APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA (1728) Nº 5000648-49.2018.4.03.6108

RELATOR: Gab. 08 - DES. FED. CARLOS MUTA

APELANTE: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

APELADO: UNIAO DOS APOSENTADOS DOS CORREIOS EM BAURU - UNACOB

Advogado do(a) APELADO: CELIO EDUARDO PARISI - SP149922-A

V O T O

Senhores Desembargadores, a Turma já enfrentou a matéria no AI 5021196-86.2018.4.03.0000, interposto no feito contra o deferimento da tutela de urgência.

Eis a ementa do julgado:

"TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF. PREVIDÊNCIA PRIVADA. CONTRIBUIÇÕES EXTRAORDINÁRIAS. NATUREZA PREVIDENCIÁRIA. TRIBUTAÇÃO. LEIS NºS 9.250/96 E 9.532/97. APLICABILIDADE. 1 - Os benefícios recebidos de entidade de previdência privada devem sujeição à incidência de imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste, nos termos do art. 33 da Lei nº 9.250/96, de sorte que não se pode afastar, de antemão, a incidência tributária sobre as contribuições extraordinárias descontadas do benefício previdenciário pago ao assistido. 2 - As contribuições, tanto as normais quanto as extraordinárias, são destinadas à formação de reservas para garantir o pagamento dos benefícios previdenciários, não se justificando o tratamento tributário diferenciado dispensado a tais contribuições, notadamente se considerada a circunstância de que a cobertura dos prejuízos sofridos pela instituição mantenedora é mera recomposição dessas reservas necessárias à manutenção dos benefícios devidos aos assistidos. 3 - As contribuições extraordinárias devem sujeição ao regramento veiculado pelo art. 8º, II, “e”, da Lei nº 9.250/96 e art. 11 da Lei nº 9.532/97, aplicado às contribuições normais. 4 - Agravo de instrumento parcialmente provido.

A sentença, posteriormente proferida, dissentindo do entendimento fixado no julgamento do agravo supracitado, reputou que as contribuições extraordinárias arrecadadas pelos beneficiários da POSTALIS não devem integrar a base de cálculo do imposto de renda dos associados da parte autora, seja em relação a fatos geradores passados, não pagos, seja a futuros.

Assim se expressou o Juízo de origem:

“[…]

1. Violação do princípio da capacidade contributiva

As contribuições extraordinárias impostas aos participantes do plano de previdência administrado pela POSTALIS devem ser levadas em conta, para efeito de se reduzir a base de cálculo do imposto de renda.

A fim de fazer frente aos em que incorreu o plano déficits de benefícios, o pagamento da referida contribuição implica imediata redução do valor mensal que os participantes, já aposentados, recebiam da Instituição.

O pagamento destas contribuições não faz presumir tenham os participantes incorrido em qualquer vantagem econômica; ao revés, estão os associados da autora fazendo frente a prejuízos, que se abateram sobre o plano administrado pela ré POSTALIS.

Denote-se que tais contribuições, no futuro, nada acrescerão aos proventos que recebem da entidade de previdência complementar e, ainda que assim o fosse, então seriam tributados, quando do pagamento pela Fundação demandada.

Ora, os 17,92% que são descontados dos proventos dos associados da autora jamais representarão qualquer tipo de acréscimo aos seus patrimônios jurídicos, no presente ou no futuro.

Sobre tais quantias, não detém disponibilidade, jurídica ou econômica.

O fato, em si – a redução do valor da complementação de aposentadoria – evidentemente não se constitui em manifestação de riqueza.

Não é dado à Fazenda Nacional, dessarte, utilizar-se de valores subtraídos dos proventos para fazer exigência fiscal mais gravosa.

A cobrança de tributos, em hipóteses como a presente, implica verdadeiro perecimento da riqueza lastreadora da tributação[1], a atacar o princípio estabelecido no art. 145, § 1º, da CF/88[2].

[…]

2. Natureza das contribuições extraordinárias

Ainda que assim não fosse, mereceriam as contribuições extraordinárias o mesmo tratamento fiscal a que submetidas as contribuições normais ou adicionais, feitas ao plano de previdência complementar (art. 8º, inciso II, letra “e”, da Lei n.º 9.250/95[3]), haja vista todas, sem exceção, terem o escopo de constituir capital – ou eliminar prejuízos – para viabilizar o pagamento dos benefícios previdenciários complementares.

