V O T O

A EXCELENTÍSSIMA SENHORA JUÍZA FEDERAL CONVOCADA LEILA PAIVA MORRISON (RELATORA):

Inicialmente, acolho a preliminar arguida em contrarrazões de apelação, de impossibilidade da juntada de documentos novos após a prolação da sentença, por não se tratar das hipóteses previstas no artigo 435 do CPC, mormente em sede de mandado de segurança, no qual o direito líquido e certo deve ser comprovado de plano, não tendo sido justificada a juntada tardia pela apelante, que se limitou a afirmar que tal fato ocorreu porque o documento foi produzido e disponibilizado em momento posterior à impetração.

Do mérito

O cerne da questão consiste no exame do direito à isenção do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre os rendimentos auferidos no Brasil, por empresa aérea estrangeira, de origem neozelandesa.

Das normas sobre a isenção

A impetrante interpôs perante a Secretaria da Receita Federal do Brasil, em 30/09/2015, o Pedido de Reconhecimento de Isenção (PRI), autuado sob nº 18186.729355/2015-11, pleiteando a concessão da isenção fiscal, fundamentada em reciprocidade, com fundamento nas normas contidas nos seguintes dispositivos normativos: artigo 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943; artigo 85, parágrafo único, da Lei nº 9.430, de 27/12/1996; e artigos 176, 181 e 711 do RIR - Decreto 3.000/99; que são abaixo transcritos, in verbis: 

Art. 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943: 

Art. 30. As companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea estarão isentas do imposto de renda, se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa.

Art. 85 e parágrafo único, da Lei 9.430, de 27/12/1996: 

Art. 85. Ficam sujeitos ao imposto de renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no Brasil.

Parágrafo único. O imposto de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade. 

Arts. 176, 181 e 711 do RIR - Decreto 3.000/99:

Art. 176.  Estão isentas do imposto as companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 30). (...)

Art. 181.  As isenções de que trata esta Seção independem de prévio reconhecimento.

Parágrafo único.  No caso do art. 176, a isenção será reconhecida pela Secretaria da Receita Federal e alcançará os rendimentos obtidos a partir da existência da reciprocidade de tratamento, não podendo originar, em qualquer caso, direito à restituição de receita (Decreto-Lei nº 1.228, de 1972, art. 2º e parágrafo único). (...)

Art. 711.  Estão sujeitos ao imposto na fonte, à alíquota de quinze por cento, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no Brasil (Lei nº 9.430, de 1996, art. 85).

Parágrafo único.  O imposto de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade (Lei nº 9.430, de 1996, art. 85, parágrafo único). (...) (grifos nossos)

Cabe referir, ainda, o novo Regulamento do Imposto de Renda (RIR), instituído pelo Decreto nº 9.580, de 22/11/2018, que dispõe, in verbis:

Arts. 187, 192 e 768 do RIR - Decreto 9.580/2018

Art. 187.  Ficam isentas do imposto sobre a renda as companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de igual objetivo gozarem da mesma prerrogativa (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 30).

Art. 192.  As isenções de que trata esta Seção independem de prévio reconhecimento.

Parágrafo único.  Na hipótese prevista no art. 187, a isenção será reconhecida pela Secretaria da Receita Federal do Brasil do Ministério da Fazenda e alcançará os rendimentos obtidos a partir da existência da reciprocidade de tratamento e não poderá originar, em qualquer hipótese, direito à restituição de receita (Decreto-Lei nº 1.228, de 1972, art. 2º, caput e parágrafo único). (...)

Art. 768.  Ficam sujeitos ao imposto sobre renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, os rendimentos recebidos por companhias de navegação aérea e marítima, domiciliadas no exterior, de pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no País (Lei nº 9.430, de 1996, art. 85).

Parágrafo único.  O imposto sobre a renda de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade (Lei nº 9.430, de 1996, art. 85, parágrafo único). (...) (grifos nossos)

A interpretação das referidas normas deve ser realizada observando-se os valores da segurança jurídica e da certeza do direito, consagrados pelo princípio constitucional da legalidade tributária, previsto nos artigos 5º, inciso II, e 150 da Constituição da República.

Anote-se que é possível admitir que a impetrante, enquanto empresa de aviação internacional, faça jus a tratamento fiscal diferenciado pela simples razão de auferir renda decorrente da prestação de serviços em diferentes Estados. No entanto, a solução da presente lide não comporta avaliações zetéticas, que abrangem considerações sobre as opções governamentais na esfera da Política Tributária, bem assim em outras ciências, que não o Direito. Os juízos de valor aplicáveis ao presente julgamento têm alicerce na ordem jurídica nacional brasileira, observando-se a Constituição da República e a legislação tributária, de tal forma que a interpretação assegure a eficácia do Sistema Tributário Nacional como um todo coeso e coerente.

Passemos, pois, à interpretação sistemática e teleológica das normas transcritas.

