V O T O

A Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, instituiu benefício fiscal autorizando as pessoas jurídicas, para fins de apuração do lucro real, a computar as despesas perpetradas com o custeio de programas de alimentação de seus trabalhadores, devidamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, e a deduzi-las diretamente do Imposto de Renda.

 Deveras, a legislação em testilha inaugurou na ordem jurídica prevendo que a benesse fiscal em comento consistiria na possibilidade de dedução do lucro tributável, para fins de IR, pelas pessoas jurídicas, do dobro das despesas efetivamente realizadas em programas de alimentação de seus trabalhadores, com limitação de dedução ao máximo de 5% (isoladamente) e 10% (cumulativamente) do lucro mencionado, no período base, consoante artigo 1º, caput e §1º, regulamentado pelo Decreto n.º 78.676/76, in verbis:

‘Art 1º As pessoas jurídicas poderão deduzir, do lucro tributável para fins do imposto sobre a renda o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base, em programas de alimentação do trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho na forma em que dispuser o Regulamento desta Lei.

§ 1º A dedução a que se refere o caput deste artigo não poderá exceder em cada exercício financeiro, isoladamente, a 5% (cinco por cento) e cumulativamente com a dedução de que trata a Lei nº 6.297, de 15 de dezembro de 1975, a 10% (dez por cento) do lucro tributável.’

A regulamentação acima citada deu-se nos seguintes termos:

‘Art. 1º A utilização do incentivo fiscal previsto na Lei número 6.321, de 14 de abril de 1976, para alimentação do trabalhador far-se-á diretamente, através de dedução do imposto sobre a renda devido pelas pessoas jurídicas, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, atendidos os limites e condições previstos neste Decreto.’

Posteriormente, entrou em vigor a Lei nº 9.532/97 que, em seus artigos 5º e 6º, trouxe alterações na matéria. Vejamos:

‘Art. 5º A dedução do imposto de renda relativa aos incentivos fiscais previstos no art. 1º da Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, no art. 26 da Lei nº 8.313, de 23 de dezembro de 1991, e no inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder, quando considerados isoladamente, a quatro por cento do imposto de renda devido, observado o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995.

Art. 6º Observados os limites específicos de cada incentivo e o disposto no § 4º do art. 3º da Lei nº 9.249, de 1995, o total das deduções de que tratam:

I - o art. 1º da Lei nº 6.321, de 1976 e o inciso I do art. 4º da Lei nº 8.661, de 1993, não poderá exceder a quatro por cento do imposto de renda devido;

II - o art. 26 da Lei no 8.313, de 1991, e o art. 1o da Lei no 8.685, de 20 de julho de 1993, não poderá exceder quatro por cento do imposto de renda devido. (Redação dada pela Medida Provisória nº 2.189-49, de 2001).’

Pois bem. A despeito do comando legal erigido, foi editada pelo Poder Executivo a Instrução Normativa SRFB nº 267/02, a qual fixou limite aos gastos com o PAT, nos seguintes termos:

                                 ‘Cálculo do Incentivo

Art. 2º A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração em programas de alimentação do trabalhador (PAT) nos termos desta Seção, sem prejuízo da dedutibilidade das despesas, custos ou encargos.

§ 1º As despesas de custeio admitidas no cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, podendo ser considerados, além da matéria-prima, mão-de-obra, encargos decorrentes de salários, asseio e os gastos de energia diretamente relacionados com o preparo e a distribuição das refeições, deduzidos os valores correspondentes à participação do trabalhador a que se refere o § 2º do art. 6º.

§ 2º O benefício fica limitado ao valor da aplicação da alíquota do imposto sobre o resultado da multiplicação do número de refeições fornecidas no período de apuração pelo valor de R$ 1,99 (um real e noventa e nove centavos), correspondente a oitenta por cento do custo máximo da refeição de R$ 2,49 (dois reais e quarenta e nove centavos).

Limite de dedução do incentivo

Art. 3º A dedução está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período de apuração, observado o limite global previsto no art. 54.

Parágrafo único. A parcela excedente ao limite referido neste artigo poderá ser deduzida do imposto devido em períodos de apuração subseqüentes, observado o prazo máximo de dois anos-calendário subseqüentes àquele em que ocorreram os gastos.’

