V O T O

A chamada substituição tributária progressiva, prevista no art. 150, § 7º, da Constituição Federal, constitui técnica de tributação que concerne, em síntese, à antecipação do pagamento do tributo pelo contribuinte substituto (responsável tributário) com suporte em uma base de cálculo estimada.

O ônus financeiro em apreço, inicialmente assumido por este contribuinte substituto, é repassado ao contribuinte substituído por ocasião da venda da mercadoria. Será este quem arcará com a repercussão econômica do recolhimento efetuado pelo primeiro, pois o valor do tributo pago antecipadamente estará integrado ao custo da mercadoria adquirida pelo substituído.

No caso concreto, a pretensão da impetrante, na qualidade de contribuinte substituída, é de apropriar créditos de PIS e COFINS sobre a parcela do ICMS-ST apurado pelo substituto tributário.

Em tais situações, esta Terceira Turma tem autorizado a exclusão, da base de cálculo do PIS e da COFINS, dos valores atinentes ao ICMS-ST apurados na fatura do substituto tributário, tendo em vista a compreensão de se tratar de valores que sequer deveriam integrá-la, nos termos do quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal por ocasião do julgamento do RE 574.706.

Entretanto, o pedido de creditamento (apropriação de créditos) pelo substituído encontra suporte na jurisprudência da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça, que tem se pautado no entendimento de que “os valores correspondentes ao ICMS-ST reembolsados pelo substituído podem ser qualificados como custo de aquisição da mercadoria para efeito de geração de créditos de PIS e COFINS no regime não cumulativo” (STJ, AgInt no REsp 1876244/RS, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJe em 17.2.2022).

Dessa forma, em atenção ao princípio da congruência ou adstrição, é de ser acolhida a pretensão do contribuinte, conforme já decidiu esta Terceira Turma:

DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. ICMS. ICMS-ST. BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. RE 574.706. MODULAÇÃO DA EFICÁCIA DA TESE VINCULANTE. INDÉBITO FISCAL. RESSARCIMENTO CABÍVEL. CONSECTÁRIOS LEGAIS.

1. Sobre a suspensão do processo até o julgamento dos embargos de declaração opostos em face do RE 574.706 ou até o respectivo trânsito em julgado resta, respectivamente, prejudicado pela decisão proferida pela Suprema Corte na sessão de 13/05/2021 e inviabilizado por falta de fundamento legal, pois suficiente o pronunciamento existente para avançar no julgamento, conforme orientação desta Turma. As alegações não destacadas no presente julgamento como preliminares condizem propriamente com o mérito da causa - em especial a atinente à ilegitimidade ativa do contribuinte para o pleito concernente ao ICMS-ST -, razão pela qual ficam relegadas a exame sob tal perspectiva.

2. Aquestão em torno da inclusão de imposto na base de cálculo do PIS/COFINS com vulneração da matriz constitucional que prevê a respectiva incidência sobre faturamento ou receita na dicção atualizado do artigo 195, I, b, da Constituição Federal, foi resolvida, pela Suprema Corte no julgamento de mérito do RE 574.706, Tema 69 em repercussão geral, relativamente ao ICMS.

3. O mérito apreciado no RE 574.706 foi confirmado, em essência, no julgamento dos embargos de declaração, especialmente no tocante à impugnação referente ao ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS, que deveria corresponder apenas ao valor efetivamente recolhido pelo contribuinte, segundo a pretensão fiscal, e não o destacado em notas fiscais, conforme reiterou a Suprema Corte. Os embargos de declaração foram acolhidos tão somente para modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade.

4. O ponto fulcral da controvérsia sobre a definição do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/COFINS foi novamente enfrentado nos embargos de declaração, esclarecendo o direito do contribuinte à exclusão do ICMS destacado em notas fiscais, revelando não apenas a improcedência do critério pugnado pela Fazenda Nacional como, ainda antes, o próprio cabimento do exame do tema, ainda que sem provocação das partes, por inerente ao mérito, afastando a cogitação de julgamento extra ou ultra petita.

5. No ICMS cobrado pelo regime de substituição tributária (artigo 150, § 7º, CF), objeto da presente ação, indaga-se se seria aplicável, por igual, a exclusão definida no RE 574.706 na apuração da base de cálculo do PIS/COFINS, à vista da constatação de que o paradigma não tratou de tal situação específica, mas apenas do regime comum de tributação.