Do direito à isenção fiscal

A concessão de isenção fiscal depende de previsão legal. Esse truísmo decorre de disposição expressa da norma do artigo 150, § 6º da Constituição da República, que dispõe, in verbis:

Art. 150. (...)

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

A exigência de lei já era prevista antes da promulgação da Constituição de 1988. A Lei nº 5.172, de 25/10/1966, posteriormente denominada Código Tributário Nacional, por força do Ato Complementar nº 36/67, alcançou força de norma geral em matéria de legislação tributária, atendendo ao disposto pelo artigo 146, inciso III, do texto constitucional. Essa lei ordinária, não foi aprovada com quórum especial e qualificado, eis que publicada sob a égide da Constituição de 1946, que não previa a lei complementar em seu processo legislativo. No entanto, foi recepcionada como lei nacional pelas Constituições de 1967 e 1988.

Assim, é de rigor a observância do Código Tributário Nacional, que disciplina as isenções em seus artigos 97, inciso VI, e 176 a 179, especialmente quanto à criação das isenções somente por lei. Eis os dispositivos, in verbis:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)

VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.

(...)

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares.

Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:

I - às taxas e às contribuições de melhoria;

II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

Art. 178 - A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redação dada pela Lei Complementar nº 24, de 1975)

Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou contrato para sua concessão.

§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.

§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.

Da classificação da isenção pleiteada

Nesse diapasão, verifica-se que as regras do artigo 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943, e do artigo 85, parágrafo único, da Lei 9.430, de 27/12/1996 preveem, em princípio, que o favor tributário buscado pela impetrante consiste na concessão de isenção subjetiva, condicionada e individual ou específica.

A natureza subjetiva da isenção decorre de seu caráter pessoal, porque consistente em exclusão tributária (artigo 173 do CTN) ou não incidência legalmente qualificada destinada especialmente às companhias aéreas estrangeiras, quando estas figurarem no polo passivo da relação jurídica obrigacional tributária em relação ao imposto de renda.

A classificação como condicionada provém da necessidade de a companhia aérea, demonstrar o cumprimento de dois requisitos: 1º) a previsão de concessão de isenção tributária semelhante em seu país de origem; e, ainda, 2º) que as empresas aéreas brasileiras gozem, efetivamente, do mesmo tratamento tributário isentivo.

Além disso, tendo em vista que se cuida de isenção de natureza pessoal e condicionada, classifica-se como individual ou específica, pois não se confunde com aquelas de caráter geral, que não necessitam de requerimento, nem tampouco da manifestação da autoridade fiscal.

Da condição á obtenção da isenção

Inicialmente, é preciso identificar com precisão qual a condição imprescindível ao reconhecimento do direito à isenção do IR, prevista do artigo 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943, e do artigo 85, parágrafo único, da Lei 9.430, de 27/12/1996. A doutrina é assente ao indicar que a isenção condicionada é aquela que depende de determinada postura do contribuinte, o qual deve atender a alguma diretriz do Poder Público e, assim, poderá obter o favor fiscal. Em outras palavras, as isenções condicionadas têm, muitas vezes, natureza extrafiscal, pois o benefício fiscal será concedido, na forma da lei, se, e somente se, o contribuinte portar-se segundo a política pública, estabelecida pela norma legal fiscal, a qual o Estado considera necessário prestigiar em função dos interesses econômicos, financeiros ou sociais do País.

Na espécie, a condição estabelecida como requisito à isenção pretendida não depende de um comportamento da impetrante, mas, isto sim, de terceiro: o governo de seu País de origem, a Nova Zelândia, que deve assumir o compromisso de não tributar as empresas aéreas brasileiras. Assim, cabe à impetrante apenas e tão somente a apresentação de documentos que comprovem formalmente o tratamento recíproco.

Veja-se que não há nada que a impetrante possa fazer a respeito da Política Fiscal em seu País de origem, cristalizada no ordenamento neozelandês. Porém, uma vez constatado que aquela ordem jurídica oferece o tratamento fiscal semelhante às aéreas brasileiras, exsurge o direito à obtenção do tratamento recíproco, impondo-se, para tanto, a realização da prova dessa circunstância, que se configura como pressuposto à isenção.

Assim, a condição imposta à companhia aérea impetrante para fruição da isenção limita-se à demonstração: a) da existência de norma no ordenamento jurídico de seu País de origem, que preveja isenção semelhante àquela pretendida neste writ (Art. 30 do Decreto-Lei 5.844/43); b) a efetiva aplicabilidade do tratamento recíproco em decorrência do cumprimento de tratado internacional ou do firme propósito das autoridades neozelandesas, no sentido de fazer cumprir as leis internas (Art. 85 e parágrafo único, da Lei 9.430/96).

Do requisito da reciprocidade

Deveras, o artigo 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943 exige que as companhias brasileiras "gozem da mesma prerrogativa". O texto legal indica que basta o oferecimento da prerrogativa pelo Estado estrangeiro, nada afirmando sobre a prova do efetivo exercício do privilégio ou da vantagem oferecida em reciprocidade. Destaque-se que a norma se refere ao gozo de prerrogativa, e não ao efetivo uso da vantagem fiscal colocada à disposição. Não existe, tampouco, determinação de indicação, por exemplo, de qual o nome da companhia aérea brasileira está no pleno gozo da isenção recíproca.