Portanto, a distinção, operada pela Solução de Consulta COSIT n.º 354/17, não encontra anteparo normativo primário, sendo flagrantemente ilegal.

[...]”

Em síntese, a controvérsia gravita em função da distinção estabelecida pela Receita Federal do Brasil a respeito do tratamento tributário de contribuições normais e contribuições tributárias, ilustrada na Solução de Consulta 354/2017, assim ementada (http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?visao=anotado&idAto=84694):

"ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA FÍSICA - IRPF 

CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA A PLANO FECHADO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. INDEDUTIBILIDADE. As contribuições extraordinárias, ou seja, aquelas que se destinam ao custeio de déficit, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal, às entidades fechadas de previdência complementar, não são dedutíveis da base de cálculo do imposto sobre a renda de pessoa física. 

Dispositivos Legais: Constituição Federal (com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993), art. 150, § 6º; Lei Complementar nº 108, de 29 de maio de 2001, art. 6º; Lei Complementar nº 109, de 29 de maio de 2001, arts. 18 a 21, 68 e 69; Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, arts. 4º, inciso V, e, 8º, incisos I e II, alínea e; Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, art. 11; Instrução Normativa SRF nº 588, de 21 de dezembro de 2005, art. 6º. "

O entendimento da apelante é de que as contribuições extraordinárias de planos de previdência complementar são decotadas das rendas e proventos percebidos pelos participantes e assistidos, razão pela qual não podem ser excluídas da base do imposto de renda, dado que o fato gerador do tributo antecede a retenção efetuada pela fonte pagadora. Ademais, segundo o Fisco, não há possibilidade de dedução de contribuições extraordinárias do IRPF, por falta de previsão legal, diversamente do que ocorre com as contribuições normais.

Aproveita à análise da irresignação fazendária a transcrição de parte da fundamentação da solução de consulta referida (grifos no original):

"22. Convém observar que, de acordo com o artigo 19 da Lei Complementar nº 109, de 2001, as contribuições destinadas à constituição de reservas são classificadas em “contribuições normais” e “contribuições extraordinárias”, conforme abaixo se transcreve para melhor visualização, por tratar do objeto da dúvida apresentada:

Art. 19. As contribuições destinadas à constituição de reservas terão como finalidade prover o pagamento de benefícios de caráter previdenciário, observadas as especificidades previstas nesta Lei Complementar.

Parágrafo único. As contribuições referidas no caput classificam-se em:

I - normais, aquelas destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano; e

II - extraordinárias, aquelas destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal. (grifos da transcrição).

23. O resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será sanado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre as suas contribuições, na forma prevista no art. 21 da Lei Complementar nº 109, de 2001:

Art. 21. O resultado deficitário nos planos ou nas entidades fechadas será equacionado por patrocinadores, participantes e assistidos, na proporção existente entre as suas contribuições, sem prejuízo de ação regressiva contra dirigentes ou terceiros que deram causa a dano ou prejuízo à entidade de previdência complementar.

§ 1o O equacionamento referido no caput poderá ser feito, dentre outras formas, por meio do aumento do valor das contribuições, instituição de contribuição adicional ou redução do valor dos benefícios a conceder, observadas as normas estabelecidas pelo órgão regulador e fiscalizador.

§ 2o A redução dos valores dos benefícios não se aplica aos assistidos, sendo cabível, nesse caso, a instituição de contribuição adicional para cobertura do acréscimo ocorrido em razão da revisão do plano.

§ 3o Na hipótese de retorno à entidade dos recursos equivalentes ao déficit previsto no caput deste artigo, em conseqüência de apuração de responsabilidade mediante ação judicial ou administrativa, os respectivos valores deverão ser aplicados necessariamente na redução proporcional das contribuições devidas ao plano ou em melhoria dos benefícios. (grifos da transcrição).

24. Com base nos conceitos acima, cumpre-nos verificar se as “contribuições extraordinárias” destinadas a cobrir déficit ocorrido no plano de previdência complementar realizadas pelo consulente, já na condição de “assistido”, poderão ser tratadas como rendimentos isentos e, como consequência, serem excluídas da base de cálculo do imposto sobre a renda de pessoa física.

