A Excelentíssima Senhora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA (Relatora):

Do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS

O cabimento da exceção de pré-executividade em execução fiscal é questão pacífica consolidada na Súmula 393 do Superior Tribunal de Justiça, in verbis:

A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória.

Ora, cediço, de há muito, que a exceção de pré-executividade constitui-se em meio excepcional de impugnação que somente tem cabimento para conhecimento de matérias que possam ser conhecidas ex officio pelo magistrado e que dispensam dilação probatória.

Veja-se: o cabimento de tal espécie de impugnação somente se mostra possível quando houver, simultaneamente, os dois requisitos: 1) matéria cognoscível de ofício; e 2) desnecessidade de dilação probatória. Na ausência de qualquer um deles, inviável o seu conhecimento.

Confira-se, nesse sentido, o seguinte precedente do C. STJ, apreciado sob o rito dos recursos repetitivos (artigo 543-C do CPC de 1973):

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL SÓCIO-GERENTE CUJO NOME CONSTA DA CDA. PRESUNÇÃO DERESPONSABILIDADE. ILEGITIMIDADE PASSIVA ARGUIDA EM EXCEÇÃO DE PRÉ- EXECUTIVIDADE. INVIABILIDADE. PRECEDENTES.

1. A exceção de pré- executividade é cabível quando atendidos simultaneamente dois requisitos, um de ordem material e outro de ordem formal, ou seja: (a) é indispensável que a matéria invocada seja suscetível de conhecimento de ofício pelo juiz; e (b) é indispensável que a decisão possa ser tomada sem necessidade de dilação probatória.

2. Conforme assentado em precedentes da Seção, inclusive sob o regime do art. 543-C do CPC (REsp 1104900, Min. Denise Arruda, sessão de 25.03.09), não cabe exceção de pré- executividade em execução fiscal promovida contra sócio que figura como responsável na Certidão de Dívida Ativa - CDA. É que a presunção de legitimidade assegurada à CDA impõe ao executado que figura no título executivo o ônus de demonstrar a inexistência de sua responsabilidade tributária, demonstração essa que, por demandar prova, deve ser promovida no âmbito dos embargos à execução.

3. Recurso Especial provido. Acórdão sujeito ao regime do art. 543-C do CPC.

(REsp nº 1.110.925/SP, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, j. 22/4/ 2009, DJe 04/05/2009, g.n.).

Na espécie, a questão atinente à exclusão do ICMS na base de cálculo do PIS da COFINS não se trata de matéria cognoscível de ofício, nem tampouco que dispensa dilação probatória.

Demais disso, não resta incontroverso nos autos qual o montante, a título de ICMS deveria ser excluído da base de cálculo dos créditos tributários em execução, devendo a agravante comprovar por meio de livros contábeis e balanço que referido valor está sendo cobrado.

Ainda que recentemente o STF tenha declarado a impossibilidade da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS, in casu, é preciso verificar se a CDA integra, efetivamente, parcela de débito que foi declarada inconstitucional.

Com efeito, já decidiu o E. Superior Tribunal de Justiça que cabe ao executado, por meio de embargos, arguir eventual excesso de execução ou a inexigibilidade do título por inteiro, por constituir matéria típica de defesa (REsp 1270531/PE, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 28/11/2011).

Nesse sentido:

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. TRIBUTÁRIO. INCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E DA COFINS. NECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. AGRAVO DE INSTRUMENTO DESPROVIDO.

1. A Súmula nº 393 do Superior Tribunal de Justiça veicula que: “A exceção de pré-executividade é admissível na execução fiscal relativamente às matérias conhecíveis de ofício que não demandem dilação probatória”.

2. O cerne da controvérsia destes autos refere-se à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS. As complexas e prolongadas discussões sobre o tema suscitaram várias divergências jurisprudenciais até serem finalmente pacificadas pelo recente julgamento do RE 574.706/PR, no qual firmou-se a tese de que o ICMS não compõe a base de cálculo das referidas contribuições.

3. Contudo, a veiculação da matéria em exceção de pré-executividade não é adequada quando considerada a necessidade de que se abra necessária dilação probatória de modo a quantificar a parcela inexigível, a qual, inclusive, no mais das vezes é controvertida entre as partes.

4. Aplicada a tese firmada pelo STF no RE 574.706, a União Federal deverá proceder ao recálculo da dívida, oportunidade em que deverá ter à sua disposição a comprovação do recolhimento indevido e o montante de ICMS que compôs a base de cálculo.