Da mesma forma, artigo 85 e parágrafo único, da Lei 9.430, de 27/12/1996 estabelece como condição à isenção a demonstração de que não é exigido o imposto de renda no país de domicílio da requerente da isenção "em decorrência de legislação interna ou de acordos internacionais". Não há qualquer referência à necessidade de demonstração da efetiva utilização da benesse por empresa brasileira, nem tampouco da dedução de pedido semelhante. Isso porque a reciprocidade é exigida no âmbito normativo.

Da prova da reciprocidade

A regra do artigo 179 do Código Tributário Nacional é categórica ao referir que a autoridade fiscal deverá proferir despacho concedendo a isenção somente se os requisitos e as condições forem preenchidos.

No presente caso, a impetrante logrou fazê-lo, pois submeteu ao crivo da Secretaria da Receita Federal do Brasil, mediante pedido formal, instruído com a prova do preenchimento das condições, consistente na cópia do artigo CW 56 do Ato do Imposto de Renda de 2017, da carta " reciprocal arrangements" emitida pela autoridade fiscal da Nova Zelândia, e da carta "nom requirement to withhold taxes" (fls. 104/110).

A Autoridade Fiscal brasileira deve manifestar-se sobre o direito à isenção por meio de despacho de cunho declaratório e natureza de ato administrativo vinculado, atestando se foram ou não preenchidos os requisitos legais. Não há criação ou extinção de direitos, apenas a verificação do cumprimento da condição, isso porque insta considerar o comando do artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional, que determina que toda a legislação tributária que trate de isenção deve ser interpretada literalmente.

Entretanto, em sede administrativa, o indeferimento do pedido se deu em razão de ausência de acordo internacional. Pois prevaleceu o entendimento considerando necessária a edição de regramento bilateral decorrente da celebração de acordo para evitar dupla tributação entre Brasil e Nova Zelândia, e, ainda, que a regra inserida na legislação daquele País estaria apenas a indicar a intenção de fazer prevalecer um tratado, se tivesse sido assinado.

O MM. Juízo a quo não referendou esse posicionamento da autoridade impetrada quanto à exigência de tratado internacional. No entanto, à míngua da existência de norma bilateral, entendeu que seria de rigor exigir a prova cabal da reciprocidade decorrente das normas unilaterais neozelandesas.

Com efeito, não há que se cogitar da imprescindibilidade da celebração de tratado internacional para fins de concessão de isenções fiscais.

Da desnecessidade de celebração de tratado contra dupla tributação

A questão que se coloca diz respeito à necessidade de definição, para fins de cabal preenchimento da condição, da natureza do tratamento recíproco facultado pelo país estrangeiro, se decorre de medidas bilaterais ou se poderia emanar de normas unilaterais para fins do reconhecimento do tratamento recíproco.

Com efeito, os tratados ou acordos internacionais em matéria tributária são objeto do Direito Internacional Tributário. A denominação tratado "significa um acordo internacional concluído por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, quer conste de um instrumento único, quer de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação específica", conforme dispõe a Convenção de Viena sobre Direito dos Tratados, firmada em 23/05/1969, e promulgada pelo Decreto nº 7.030, de 14/12/2009.

Ademais, segundo a norma do artigo 98 do Código Tributário Nacional: "Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha". Assim, após firmados pelo Presidente de República (art. 84, VIII, da CR) e aprovados pelo Congresso Nacional, eles passam a integrar a ordem jurídica interna com a promulgação.

Entretanto, no caso da isenção para as companhias aéreas, o Brasil não se submeteu à ordem jurídica internacional, nem tampouco a normas externas que lhe indicassem a necessidade de observar a regra da isenção. Ao contrário, exerceu a sua soberania tributária para inserir na sua própria ordem jurídica fiscal a previsão da isenção.

Assim, a isenção aqui tratada diz respeito ao Direito Tributário Internacional, pois, observando-se a lição de Heleno Torres, a sua disciplina emana da ordem jurídica interna, cujas normas provêm do exercício do direito de tributar. Assim, as normas tributárias sub judice contêm elementos de estraneidade, porém não perdem a sua natureza de norma interna, e nada diferem das demais normas tributárias, aplicando-se a elas os mesmos critérios de validade e eficácia do Sistema Tributário Nacional. (Pluritributação Internacional sobre as Rendas de Empresas. Revista dos Tribunais, São Paulo, p. 57-63).

Acrescente-se, ademais, com respaldo no entendimento de Heleno Torres, que a indicação de elementos de estraneidade, insertos nas normas jurídicas do artigo 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943, e do artigo 85, parágrafo único, da Lei 9.430, de 27/12/1996, não conduzem à aplicação de normas de conflito, tratadas pelo Direito Internacional Privado, na Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro, as quais tem por escopo solucionar a sobreposição de normas, que não têm aplicação no Direito Tributário Internacional porque cada Estado exerce a sua soberania fiscal em seu território.

