer que o caput e o § 2º, ambos do artigo 27 da Lei 10.865/2004, devem ser interpretados tal qual proposto pela agravante, de modo a extrair obrigatoriedade, vinculando reciprocamente preceitos que, na verdade, nada mais fazem do que tão-somente prever uma faculdade para o Poder Executivo (respectivamente, "poderá autorizar o desconto do crédito" e "poderá, também, reduzir e restabelecer"). A regra de interpretação não serve, porém, para alterar o sentido unívoco de disposições normativas, tal qual se a postulou, daí porque manifestamente improcedente, por mais este outro ângulo, o pleito de reforma.

13. Agravo inominado desprovido.

(TRF/3, 3ª Turma, AI n.º 0019748-71.2015.4.03.0000, rel. Des. Fed. Carlos Muta, j. em 25.9.2015)

Diante do exposto, NEGO PROVIMENTO ao recurso de apelação.

É o voto