6. A exclusão do ICMS-ST na apuração da base de cálculo do PIS/COFINS do substituto tributário (industrial, por exemplo) decorre do fato de ser ele não o contribuinte, mas apenas o responsável tributário e, portanto, não se cogitar de receita ou faturamento próprio para efeito de discussão da validade da tributação do imposto gerado pela operação de saída ou circulação da mercadoria do respectivo estabelecimento. Nesta quadra, o precedente do Supremo Tribunal Federal evidencia que sequer seria possível entendimento contrário, já que se o ICMS próprio não compõe a base de cálculo das referidas contribuições, com mais razão os valores que perpassam a escrituração fiscal do contribuinte a título de tributo devido por outrem, arrecadado em regime de substituição tributária.

7. Sucede que, nestes termos, a vedação a que se proceda ao ajuste da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte originário do ICMS, que foi substituído na incidência específica por outrem a quem a lei conferiu o ônus de recolher antecipadamente o tributo, acarreta apropriação indevida, pela União, do efeito econômico da exação estadual na formação do faturamento ou receita tributável a título de PIS/COFINS, pretensão fiscal afastada pela Suprema Corte no RE 574.706, paradigma este cuja aplicação não pode ser excepcionada por suposta violação, como pretendido, do artigo 110, CTN.

8. É efetivamente pertinente a análise do ponto sob a perspectiva da repercussão econômica da tributação. Com efeito, a tese do Supremo Tribunal Federal de que o montante correspondente ao ICMS devido atravessa a escrita fiscal em mero trânsito de valores significa, ao fim e ao cabo, segundo a conclusão alcançada, que o impacto econômico do ICMS deve ser desconsiderado na apuração da receita bruta. Ora, no caso do ICMS-ST, em que pese a inversão temporal (pois, se na sistemática não-cumulativa do ICMS o contribuinte primeiro aufere o valor do tributo e depois o repassa ao Fisco estadual, na sistemática de substituição primeiro há o desembolso do valor do ICMS-ST pelo substituído, que é assumido como custo ou repassado ao próximo elo da cadeia) há, de toda a forma, repercussão econômica na formação do custo da mercadoria na entrada e na formação do valor de venda, na saída. Logo, a tese da Solução de Consulta COSIT 106/2014, de que o substituído desembolsa, em adiantamento, o valor devido ao Estado, cotejada frente ao RE 574.706, em verdade confirma a necessidade de que o ICMS-ST seja decotado do faturamento do substituído.

9. A substituição tributária, nos termos do artigo 150, § 7º, da Constituição Federal, configura mera técnica de tributação, sequer específica do ICMS, mas de caráter geral, que não desfigura, portanto, a natureza e as características próprias do ICMS que, desta maneira, sendo recolhido de forma antecipada ou não, não pode ser compreendido, na dicção da Suprema Corte, como receita ou faturamento para fins de incidência do PIS/COFINS. Neste sentido, a vedação pretendida pelo Fisco importaria inegável ofensa à isonomia, com forma de apuração diferenciada do PIS/COFINS baseada em regime de tributação de imposto estadual, em que pese certo que a estrutura do conceito constitucional de receita ou faturamento deve ser idêntica para todos os contribuintes, independentemente da sujeição ocorrer pelo regime comum ou antecipado de recolhimento do ICMS.

10. O crivo decisório, portanto, não se encontra na análise da não-cumulatividade do PIS/COFINS. Não se trata de avaliar se o ICMS-ST foi incluído ou não no PIS/COFINS devido pelo substituído, como critério para definir se possível ou não afastá-lo, em sua manifestação econômica, sobre efeito de faturamento percebido na saída, sob condição de ter ocorrido efeito cumulativo sobre o tributo. A fonte normativa aplicada, no caso, não é o regramento das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (regime não-cumulativo do PIS/COFINS), mas jurisprudência vinculante da Corte Suprema, centrada na interpretação constitucional do conceito de "receita bruta" ou "faturamento", elemento definidor do que deve ou não ser submetido a tais diplomas legais. A rigor, não se trata do que pode ser descontado, dentro do conceito de faturamento, enquanto base de cálculo, a partir das autorizações legais próprias sistemática do PIS/COFINS destinadas a minimizar o efeito cascata da tributação, mas de definir o que se encontra, ab initio, fora do que deve ser entendido por faturamento. O caso, pois, é, em termos dogmáticos, de não-incidência, e não de isenção.