Assim, não tem respaldo normativo o Despacho Decisório de Reconhecimento de Isenção do IRPJ e IRRF, proferido no processo nº 18186.729355/2015-11, que havia fundamentado o indeferimento do pedido nos seguintes termos (fls. 219/222):

"(...) Voltando ao objeto do presente contrato, podemos constatar que a Nova Zelândia não se encontra entre os países como os quais o Brasil mantém tratado ou convenção para evitar a dupla tributação. Não havendo tratado ou convenção, não há que se falar em aprovação pelo Senado Federal, nem promulgação pela Presidência da República, nem tampouco em normatização ou reconhecimento pelo Ministério da Fazenda.

Portanto, o único fato que se pode reconhecer a este tempo é que, entre estes dois países, Brasil e Nova Zelândia, há tão somente a predisposição de isentar de tributação os rendimentos de suas respectivas empresas de navegação aérea, predisposição esta materializada nos dispositivos contidos em suas correspondentes legislações do Imposto de Renda, ou seja, o artigo 176 do RIR (Decreto nº 3.000/1999), no caso do Brasil, e a Seção CW56 da Lei de Imposto de Renda de 2007, no caso da Nova Zelândia. Ou seja, da sequência de eventos necessários à efetivação de um Acordo para evitar a dupla tributação, no caso do Brasil e Nova Zelândia, somente o primeiro foi realizado até o momento (previsão nas legislações domésticas)".

O primeiro óbice apontado pela Receita Federal já foi acima enfrentado e afastado, concluindo-se pela inexistência da exigência legal específica de tratado ou convenção, aprovação pelo Senado Federal, promulgação pela Presidência da República, normatização ou reconhecimento pelo Ministério da Fazenda.

Trata-se, portanto, da opção pela edição de normas unilaterais que harmonizam a tributação, independentemente da celebração de acordos ou tratados.

Da garantia de isenção por meio de medidas unilaterais

Retomando a análise dos indigitados dispositivos legais sobre o assunto, verifica-se que, para fruir a isenção pleiteada, na hipótese de não existir tratado internacional, é indispensável a comprovação da reciprocidade, por meio da indicação de norma jurídica válida inserta na legislação interna do país estrangeiro (parágrafo único do art.8º da Lei 9.430, de 27/12/1996), e, ainda, a demonstração da vigência da referida norma.

Lembre-se que a isenção pleiteada foi concedida por norma interna, a partir de 1943, às companhias aéreas estrangeiras, pelo Decreto-Lei 5.844, 23/09/1943, que além de lei instituidora do imposto de renda, foi considerado o primeiro regulamento do imposto IR. Na ocasião, vivia-se a Segunda Guerra Mundial, e a crise financeira afetou a arrecadação decorrente dos direitos alfandegários, razão pela qual o governo focou a sua atenção no imposto de renda, que havia sido criado em 1923.

Desde então, todos os demais regulamentos do IR, inclusive o atual, instituído pelo Decreto nº 9.580, de 22/11/2018, disciplinaram o referido dispositivo legal, mantendo inalterada a disciplina do benefício da isenção do IR concedido às companhias aéreas provenientes de países que oferecessem o mesmo tratamento às companhias aéreas brasileiras, que, à época, eram representadas pela extinta Varig, que fora criada em 1927 e encontrava-se em expansão.

De outra parte, anote-se que a Lei nº 1.815, de 18/02/1953, previu isenção às companhias aéreas estrangeiras, sob condição semelhante, na forma de seu artigo 8º, in verbis:

Art. 8º É concedida às Empresas estrangeiras que executarem linhas aéreas regulares para ou através do Brasil, isenção de direitos e taxas de importação e do impôsto de consumo para os combustíveis, óleos lubrificantes e sobressalentes destinados às suas aeronaves, desde que os Govêrnos de sua origem assegurem reciprocidade de tratamento, no seu território às Emprêsas brasileiras.

A hipótese de isenção de combustíveis, óleos e sobressalentes para as companhias aéreas internacionais fora, no entanto, inserida expressamente no ordenamento nacional pelo Decreto nº 21.713, de 27/08/1946, que promulgou a Convenção sobre Aviação Civil Internacional, concluída em Chicago a 7 de dezembro de 1944 e firmado pelo Brasil, em Washington, a 29 de maio de 1945.