A questão ora posta em debate toca, em seu cerne, ao princípio constitucional da hierarquia das leis, do qual se extrai que “existindo normas de hierarquias diferentes, a norma de hierarquia superior tem prevalência sobre a norma de hierarquia inferior". A Constituição Federal de 1988 traçou diretrizes bem delineadas à atuação da Administração Pública, impondo-lhe o dever de pautar todo o seu proceder nos estritos ditames da lei. Aplicação do princípio da estrita legalidade.

 Especificamente acerca dos decretos, dispõe o artigo 99 do Código Tributário Nacional (recebido pela ordem constitucional como lei complementar) que os respectivos conteúdo e alcance restringem-se aos das leis em função das quais tenham sido expedidos.

 Diante disso, pergunta-se: como poderia, validamente, um simples ato normativo de autoridade administrativa restringir (ou aniquilar) o conteúdo de uma lei ordinária, traçando condições e impondo requisitos que não foram desejados pelo legislador? Seria legítimo, sob a ótica do Direito, que um Decreto (ou Portaria) fixasse custos máximos para refeições individuais oferecidas pelo PAT em restrição àquilo que restou estabelecido pela Lei nº 6.321/79? Noutras palavras, mera Instrução Normativa não poderia ter criado norma contrária à lei, posto ser ato infralegal e, como tal, despida do condão de restringir, ampliar ou modificar direito daquela decorrente.

 Nesse passo, tem-se que, in casu, houve, sim, flagrante violação dos princípios da legalidade e da hierarquia das leis, impondo-se, como medida de justiça, o reconhecimento da plausibilidade do direito invocado pela impetrante. A questão em exame já foi enfrentada outrora pelo C. Superior Tribunal de Justiça. Colaciono arestos exarados em casos análogos, a corroborar o entendimento ora esposado:

‘TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO DO INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. LIMITAÇÃO DE DEDUÇÃO. ILEGALIDADE DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF N. 267/2002 ANTE A LEI N. 6.321/76. "A jurisprudência deste STJ já está firmada no sentido de que a Portaria Interministerial n.º 326/77 e a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.º 267/02 estabeleceram limitações ilegais não previstas na Lei 6.321/76, no Decreto n.º 78.676/76 ou no Decreto n. 5/91, quanto à condição de gozo do incentivo fiscal relativo ao PAT, quando fixaram custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo programa. Precedentes: REsp 157.990/SP, Rel. Min. Francisco Falcão, Primeira Turma, DJU de 17.05.04; REsp 990.313/SP, Rel. Min. Castro Meira, Segunda Turma, DJe 06.03.08; AgRg no REsp 1240144 / RS, Segunda Turma, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 15.05.2012" (REsp 1.217.646/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 25/06/2013, DJe 01/07/2013). Agravo regimental improvido’. (AGARESP 201403398233 / STJ – SEGUNDA TURMA / MIN. HUMBERTO MARTINS / DJE 23.03.2015)

‘PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO AO ART. 535 DO CPC. OMISSÃO. INOCORRÊNCIA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR (PAT). DEDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA. LIMITAÇÃO PREVISTA EXCLUSIVAMENTE EM NORMA INFRALEGAL. EXORBITÂNCIA EM RELAÇÃO À LEI 6.321/76. ILEGALIDADE. 1. Não ocorre ofensa ao art. 535, II, do Código de Processo Civil se o tribunal de origem decide, fundamentadamente, as questões essenciais ao julgamento da lide, apenas não adotando a tese invocada pela recorrente. 2. Há ilegalidade na norma infralegal que fixou custos máximos para as refeições individuais oferecidas pelo programa de alimentação do trabalhador, para fins de dedução do imposto de renda da pessoa jurídica, dada a exorbitância em relação à Lei 6.321/76. 3. Recurso especial não provido’. (RESP 201303500445, ELIANA CALMON, STJ - SEGUNDA TURMA, DJE DATA:20/11/2013).