11. Não se trataria de discutir, a rigor, creditamento de valores, na base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo substituído, em razão do custo de ICMS-ST atrelado à mercadoria adquirida e refletido, posteriormente, no faturamento, vez que, como dito, tal ônus financeiro será incorporado no preço praticado na saída ou absorvido como redução de margem de lucro. O ponto é que o montante dispendido com o ICMS-ST, conforme apurado documentalmente, sequer deveria compor a própria base de cálculo das contribuições devidas pelo substituído, à luz do decidido no RE 574.706. Contudo, face ao princípio da dialeticidade processual e em observância aos termos do pedido inicial, observa-se que a 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça tem admitido a caracterização do ICMS-ST, ao menos, como custo de mercadoria, conforme requereu a impetrante.

12. Conforme modulação dos efeitos do julgamento do RE 574.706 promovida pela Corte Suprema, os contribuintes que já discutiam, até 15/03/2017 (inclusive), em instância judicial ou administrativa, a inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, têm direito à eficácia retroativa da declaração proferida pela Suprema Corte no RE 574.706, quanto aos recolhimentos efetuados no quinquênio prescricional, nos termos do Código Tributário Nacional. Os demais, que discutiram judicial ou administrativamente a inconstitucionalidade apenas depois da decisão no paradigma apontado, isto é, a partir de 16/03/2017, têm direito ao ressarcimento do indébito fiscal somente referente às parcelas recolhidas de tal data em diante e enquanto não verificada a prescrição quinquenal.

13. O crédito passível de escrituração, apurado nos termos da fundamentação, gera direito à compensação, na via administrativa, mediante procedimento próprio, com comprovação e liquidação dos valores envolvidos, observados os critérios consagrados na jurisprudência e previstos no artigo 168, CTN (prescrição quinquenal, que no caso já havia sido temperada em razão do pedido inicial reivindicar direito posterior à Lei 12.973/2014, apenas), sem prejuízo da modulação dos efeitos da inconstitucionalidade nos casos indicados; artigo 170-A, CTN (trânsito em julgado da decisão); artigo 74 da Lei 9.430/1996 e demais textos legais de regência, conforme regime legal vigente na propositura da ação; e artigo 39, § 4º da Lei 9.250/1995 (incidência exclusiva da Taxa SELIC) desde cada recolhimento indevido.

14. A restituição administrativa, consistente em pagamento de verba discutida judicialmente sem observância do regime de precatório, não é compatível com o artigo 100, CF, conforme já decidiu a Suprema Corte.

15. Apelação provida em parte.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5008184-67.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 18/02/2022, Intimação via sistema DATA: 21/02/2022)   -   destaque nosso.

O crédito passível de escrituração gera direito à compensação administrativa, a ser realizada após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com atualização dos valores mediante aplicação da taxa Selic (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995) e observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).

Em relação à correção monetária, pacífico é o entendimento segundo o qual se constitui mera atualização do capital, e visa restabelecer o poder aquisitivo da moeda, corroída pelos efeitos nocivos da inflação, de forma que os créditos do contribuinte devem ser atualizados monetariamente desde a data do recolhimento indevido (Súmula STJ 162) até a data da compensação, com a aplicação da taxa Selic, conforme consignado acima, afastada a aplicação de qualquer outro índice a título de juros e de correção monetária.

A análise e exigência da documentação necessária para apuração do valor do ICMS-ST e a sua correta exclusão, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/96, vedando a compensação com as contribuições previdenciárias nele mencionadas.

Nos termos do entendimento desta Terceira Turma, a modulação de efeitos determinada pelo STF nos autos do RE 574.706 deve ser aplicada também nas hipóteses em que se discute a incidência do ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS. Embora a pretensão veiculada pelo contribuinte não seja de exclusão do ICMS-ST das referidas bases de cálculo, mas de apropriação de créditos de PIS e COFINS sobre a parcela do ICMS-ST, a modulação se faz pertinente para que não se adote parâmetros diversos em discussão que se refere, em última análise, aos mesmos valores.