ARTIGO 24 - Direitos de alfândega

a) As aeronaves em voo para o território de um Estado contratante, saindo deste ou atravessando seu território, serão admitidas temporariamente com isenção de direitos, ficando no entanto sujeitas aos regulamentos alfandegários do Estado. O combustível, óleos lubrificantes, peças sobressalentes, equipamentos regular ou provisões normais a bordo das aeronaves de um Estado Contratante quando chegar no território de outro Estado Contratante, e que continuem a bordo por ocasião de saída da aeronave do território deste Estado, estarão isentas de direitos alfandegários, taxas de inspeção ou outros direitos ou impostos semelhantes nacionais ou locais. Esta isenção não será aplicável às quantidades ou artigos descarregados da aeronave senão em conformidade com os direitos de alfândega do Estado, que poderá exigir que permaneçam debaixo de vigilância da alfândega.

b) As peças sobressalentes e equipamentos importados no território de um Estado Contratante para serem montadas ou utilizadas na aeronave de um outro Estado Contratante servindo a navegação aérea internacional, serão admitidos com isenção de direitos aduaneiros, sujeitos aos regulamentos do Estado interessado, que poderá exigir que permaneçam debaixo da vigilância e contrôle da Alfândega.

Portanto, a despeito de constar a regra da necessidade de reciprocidade para a concessão de isenção de peças, óleo e combustível, o tratamento fiscal benéfico decorreu das normas do tratado internacional, que havia sido internalizado.

Veja-se que em diversas oportunidades o Poder Legislativo poderia ter revisto as condições exigidas para a benesse tributária ora litigada, mediante a exigência de celebração de tratado internacional. No entanto, não o fez.

Ressalte-se, a propósito, que inovou o Poder Legislativo ao editar a Lei nº 10.560, de 13/11/2002, que "dispõe sobre o tratamento tributário dispensado às empresas de transporte aéreo, e dá outras providências". Nela fez referência, expressa, à necessidade de celebração de acordo, ou pelo menos ajuste formal, com o país de domicílio da companhia aérea, para fins de concessão de remissão de débitos pendentes. Eis a regra de seu artigo 4º, §§ 1º e 3º, in verbis:

Art. 4º Observado o art. 172 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, poderá ser concedida remissão dos débitos de responsabilidade das empresas nacionais de transporte aéreo, constituídos ou não, inscritos ou não em Dívida Ativa, correspondentes à contribuição para o PIS/Pasep, à Cofins e ao Finsocial incidentes sobre a receita bruta decorrente do transporte internacional de cargas ou passageiros, relativamente aos fatos geradores ocorridos até a data anterior àquela em que iniciados os efeitos da isenção concedida por meio do inciso V e do § 1º do art. 14 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001.

§ 1º A extensão do disposto neste artigo a empresa estrangeira depende da celebração de acordo com o governo do país de seu domicílio, que assegure, às empresas brasileiras, tratamento recíproco em relação à totalidade dos impostos, taxas ou qualquer outro ônus tributário incidente sobre operações de transporte internacional de cargas ou passageiros, seja pela concessão de remissão, seja pela comprovação de sua não incidência, abrangendo igual período ao fixado no caput.

(...) § 3o Para os efeitos desta Lei, considera-se acordo qualquer forma de ajuste entre os países interessados, observadas as prescrições do § 1o deste artigo. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)

Portanto, com fulcro nas normas do artigo 5º, inciso II, e 37, caput, da Constituição da República, é de rigor reconhecer que a tarefa da Autoridade Fiscal brasileira consiste, basicamente, no exame dos documentos apresentados pela impetrante, quanto à sua qualidade de companhia aérea estrangeira interessada na isenção, e proveniente de país que obedece a regra da reciprocidade, independentemente de acordo internacional para essa finalidade.

Evidentemente, à d. Autoridade Fiscal brasileira cabe exercer todos os cuidados com a segurança jurídica e a certeza do direito, nas hipóteses em que o país de origem da companhia aérea não tenha tratado firmado com o Brasil. Isso porque deverá extrair o direito da empresa aérea requerente da isenção da comprovação da legislação vigente em seu país de origem, não podendo recusar-se a aceitar a demonstração da condição.

Portanto, a comprovação da reciprocidade de tratamento pelo País da impetrante, como condição à concessão da isenção, abarca a demonstração da efetiva existência de normas internas no ordenamento jurídico da Nova Zelândia que estão em vigor e podem vir a ser aplicadas, se, eventualmente, uma empresa brasileira, exercendo atividades naquele país, vier a requerer o tratamento fiscal recíproco e diferenciado.

Neste feito, a apelante juntou aos autos, com a inicial, manifestação do Excelentíssimo Diretor Jurídico do Departamento da Receita Interna da Nova Zelândia, com tradução pública (fls. 205/210), informando que:

"De acordo com a legislação nacional da Nova Zelândia operações internacionais realizadas por uma operadora de aeronave não residente estão sujeitas a imposto da Nova Zelândia, na medida em que a receita das operações seja atribuível à Nova Zelândia.

Muitos dos acordos de dupla tributação (DTAs) da Nova Zelândia estipulam uma isenção total de imposto de renda da Nova Zelândia para operadoras de aeronave da outra jurisdição. No entanto, em alguns DTAs, apenas uma isenção parcial é estipulada.

Seção CW 45 da Lei sobre Imposto de Renda de 2007 estabelece que receita auferida por operadoras de aeronave não residentes é isenta de imposto da Nova Zelândia se o Comissário ficar convencido de que existe uma isenção recíproca para operadoras de aeronave residentes da Nova Zelândia na jurisdição de residência/domicílio da não residente".