6. Ou seja, serão necessários documentos aptos a demonstrar quais receitas compuseram a dívida/base de cálculo das exações para, só então, realizar-se a devida adequação/recálculo, Jurisprudência/TRF3 – Acórdãos procedimento vedado na via estreita da exceção de pré-executividade.

7. Agravo de instrumento desprovido.

(TRF3, AI 5001383-68.2021.4.03.0000, Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, Terceira Turma, DJEN DATA: 30/07/2021)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. INCLUSÃO DO ICMS E DO ISS NA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO AO PIS E DA COFINS. MATÉRIA QUE DEMANDA DILAÇÃO PROBATÓRIA.

- A exceção de pré-executividade é meio processual hábil e célere que não fica restrito às matérias de ordem pública e que possam ser conhecidas de ofício, cabendo também em relação a aspectos modificativos, suspensivos ou extintivos atinentes ao título executivo, desde que possam ser facilmente demonstradas e sem que seja exigida produção de provas. Súmula 393 e o Tema 104/REsp 1104900/ES, ambos do E.STJ.

- Tornando-se controverso o montante que o excipiente-executado pretende desonerar, prevalecerá a presunção de veracidade e de validade da liquidez e da certeza da CDA, e a célere e simplificada exceção de pré-executividade não poderá ser utilizada, cabendo ao devedor buscar outras vias processuais para a defesa de seus supostos direitos (dentre elas os embargos do devedor ou a ação anulatória de débito fiscal).

- No caso dos autos, a excipiente-executada combate a forma de apuração das contribuições ao PIS e da COFINS, ou seja, insurge-se contra a inclusão do ICMS e do ISS na base de cálculo de tais tributos. Porém, a excipiente-executada não demonstra o quantitativo que deverá ser deduzido das CDAs, em razão dos valores que pretende excluir da base de cálculo das contribuições exigidas na execução fiscal. Embora em um primeiro momento o litígio tenha conteúdo de matéria de direito, uma vez apreciadas, em um segundo momento importará em Jurisprudência/TRF3 – Acórdãos eventual redução do quantitativo das CDAs (o que exigirá dilação probatória), inviabilizando a exceção de pré-executividade manejada.

- Agravo de instrumento improvido.

(TRF3, AI 5003817-30.2021.4.03.0000, Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, Segunda Turma, DJEN DATA: 25/05/2021)

Tal situação, prima facie, afasta a relevância da fundamentação suscitada pela parte recorrente em sua irresignação, sem embargo de que as questões expendidas por meio da exceção de pré-executividade possam ser levadas a Juízo por meio dos embargos à execução, sede própria para a produção de provas em contraditório.

Ademais, o título executivo se reveste de presunção de liquidez e certeza, que somente pode ser ilidida por prova inequívoca, nos termos do art. 3º da Lei nº 6.830/80, conforme o precedente colacionado do E. Superior Tribunal de Justiça:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DIVERSOS DISPOSITIVOS LEGAIS. INCIDÊNCIA DA SÚMULA N. 282/STF. EXCEÇÃO DE PRÉ-EXECUTIVIDADE. HIPÓTESES DE CABIMENTO. MATÉRIA COGNOSCÍVEL DE OFÍCIO E DESNECESSIDADE DE DILAÇÃO PROBATÓRIA. ENTENDIMENTO CONSOLIDADO PELA PRIMEIRA SEÇÃO DESTA CORTE NO JULGAMENTO DO RESP N. 1.110.925/SP PELO REGIME DO ART. 543-C, DO CPC. HIPÓTESE EM QUE NÃO SE APLICA A MULTA PREVISTA NO § 2º DO ART. 557, DO CPC.

(...)

3. Não é de se cogitar que o juiz possa conhecer de ofício, em sede de execução fiscal, de nulidade do processo administrativo sob o qual constituiu-se o crédito exeqüendo, mormente pelo fato de que a execução fiscal pressupõe o encerramento daquele, possuindo, ainda, presunção de certeza e liquidez da CDA nos termos dos arts. 3º da Lei n. 6.830/80 e 204 do CTN. Dessa forma, a exceção de pré-executividade se presta a provocar o magistrado a se pronunciar sobre questão que, a rigor, não necessita de alegação das partes, visto que somente pode versar sobre questões cognoscíveis de ofício, o que efetivamente não é o caso dos autos, sendo certo que os embargos à execução são a via adequada para desconstituir a CDA com base em provas.