A ação foi ajuizada em 30.9.2020. Por conseguinte, a compensação ora deferida só poderá ser efetuada quanto aos valores posteriores a 15.3.2017, nos moldes do quanto decidido pelo Supremo Tribunal Federal no referido precedente paradigmático.

Por fim, considerando que dentre as atividades exercidas pela impetrante está incluído o comércio de veículos automotores e de autopeças, cumpre consignar que a presente decisão não se aplica aos recolhimentos efetuados em etapa anterior da cadeia produtiva pelo regime especial de tributação monofásica do PIS e da COFINS previsto na Lei 10.485/2002, ante a impossibilidade de creditamento em tais situações, consoante orientação pacificada pelo Superior Tribunal de Justiça no tema 1093 dos recursos repetitivos:

AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. CREDITAMENTO. ART. 17 DA LEI 11.033/2004, C/C ART. 16, DA LEI N. 11.116/2005. REVENDA DE AUTOPEÇAS. REGIME DE INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DAS CONTRIBUIÇÕES AO PIS/PASEP E COFINS. REGIME ESPECIAL EM RELAÇÃO AO REGIME DE INCIDÊNCIA NÃO-CUMULATIVO. IMPOSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO.

1. Consoante os precedentes desta Segunda Turma de Direito Tributário do Superior Tribunal de Justiça, as receitas provenientes das atividades de venda e revenda sujeitas ao pagamento das contribuições ao PIS/PASEP e à COFINS em Regime Especial de Tributação Monofásica não permitem o creditamento pelo revendedor das referidas contribuições incidentes sobre as receitas do vendedor por estarem fora do Regime de Incidência Não-Cumulativo, a teor dos artigos 2º, §1º, e incisos; e 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Desse modo, não se lhes aplicam, por incompatibilidade de regimes e por especialidade de suas normas, o disposto nos artigos 17, da Lei n. 11.033/2004, e 16, da Lei n. 11.116/2005, cujo âmbito de incidência se restringe ao Regime Não-Cumulativo, salvo determinação legal expressa. Precedentes: REsp. Nº 1.267.003 - RS, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 17.09.2013; AgRg no REsp. Nº 1.239.794 - SC, Segunda Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 17.09.2013.

2. Indiferentes se tornam as alterações efetuadas no art. 8º VII "a" da Lei n.º 10.637/2002 e art. 10, VII "a" da Lei n.º 10.833/2003 pelo art. 42, III, "c" e "d", da Lei n. 11.727/2008, e pelo art. 21, da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.833/2003 e pelo art. 37 da Lei n. 10.865/2004 no art. 1º, §3º, IV, da Lei n. 10.637/2002, pois a incompatibilidade é dos próprios regimes de tributação.

3. Incompatibilidade que se restringe às mercadorias e produtos sujeitos à tributação monofásica, não alcançando as atividades empresariais como um todo.

4. A vedação ao referido creditamento estava originalmente no art. 3º, I, da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, em suas redações originais. Depois, com o advento da Lei n. 10.865/2004, a vedação migrou para o art. 3º, I, "a" e "b", da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Posteriormente, sobreveio a Lei n. 11.787/2008 que reforçou a vedação com a alteração do art. 3º, I, "b", da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. Tivesse havido derrogação da vedação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, esta não sobreviveria ao regramento realizado pela lei posterior que reafirmou a vedação (Lei n. 11.787/2008) e que não foi declarada inconstitucional.

5. Tema já julgado nos recursos repetitivos REsp. n. 1.895.255/RS e REsp. n. 1.894.741/RS.

6. Agravo interno não provido.

(AgInt no AREsp n. 1.835.467/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 17/5/2022, DJe de 27/5/2022)   -   destaques nossos.

Em face do exposto, dou parcial provimento à apelação da impetrante, a fim de reconhecer direito de incluir os valores do ICMS-ST na base de cálculo dos créditos do PIS e da COFINS quando da aquisição de bens destinados a revenda sujeitos à incidência plurifásica, bem como para declarar o direito à compensação administrativa dos valores indevidamente recolhidos a tal título a partir de 16.3.2017.

É como voto.