Note-se que a Autoridade Fiscal da Nova Zelândia afirma que os "acordos de dupla tributação (DTAs) da Nova Zelândia estipulam uma isenção total de imposto ...No entanto, em alguns DTAs, apenas uma isenção parcial é estipulada". Além disso, referiu a norma da Seção CW 45 da Lei sobre Imposto de Renda de 2007 indicando que será aplicada, se o Comissário ficar convencido de que existe uma isenção recíproca".

É evidente, portanto, que o trabalho daquela Autoridade Fiscal neozelandesa é rigorosamente direcionado à avaliação tanto de norma jurídica externa, proveniente de tratado, quanto de norma interna de seu ordenamento nacional. Assim, basta àquele órgão fiscal aferir e "ficar convencido" de que as normas de reciprocidade estão sendo observadas, é dizer, a empresa aérea brasileira que pleitear isenção na Nova Zelândia deverá demonstrar que o tratamento diferenciado pretendido, mediante a concessão de isenção fiscal das rendas auferidas de sua atividade aérea, é também despendido no Brasil às aéreas neozelandesas.

Veja-se que, se exigido o tratado internacional para evitar dupla tributação entre Brasil e Nova Zelândia, pelas duas autoridades fiscais, daqui e de lá, as companhias aéreas simplesmente não poderão fruir de tratamento isentivo, pois não há acordo ou tratado firmado, embora as suas legislações internas, fruto do exercício da soberania fiscal de cada um dos Países, preveja expressamente a concessão do favor fiscal.

Com efeito, verifica-se que a própria Secretaria da Receita Federal do Brasil reconhece a existência da previsão de isenção, na espécie, em ambas as legislações domésticas, considerando-as, no entanto, apenas como predisposição de isentar de tributação os rendimentos de suas respectivas empresas de navegação aérea.

Ora, tendo sido reconhecido pela autoridade administrativa o cumprimento do requisito da existência de determinação legal expressa a respeito da isenção para o caso em espécie, nas legislações de ambos os países, como de fato ocorre, não há que se falar em mera predisposição, mas de disposição para sua concessão, mediante tratamento tributário recíproco.

Em outras palavras, não é possível reconhecer a existência de lei estrangeira que dispõe sobre a matéria, nos termos do requisito legal estabelecido em âmbito nacional, para no momento seguinte, criar novo óbice, relegando a mesma lei estrangeira à categoria de simples predisposição para uma eventual concessão.

Registre-se que esse entendimento, pela validade do reconhecimento da reciprocidade tributária, por previsão de legislação interna de país estrangeiro, foi ainda adotado no acórdão 1402-002.900, proferido no Recurso Voluntário interposto pela Compania Panamena de Aviacion S/A (COPA), contra a Fazenda Nacional, no Processo Administrativo 19515.720183/2016-87, julgado pela 4ª Câmara/2ª Turma Ordinária da Primeira Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF, em sessão realizada em 21/02/2018, cujo inteiro teor segue abaixo transcrito:

(...)  ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ.

Ano-calendário: 2012

ISENÇÃO.  COMPANHIAS  ESTRANGEIRAS  DE  NAVEGAÇÃO  AÉREA.  RECIPROCIDADE  INTERNACIONAL.  NORMA  DE  DIREITO  INTERNO.  PRESCINDIBILIDADE  DE  ACORDO  OU  TRATADO.  PLENA VALIDADE E VIGÊNCIA. 

A  dispensa  do  pagamento  de  IRPJ  pelas  companhias  estrangeiras  de navegação aérea por meio de isenção está prevista no art. 30 do Decreto-Lei  nº  5.844/43 (art.  176, caput,  RIR/99),  denotando tratar-se de renúncia prevista em regra de Direito doméstico, sendo desnecessária a existência de acordou ou  tratado  para  sua  validade,  vigência  e aplicação, assim como qualquer medida de internalização.

O requisito legal para a fruição de tal isenção é a existência de reciprocidade na desoneração da tributação da renda percebida pelas companhias brasileiras de navegação aérea no país de origem da empresa estrangeira, que desempenha a mesma atividade no Brasil.  Em  relação  ao  Panamá,  a  troca  de  Notas  Diplomáticas,  efetuada  pelo  Ministerio de las Relaciones Exteriores e a Embaixada do Brasil entre 1994 e 1995, comprova e confirma a existência de reciprocidade entre os países no tratamento tributário das companhias aéreas, inclusive revestindo-se de acordo simplificado.

ISENÇÃO.  COMPANHIAS  ESTRANGEIRAS  DE  NAVEGAÇÃO  AÉREA.  EFEITOS  TEMPORAIS.  RECONHECIMENTO  PELA  SECRETARIA  DA  RECEITA  FEDERAL  DO  BRASIL.  RETROATIVIDADE. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO DESDE  A  EXISTÊNCIA  DE  RECIPROCIDADE.  PREVISÃO  OBJETIVA  E  EXPRESSA NA LEGISLAÇÃO.