25. O art. 43 da Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional - CTN), com a redação que lhe deu o art. 1° da Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001, que trata do fato gerador do imposto de renda da pessoa física, assim dispõe:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Parágrafo incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)

§ 2º (...) (grifos da transcrição)

26. Os artigos 37 e 43 do Decreto n° 3.000, de 26 de março de 1999 - Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/1999) esclarecem que:

Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei nº 5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 1º).

Parágrafo único. Os que declararem rendimentos havidos de quaisquer bens em condomínio deverão mencionar esta circunstância (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 66).

(...).

Art. 43. São tributáveis os rendimentos provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos e funções, e quaisquer proventos ou vantagens percebidos, tais como (Lei nº 4.506, de 1964, art. 16, Lei nº 7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, Lei nº 8.383, de 1991, art. 74, Lei nº 9.317, de 1996, art. 25, e Medida Provisória nº 1.769-55, de 11 de março de 1999, arts. 1º e 2º):

I - salários, ordenados, vencimentos, soldos, soldadas, vantagens, subsídios, honorários, diárias de comparecimento, bolsas de estudo e de pesquisa, remuneração de estagiários;

II - (...)

XIV - os benefícios recebidos de entidades de previdência privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições, observado o disposto o art. 39 XXXVIII (Lei nº. 9.250, de 1995, art. 33)

XV - os resgates efetuados pelo quotista de Fundos de Aposentadoria Programada Individual - FAPI (Lei nº 9.477, de 1997, art. 10, § 2º);

XVI - (...)

(...) (grifos da transcrição)

27. Convém observar que, no que se refere à interpretação de dispositivo de legislação que trate de qualquer atenuação tributária, o § 6º do art. 150 da Constituição Federal de 1988, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 17 de março de 1993, estabelece o seguinte tratamento:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº. 3, de 1993)

28. No mesmo sentido do aludido comando constitucional são os arts. 97, inciso VI, e 176 do CTN. Ademais, o art. 111, inciso II, daquele código, impõe a interpretação literal da legislação que disponha sobre outorga de favor isencional. 29. As isenções relativas ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Física são as expressamente previstas no art. 39 do RIR/1999.

30. Constata-se assim que, os rendimentos recebidos de entidades fechadas de previdência privada a título de complementação de aposentadoria são tributados, observadas as isenções elencadas no art. 39 do RIR/1999, incisos XXXIII (art. 6º, inciso XIV, da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, com redação dada pela Lei nº 11.052, de 29 de dezembro de 2004) e XXXIV (art. 6º, inciso XV, da Lei nº 7.713, de 1988, com redação dada pela Lei nº 13.149, de 21 de julho de 2015).

31. Dessa forma, é de se concluir que, os valores descontados do benefício recebido (complementação de aposentadoria) pelos assistidos de entidade fechada de previdência complementar com a finalidade de custeio de déficits (contribuições extraordinárias) integram o rendimento bruto para fins tributários, não podendo ser excluídos como se fosse parte isenta do rendimento.

32. Por sua vez, no que diz respeito à possibilidade de deduzir tais valores da base de cálculo do imposto sobre a renda de pessoa física, vejamos o que diz a legislação a este respeito.

33. A referida Lei Complementar nº 109, de 2001, em seu art. 69, dispõe que as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em lei.

Art. 69. As contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária, são dedutíveis para fins de incidência de imposto sobre a renda, nos limites e nas condições fixadas em lei. (grifou-se)

§ 1o (...) (grifos da transcrição)

34. A Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, ao disciplinar a dedutibilidade das contribuições para as entidades de previdência privada, assim dispõe:

Art. 4º. Na determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto de renda poderão ser deduzidas:

(...)

V - as contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social.

(...)

Art. 8º A base de cálculo do imposto devido no ano-calendário será a diferença entre as somas:

I - de todos os rendimentos percebidos durante o ano-calendário, exceto os isentos, os não-tributáveis, os tributáveis exclusivamente na fonte e os sujeitos à tributação definitiva;

II - das deduções relativas:

a) (...)