(...).

(AgRg no REsp 712041/RS, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, j. 20/10/2009, DJe 04/11/2009, destaquei)

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXECUÇÃO FISCAL. CDA. FUNDAMENTO DO ACÓRDÃO NÃO IMPUGNADO. SÚMULA Nº 283/STF. CDA. REQUISITOS DE VALIDADE. REEXAME DE PROVA. SÚMULA Nº 7/STJ. COBRANÇA DE JUROS E MULTA. INDICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO NA CDA. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. DESNECESSIDADE DA JUNTADA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO. MULTA. CARÁTER CONFISCATÓRIO. INOVAÇÃO DE FUNDAMENTO. AGRAVO IMPROVIDO.

(...)

2. A questão relacionada à verificação da liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa - CDA, bem como ao preenchimento dos seus requisitos de validade, implica, para o seu deslinde, o reexame do conjunto fáctico-probatório constante dos autos, vedado na instância excepcional.

(...).

(AgRg no Ag 1308488/MG, Ministro Hamilton Carvalhido, j. 05/08/2010, DJe 02/09/2010, destaquei)

Da multa moratória fiscal

A multa moratória fiscal é a sanção punitiva aplicada em razão do não-cumprimento da obrigação tributária. É distinta do tributo (artigo 3º do Código Tributário Nacional).

Cediço que o descumprimento da obrigação tributária constitui infração à lei, podendo ensejar a imposição de pena pecuniária, independentemente da intenção do agente ou responsável, ex vi do art. 136 do CTN, posto configurada a mora.

Nesse contexto, a aplicação de multa moratória dá-se em razão do descumprimento da obrigação tributária, não tendo qualquer relação com a situação econômica in concreto da parte executada.

Isentar o contribuinte do pagamento da multa equivaleria a admitir e fomentar o não pagamento de tributos no prazo assinalado pela Fazenda Pública, o que se veda ao Judiciário, por ser tarefa privativa do legislador, em conjunto com a administração tributária (artigos 180 e 182, do CTN).

Anote-se que a aplicação da multa moratória encontra-se amparada no artigo 161, caput, do Código Tributário Nacional, que, por sua vez, foi autorizado pelo artigo 146 da Constituição Federal, estando a incidência da multa vinculada à circunstância objetiva da ausência de adimplemento de tributo à época própria.

Dessa feita, estando a multa aplicada em conformidade com a lei e com os parâmetros jurisprudenciais, não há falar-se em violação aos princípios do não confisco (art. 150, IV, da CF), da proporcionalidade e da razoabilidade, e atende às suas finalidades educativas e de repressão da conduta infratora.

Aliás, para o reconhecimento da onerosidade excessiva da multa, há necessidade de comprovação a desproporção com a correspondente penalidade pelo descumprimento da obrigação tributária, inocorrente à espécie, posto que a multa moratória decorre da lei.

Desse modo, considerada a fundamentação exposta, entendo por manter a multa, tal como fixada na certidão de dívida ativa.

Do bem oferecido à penhora

A Jurisprudência do C. STJ assentou o entendimento, inclusive em sede de recurso repetitivo, no julgamento do REsp 1.090.898/SP, Rel. Min. Castro Meira, no sentido de ser lícita a recusa do bem indicado à penhora ou à substituição da penhora, quando ele não obedecer à ordem legal, conforme elucida os seguintes precedentes, in verbis:

PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO FISCAL. NOMEAÇÃO DE BENS À PENHORA. PRECATÓRIO. DIREITO DE RECUSA DA FAZENDA PÚBLICA. ORDEM LEGAL. SÚMULA 406/STJ. ADOÇÃO DOS MESMOS FUNDAMENTOS DO RESP 1.090.898/SP (REPETITIVO), NO QUAL SE DISCUTIU A QUESTÃO DA SUBSTITUIÇÃO DE BENS PENHORADOS. PRECEDENTES DO STJ.

1. Cinge-se a controvérsia principal a definir se a parte executada, ainda que não apresente elementos concretos que justifiquem a incidência do princípio da menor onerosidade (art. 620 do CPC), possui direito subjetivo à aceitação do bem por ela nomeado à penhora em Execução Fiscal, em desacordo com a ordem estabelecida nos arts. 11 da Lei 6.830/1980 e 655 do CPC.

2. Não se configura a ofensa ao art. 535 do Código de Processo Civil, uma vez que o Tribunal de origem julgou integralmente a lide e solucionou a divergência, tal como lhe foi apresentada.