 ‘LIMITAÇÃO. PORTARIA INTERMINISTERIAL Nº 326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 143/86. OFENSA. PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA HIERARQUIA DAS LEIS.1. A Portaria Interministerial nº 326/77 e a Instrução Normativa nº 143/86, ao fixarem custos máximos para as refeições individuais como condição ao gozo do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321/76, violaram o princípio da legalidade e da hierarquia das leis, porque extrapolaram os limites do poder regulamentar. Precedentes. 2. Recurso especial não provido’. (RESP 200702243180 – Relator Castro Meira – STJ – Segunda Turma - DJE DATA: 06/03/2008).

‘PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. INCENTIVO FISCAL. LEI Nº 6.321/76. LIMITAÇÃO. PORTARIA Nº 326/77 E INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 143/86. VIOLAÇÃO. PRINCÍPIO DA HIERARQUIA DAS LEIS. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS Nºs 282 E 356/STF. I - As limitações impostas pela Portaria nº 326/77 e pela Instrução Normativa nº 143/86, fixando custos máximos para cada refeição individual oferecida pelo PAT, são ilegais, porquanto estabelecem restrições que não foram previstas na Lei nº 6.321/76, nem no Decreto nº 78.676/76 que a regulamentou, violando, com isso, o princípio da hierarquia das leis. II - A matéria inserta no art. 6º do Decreto-lei nº 1.598/77, apontado como violado, não foi objeto de debate no v. acórdão hostilizado e sequer foram opostos embargos de declaração para suprir a omissão e ventilar a questão federal. Incidem, portanto, na espécie, os enunciados nºs 282 e 356, do STF. III - Recurso especial a que se nega provimento’. (RESP 199700877469 – Relator Francisco Falcão – STJ – Primeira Turma - DJ DATA:17/05/2004). Grifou-se.

Nesse sentido, os recentes julgados, acerca do mesmo tema, proferidos pelo E. Tribunal Regional Federal da 3ª Região:

‘APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR E BENEFÍCIO FISCAL DO IMPOSTO DE RENDA. LIMITAÇÕES IMPOSTAS POR ATOS NORMATIVOS INFRALEGAIS QUE VIOLAM E EXTRAPOLAM OS TERMOS DA LEI 78.676/76. ILEGALIDADE CONFIRMADA, ADMITINDO A DEDUTIBILIDADE DO DOBRO DE DESPESAS COM O PAT DO LUCRO TRIBUTÁVEL, RESPEITADA A LIMITAÇÃO DE 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, E SEM OBSERVAR A LIMITAÇÃO POR REFEIÇÃO INDIVIDUAL. RECONHECIDO O DIREITO DE COMPENSAÇÃO DOS INDÉBITOS, RESSALVADA A IMPOSSIBILIDADE DE COMPENSAR DÉBITOS PREVIDENCIÁRIOS. RECURSO DESPROVIDO E REEXAME PARCIALMENTE PROVIDO, CONCEDENDO PARCIALMENTE A SEGURANÇA. 1. Conforme entendimento firmado pelo STJ e por esta Corte Regional, violam tais princípios os atos normativos infralegais que: estabeleceram que as despesas com o PAT seriam deduzidas diretamente do Imposto de Renda devido, e não do lucro tributável, conforme prevê a Lei nº 6.321/76; e fixaram limite máximo por refeição oferecida pelo programa. 2. A Lei nº 9.532/97, em seu art. 5º, não chancelou a dedução do dobro das despesas com o PAT do imposto de renda devido, mas apenas estabeleceu que as despesas relativas ao PAT, deduzidas diretamente do lucro tributável, devem ser limitadas a quatro por cento (4%) do imposto de renda devido. 3. Por fim, registro que o adicional do imposto de renda não sofre qualquer dedução em virtude do benefício fiscal analisado, pois como já dito o dobro das despesas com o PAT é deduzido do lucro tributável, calculado antes do adicional do imposto de renda. Portanto, não há qualquer violação ao art. 3º, § 4º, da Lei nº 9.249/95, na medida em que nada é deduzido diretamente do adicional do imposto de renda. 4.Assentado o ponto, é mister reconhecer à impetrante dos indébitos decorrentes da sistemática e limitação dos atos normativos ilegais. A correção do indébito deverá ser feita pela Taxa SELIC, bem como deverá ser observado: o prazo prescricional quinquenal; a incidência do art. 170-A do CTN; e a impossibilidade de compensar débitos previdenciários quando não cumpridos os requisitos previstos no art. 26-A da Lei 11.457/07’. (TRF 3ª Região, 2ª Seção,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5007841-76.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSON DI SALVO, julgado em 10/08/2018, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 15/08/2018).