(...)

e) às contribuições para as entidades de previdência privada domiciliadas no País, cujo ônus tenha sido do contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social;

(...) (grifos da transcrição)

35. Por sua vez, o art. 11 da Lei nº 9.532, de 1997, estabelece o limite para a dedução em questão, conforme abaixo se pode verificar:

Art. 11. As deduções relativas às contribuições para entidades de previdência privada, a que se refere a alínea e do inciso II do art. 8º da Lei nº. 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e às contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - Fapi, a que se refere a Lei no 9.477, de 24 de julho de 1997, cujo ônus seja da própria pessoa física, ficam condicionadas ao recolhimento, também, de contribuições para o regime geral de previdência social ou, quando for o caso, para regime próprio de previdência social dos servidores titulares de cargo efetivo da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, observada a contribuição mínima, e limitadas a 12% (doze por cento) do total dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos. (Redação dada pela Lei nº 10.887, de 2004)

§ 1o (...)

§ 5o Excetuam-se da condição de que trata o caput deste artigo os beneficiários de aposentadoria ou pensão concedidas por regime próprio de previdência ou pelo regime geral de previdência social. (Redação dada pela Lei nº 10.887, de 2004)

(...) (grifos da transcrição)"

Sucede que, conquanto correta a percepção de que o valor em debate é descontado de provento tributável (e portanto não pode ser excluído da base de cálculo do imposto de renda), a análise atenta da legislação invocada pela própria Fazenda Nacional permite inferir equívoco no tocante à restrição da dedução de contribuições extraordinárias tais como a discutida nos autos.

Com efeito, conforme se colhe da transcrição, a diferenciação entre contribuições normais e extraordinárias consta da Lei Complementar 109/2001. Segundo o diploma, trata-se de "contribuições destinadas à constituição de reservas" (artigo 19, caput) sendo as normais "destinadas ao custeio dos benefícios previstos no respectivo plano" (artigo 19, I) e as extraordinárias "destinadas ao custeio de déficits, serviço passado e outras finalidades não incluídas na contribuição normal" (artigo 19, II). De outra parte, o artigo 69 da referida lei complementar estabelece que são dedutíveis do imposto de renda, "nos limites e nas condições fixadas em lei", "as contribuições vertidas para as entidades de previdência complementar, destinadas ao custeio dos planos de benefícios de natureza previdenciária".

Ora, o fato de o legislador não referir, no artigo 69, "contribuições normais", e sim contribuições "destinadas ao custeio dos planos de benefício de natureza previdenciária". Não há sentido em se estabelecer um glossário específico para interpretação da lei (e a Lei Complementar estabelece definições de vocábulos em mais de uma oportunidade, a teor do artigo 8º, que informa sobre o sentido de "participantes" e assistidos")  e não utilizá-lo na especificação das regras subsequentes quando oportuno. Sabe-se que é regra hermenêutica a de que não se deve supor palavras inúteis na redação de normas jurídicas. Da mesma forma que atecnias devem, igualmente, ser objeto de demonstração expressa.

Com estas observações em vista, não há porque supor que o legislador complementar quis referir contribuições normais, no artigo 69 da Lei Complementar 109/2001. De fato, é forçoso reconhecer que uma contribuição extraordinária que esteja voltada a repor prejuízos de reservas é, a toda vista, prestação voltada à manutenção do custeio de planos de benefícios. Logo, há subsunção plena à regra de dedutibilidade.

A conclusão que se alcança é que a diferenciação entre contribuições normais e extraordinárias é irrelevante para a definição da dedutibilidade de tais pagamentos do imposto de renda.

Neste sentido colhem-se decisões monocráticas do Superior Tribunal de Justiça: REsp 2.030.438, Rel. Min. REGINA COSTA, DJe de 28/11/2022; REsp 2.010.611, Rel. Min. BENEDITO GONÇALVES, DJe de 28/11/2022; REsp 1.991.567, Rel. Min. FRANCISCO FALCÃO, DJe de 11/11/2022, dentre outras.