A  isenção  das  companhias  estrangeiras  de  navegação  aérea  está  sujeita apenas ao reconhecimento pela Receita Federal do Brasil (em contraposição a  natureza  constitutiva  da  concessão  ou  da  efetivação)  e  alcança  os  rendimentos  obtidos a  partir  da existência  da  reciprocidade internacional de desoneração tributária, Independentemente  do  momento  do  pronunciamento  do  órgão  fiscalizador,  como  expressamente  disposto  no  parágrafo  único  do  art. 181 do RIR/99 e no art. 104 da IN nº 267/2002.  ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO -CSLL. Ano-calendário: 2012

ISENÇÃO. APLICAÇÃO À CSLL  POR  EXPRESSA  DISPOSIÇÃO  NORMATIVA. IDENTIDADE DE IMPUTAÇÃO NO LANÇAMENTO. CANCELAMENTO DO CRÉDITO.  O parágrafo único do art. 11 da Lei nº 13.202/15, expressa e retroativamente,  estende  à  CSLL  a  isenção  de  IRPJ  prevista  no  art.  30  do  Decreto-Lei  nº  5.844/43.  Decorrendo  a exigência  de CSLL  da mesma imputação  que  fundamentou  o  lançamento  do  IRPJ,  deve  ser  adotada,  no  mérito,  a  mesma  decisão,  desde  que ausentes arguições especificas e elementos de prova distintos.  Vistos, relatados e discutidos os presentes autos.  Acordam  os  membros  do  colegiado,  por  unanimidade  de  votos,  rejeitar  as  preliminares de nulidade e no mérito, dar provimento ao recurso voluntário. 

Por fim, a referência à necessidade de convencimento da autoridade estrangeira, prevista na informação da Autoridade neozelandesa, não configura impedimento à concessão da isenção, pela simples razão de que as Autoridades brasileiras também devem exercer a sua função fiscalizatória, buscando todos os elementos que conduzam ao estrito cumprimento do princípio da legalidade administrativa.

Assim, tratando o aludido óbice às providências de verificação da existência de reciprocidade no tratamento tributário estrangeiro, uma vez verificada a referida condição, eis que há previsão legal expressa em ambos os países, deve ser prestigiada a regra que prevê o direito à isenção neste feito.

Corroborando, ainda, tal conclusão, o Parecer Normativo 250, de 15/3/1971 COSIT, acostado aos autos às fls. 240, ao dispor:

... Inexistindo acordo entre o Brasil e o país estrangeiro elidindo a bitributação pela concessão e outorga de reciprocidade de tratamento, deve ser feita prova de existência e vigência de lei, no país a que pertença a agência governamental financiadora, concedendo isenção do imposto de renda, ou, sob outra intitulação jurídica, não fazendo incidir esse tributo sobre juros decorrente de operações, em que o credor fosse agência do governo brasileiro e devedor empresa daquele País.

Destarte, reconhecido o preenchimento pela companhia aérea dos requisitos legais e infralegais, contidos nas normas do artigo 30 do Decreto-Lei 5.844, de 23/09/1943; do artigo 85, parágrafo único, da Lei nº 9.430, de 27/12/1996; dos artigos 176, 181 e 711 do RIR - Decreto 3.000/99; e dos artigos 187, 192 e 768 do RIR - Decreto 9.580/2018, a r. sentença recorrida deve ser reformada e concedida a isenção fiscal pretendida.

Posto isso, acolho a matéria preliminar arguida em contrarrazões de apelação e dou provimento à apelação.

É como voto.

E M E N T A

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. IRPJ E IRRF. ISENÇÃO SOBRE RENDIMENTOS AUFERIDOS NO BRASIL POR EMPRESA AÉREA INTERNACIONAL CONSTITUÍDA NA NOVA ZELÂNDIA. ART. 30 DO DECRETO-LEI 5.844/43 E ART. 85 E PARÁGRAFO ÚNICO DA LEI 9.430/96. EXIGÊNCIA DE IDÊNTICO TRATAMENTO PELO PAÍS ESTRANGEIRO À COMPANHIA ÁREA BRASILEIRA, SEJA POR LEGISLAÇÃO INTERNA OU POR ACORDO INTERNACIONAL. AUSÊNCIA DE PROVA DE NORMA ISENTIVA NESSE SENTIDO, MAS APENAS PREVISÃO DE POSSÍVEL ATO ADMINISTRATIVO DE ISENÇÃO A SER PRATICADO POR AUTORIDADE COMPETENTE (“COMISSÁRIO”) APÓS AVALIAÇÃO DA LEGISLAÇÃO BRASILEIRA. RECURSO DESPROVIDO.