‘MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. LEI Nº 6.321/76. DECRETOS 78.676/76, 5/91 E 3.000/99. VIOLAÇÃO AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE E DA HIERARQUIA DAS LEIS. DIREITO À COMPENSAÇÃO. APELAÇÃO DAS IMPETRANTES PROVIDA E APELAÇÃO DA UNIÃO NÃO PROVIDA.1. Há entendimento pacífico no STJ no sentido de que aos mandados de segurança preventivos não se aplica o prazo decadencial de 120 (cento e vinte) dias previsto no artigo 18 da Lei 1.533/51 (vigente à época da impetração). Precedentes do STJ. 2. Os Decretos 78.676/76, 05/91 e 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) foram editados com a finalidade de regulamentar a Lei 6.321/76, mas extrapolaram sua função regulamentar ao alterarem a base de cálculo do PAT, fazendo-o incidir diretamente sobre o IRPJ devido, e não sobre o "lucro tributável", bem como ao estabelecerem custos máximos das refeições individuais dos trabalhadores para fins de cálculo da dedução do referido benefício fiscal. Precedentes do STJ e deste Tribunal. 3. O PAT, instituído pela Lei 6.321/76, aplica-se ao adicional do Imposto de Renda da seguinte maneira: deduzem-se as correspondentes despesas do lucro da empresa, chegando-se ao lucro real, sobre o que deverá ser calculado o adicional. Precedentes do STJ. 4. No caso em comento, a ação foi ajuizada após 09.06.2005, de modo que o prazo prescricional a ser considerado é o de cinco anos, nos termos do disposto no artigo 168, I, do CTN. 5. Quanto à compensação dos valores recolhidos indevidamente, esta deverá ser realizada nos termos do artigo 74 da Lei 9.430/96 com as modificações perpetradas pela Lei 10.637/02, uma vez que era essa a legislação vigente na data do ajuizamento da presente demanda. REsp 1137738/SP. 6. Apelação das impetrantes provida. Apelação da União não provida’. (TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA,  Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 337600 - 0009642-25.2011.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL NELTON DOS SANTOS, julgado em 01/08/2018, e-DJF3 Judicial 1 DATA:08/08/2018).

Ante o exposto, dou provimento ao agravo de instrumento para reconhecer o direito da agravante de deduzir do lucro tributável as despesas decorrentes do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT), nos termos da Lei nº 6.321/76, sem a observância das ilegais limitações impostas pelos Decretos nºs 05/91, 9.580/18 e 10.854/21, o que resultará, consequentemente, na dedução também do “adicional” do imposto de renda, suspendendo-se a exigibilidade do respectivo crédito tributário, nos termos do artigo 151, inciso IV do Código Tributário Nacional (CTN), obstando-se a prática de medidas coercitivas do pagamento, em especial o encaminhamento para a inscrição em dívida ativa e ajuizamento de execução fiscal, a inclusão no CADIN, o protesto da dívida e a imposição de óbice à expedição de Certidão Positiva de Débitos com Efeitos de Negativa e julgo prejudicado os embargos de declaração.

É como voto.

AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR. PAT. LIMITAÇÃO IMPOSTAS POR DECRETOS. ILEGALIDADE.

1. Trata-se de agravo de instrumento interposto em face da r. decisão que indeferiu o pedido de medida liminar para garantir à parte impetrante, ora agravada, o direito de usufruir do benefício fiscal decorrente do Programa de Alimentação do Trabalhador (PAT) tal como previsto na Lei nº 6.321/1976, afastando-se as limitações previstas no artigo 186 do Decreto nº 10.854/2021, que alterou o artigo 645 do Decreto nº 9.580/18.