Na mesma linha, a jurisprudência regional (grifos nossos):

ApCiv 806073-84.2018.4.05.8200, Rel. Juiz Conv. FREDERICO WILDSON DA SILVA DANTAS, Int. 26/05/2021: TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO EXTRAORDINÁRIA A PLANO FECHADO DE PREVIDÊNCIA COMPLEMENTAR. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA - IRPF. DEDUÇÃO NO LIMITE LEGAL. CONTRADIÇÃO. EMENTA DISSOCIADA DO VOTO CONDUTOR, O QUAL TRAZ A FUNDAMENTAÇÃO DA DECISÃO. VÍCIO SANADO. ASSOCIAÇÃO. EFEITOS SUBJETIVOS DA DECISÃO. OBSERVÂNCIA DO RE 612.043/PR. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. REDISCUSSÃO. 1. Embargos de declaração opostos pela FAZENDA NACIONAL e pela ASSOCIAÇÃO DOS ECONOMIÁRIOS APOSENTADOS E PENSIONISTAS DA PARAIBA - AEA/PB em face de acórdão que negou provimento à apelação da Fazenda Nacional e deu parcial provimento à remessa oficial e à apelação do particular, para declarar a incidência de imposto de renda sobre as contribuições extraordinárias referente ao plano de equacionamento do déficit existente no plano FUNCEF de previdência privada, com a observância do limite de 12% (doze por cento) da renda tributável, nos termos do art. 11, da Lei nº 9.532/97. Determinou-se ainda a devolução dos valores indevidamente pagos a esse título, observada a prescrição quinquenal e a atualização pela SELIC. Ficou estabelecido que, nos termos do entendimento firmado pelo STF no RE 612.043/PR, julgado em sede de repercussão geral, a decisão proferida abrange os associados com domicílio no âmbito da competência territorial do Juízo a quo. 2. No caso concreto, assiste razão à Fazenda Nacional quanto à presença de contradição no acórdão embargado, porque a ementa, que funciona como uma síntese do julgamento, traz argumentos completamente dissociados da fundamentação utilizada nos autos quanto à limitação legal da dedução das contribuições extraordinárias, a qual foi acompanhada pelos demais integrantes da Quarta Turma. 3. Foi consignado na fundamentação que não há como conceder a isenção tributária a toda parcela da renda destinada ao custeio da contribuição extraordinária porque se trata de renda e, por essa razão, deve compor a base de cálculo do imposto devido, sendo permitida a dedução de parte dos valores recolhidos nos limites previstos pelo art. 11, da Lei nº 9.532/97, que, no caso, é de 12%. Dessa forma, toda contribuição, seja ela ordinária ou extraordinária, deve obedecer ao referido limitador legal. 4. No que respeita aos limites subjetivos da demanda, foi expressamente registrado no julgado impugnado que, de acordo com o RE 612.043/PR, firmado em sede de repercussão geral, eventual decisão favorável somente alcança os associados com domicílio no âmbito da competência territorial do Juízo a quo, de acordo com o art. 2º, da Lei nº 9.494/97. 5. Não há que se falar em omissão quando a decisão judicial deixa de mencionar dispositivos desimportantes para a solução da controvérsia. Em verdade, quando o ato judicial adota fundamentação suficiente, ainda que diversa da pretendida pelo recorrente, como ocorreu no caso concreto, não se configura a hipótese prevista no art. 1.022, II, do CPC. 6. Embargos de declaração da ASSOCIAÇÃO rejeitados. Aclaratórios da FAZENDA NACIONAL acolhidos sem efeitos infringentes, apenas para corrigir a ementa do acórdão embargado.
 

Veja-se que não se trata de repassar à população o custo da má administração das reservas do plano de previdência privada, já que não se nega que a contribuição extraordinária não pode ser excluída da base de cálculo do imposto de renda. Porém, neste passo, não há como pretender afastar regra de dedutibilidade expressa literalmente na lei, a partir de interpretação oblíquo da regra de tal benesse fiscal.

Portanto, a sentença deve ser reformada para afastar o pedido principal de não incidência do imposto de renda sobre contribuição extraordinária, acolhendo-se somente o pedido subsidiário de dedução do respectivo valor da base de cálculo do imposto, observados os limites legais.

Fixam-se ônus sucumbenciais de mesmo patamar do estipulado na origem, porém, sobre o proveito econômico obtido, a ser apurado em liquidação.

Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação e à remessa necessária, nos termos supracitados.

É como voto.