1. O art. 30 do DL 5.844/43 assim dispôs: "As companhias estrangeiras de navegação marítima e aérea estarão isentas do imposto de renda, se, no país de sua nacionalidade, as companhias brasileiras de iguais objetivos gozarem da mesma prerrogativa". Nos termos dessa norma a vetusta legislação do imposto de renda isenta as empresas de transporte aérea alienígenas de pagar imposto de renda no Brasil desde que NO PAÍS DE CONSTITUIÇÃO DESSAS EMPRESAS as empresas brasileiras gozem da mesma prerrogativa, isto é, desde que, lá no exterior, as firmas brasileiras também estejam dispensas do tributo. Esse dispositivo restritivo sequer conflita com o atual artigo 85 e parágrafo único, da Lei 9.430/96, pois a leitura completa do dispositivo revela que "O imposto de que trata este artigo não será exigido das companhias aéreas e marítimas domiciliadas em países que não tributam, em decorrência da legislação interna ou de acordos internacionais, os rendimentos auferidos por empresas brasileiras que exercem o mesmo tipo de atividade.".

2. A conjugação desses dois dispositivos deixa claro que para a companhia aérea estrangeira achar-se isenta de imposto de renda no Brasil é preciso que o país estrangeiro dê idêntico tratamento à companhia aérea brasileira, seja por (1º) legislação interna desse país alienígena ou (2º) acordo internacional que vincule esse país com o Brasil.

3. É o artigo 179 do Código Tributário Nacional quem ordena que a autoridade fiscal deverá proferir despacho concedendo a isenção somente se os requisitos e as condições forem preenchidos. No caso dos autos não há vestígio desse direito, sendo a prova documental totalmente desfavorável à impetrante, pois (1º) não há acordo internacional vinculando Brasil e Nova Zelândia tratando do tema, e (2º) não há prova cabal da reciprocidade decorrente das normas internas (leis) neozelandesas assegurando o mesmo tratamento que a empresa alienígena teria aqui. Ou seja: só há benefício para a impetrante, sem nenhuma garantia estabelecida por norma de Direito Internacional ou norma interna da Nova Zelândia agraciando da mesma forma uma eventual empresa aérea brasileira.

4. Na espécie, a previsão de reciprocidade pode existir no plano das intenções, mas não pode existir na vida real porque não existe qualquer norma assegurando às empresas brasileiras mesmo tratamento fiscal na Nova Zelândia, já que o documento trazido pela impetrante e que se acha a fls. 205-210 que se reporta a Seção CW 45 da Lei sobre Imposto de Renda de 2007 , pois dele ressai que existe, de parte da Nova Zelândia, apenas uma previsão de possível isenção dependente de um ato administrativo a ser praticado por autoridade administrativa que o documento trata como "Comissário". Não há norma cogente estabelecendo, sem titubeios, a isenção; tudo dependerá de um entendimento desse "Comissário", que irá "avaliar" a legislação brasileira e, concluindo de modo positivo, será deferida a isenção. Não há, pois, regra impositiva e que dê segurança ao Brasil de que as empresas aéreas aqui constituídos terão, na Nova Zelândia, a mesma isenção que a impetrante deseja.

5. Recordando ainda que o Judiciário não está atrelado a decisões do CARF - órgão federal que vêm sendo investigado pelas irregularidades lá cometidas, como por exemplo, o fato que originou a Operação Checkout - e menos ainda por parecer normativa com 48 anos de idade, entendo que não há prova de que a impetrante sofre constrangimento de parte das autoridades fazendárias brasileiras na negativa da isenção preconizada.

6. Não custa recordar que no momento - e conforme pesquisa feita por este Desembargador - não há companhia aérea brasileira que atue na Nova Zelândia. Todas as companhias aéreas que voam para Auckland na Nova Zelândia, partindo de São Paulo, são estrangeiras (Emirates - Qatar - United - Aerolineas Argentinas - Air China - American). Inclusive a LATAM, que não é mais brasileira. Quanto a LATAM (ex-TAM) o que existe hoje é uma subsidiária do grupo LATAM, que tem sua sede em Santiago do Chile. A imprensa econômica especializada já revelou que a Latam, cuja sede é em Santiago do Chile, é controlada pela família chilena Cueto, por meio da firma Costa Verde Aeronáutica (CVA), que detém 31,5% da holding; a operação no Brasil tem como controladora a família Amaro, com a participação de simples 5,5%. Além disso, a empresa aérea Qatar anunciou que fará a compra de 10% na Latam Airlines, por aproximadamente US$ 613 milhões. Nesse cenário, não há como falar em reciprocidade alguma, na medida em que NÃO HÁ empresas brasileiras de aviação comercial operando na Nova Zelândia.

7. Não é possível ao Judiciário reconhecer qualquer isenção em favor da impetrante, sob pena de afronta ao art. 111 do CTN e à jurisprudência das duas Turmas do STF (RE 808291 AgR, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 25/11/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-263 DIVULG 09-12-2016 PUBLIC 12-12-2016 -- RE 869568 AgR, Relator(a): Min. CÁRMEN LÚCIA, Segunda Turma, julgado em 07/04/2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-078 DIVULG 27-04-2015 PUBLIC 28-04-2015).