3. Merece acolhida o pleito pelo afastamento da multa nos termos do art. 538, parágrafo único, do CPC, uma vez que, na interposição dos Embargos de Declaração, a parte manifestou a finalidade de provocar o prequestionamento. Assim, aplica-se o disposto na Súmula 98/STJ: "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório".

4. A Primeira Seção do STJ, em julgamento de recurso repetitivo, concluiu pela possibilidade de a Fazenda Pública recusar a substituição do bem penhorado por precatório (REsp 1.090.898/SP, Rel. Ministro Castro Meira, DJe 31.8.2009). No mencionado precedente, encontra-se como fundamento decisório a necessidade de preservar a ordem legal conforme instituído nos arts. 11 da Lei 6.830/1980 e 655 do CPC.

5. A mesma ratio decidendi tem lugar in casu, em que se discute a preservação da ordem legal no instante da nomeação à penhora.

6. Na esteira da Súmula 406/STJ ("A Fazenda Pública pode recusar a substituição do bem penhorado por precatório"), a Fazenda Pública pode apresentar recusa ao oferecimento de precatório à penhora, além de afirmar a inexistência de preponderância, em abstrato, do princípio da menor onerosidade para o devedor sobre o da efetividade da tutela executiva. Exige-se, para a superação da ordem legal prevista no art. 655 do CPC, firme argumentação baseada em elementos do caso concreto. Precedentes do STJ.

7. Em suma: em princípio, nos termos do art. 9°, III, da Lei 6.830/1980, cumpre ao executado nomear bens à penhora, observada a ordem legal. É dele o ônus de comprovar a imperiosa necessidade de afastá-la, e, para que essa providência seja adotada, mostra-se insuficiente a mera invocação genérica do art. 620 do CPC.

8. Diante dessa orientação, e partindo da premissa fática delineada pelo Tribunal a quo, que atestou a "ausência de motivos para que (...) se inobservasse a ordem de preferência dos artigos 11 da LEF e 655 do CPC, notadamente por nem mesmo haver sido alegado pela executada impossibilidade de penhorar outros bens (...)" - fl. 149, não se pode acolher a pretensão recursal.

9. Recurso Especial parcialmente provido apenas para afastar a multa do art. 538, parágrafo único, do CPC. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução 8/2008 do STJ.

(REsp nº 1337790/PR, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, Primeira Seção, julgado em 12.06.2013, DJe 07.10.2013, destaquei)

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA. OFERECIMENTO DE PRECATÓRIO JUDICIAL. RECUSA FUNDADA NA INOBSERVÂNCIA DA ORDEM LEGAL. LEGITIMIDADE. PENHORA ONLINE. BACEN-JUD. REGIME DA LEI 11.382/2006. CONSTRIÇÃO VIÁVEL, INDEPENDENTEMENTE DA EXISTÊNCIA DE OUTROS BENS PASSÍVEIS DE PENHORA.

1. A orientação da Primeira Seção/STJ firmou-se no sentido de que a penhora (ou eventual substituição de bens penhorados) deve ser efetuada conforme a ordem legal, prevista no art. 655 do CPC e no art. 11 da Lei 6.830/80. Assim, não obstante o precatório seja um bem penhorável, a Fazenda Pública pode recusar a nomeação de tal bem, quando fundada na inobservância da ordem legal (REsp 1.090.898/SP, 1ª Seção, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 31.8.2009 - recurso submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC).

2. A Corte Especial/STJ, ao apreciar o REsp 1.112.943/MA (Rel. Min. Nancy Andrighi, DJe de 23.11.2010), aplicando a sistemática prevista no art. 543-C do CPC, confirmou a orientação no sentido de que, no regime da Lei 11.382/2006, não há mais necessidade do prévio exaurimento das diligências para localização de bens do devedor, para se efetivar a penhora online.

3. Agravo regimental não provido.

(AgRg no REsp1365714/RO, Relator Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, Segunda Turma, julgado em 21.3.2013, DJe 1º.4.2013, destaquei)

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. INOVAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULA 211/STJ. EXECUÇÃO FISCAL. PENHORA. RECUSA FUNDADA NA INOBSERVÂNCIA DA ORDEM LEGAL.

1. A solução integral da controvérsia, com fundamento suficiente, não caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.

2. É inadmissível Recurso Especial quanto a questão não apreciada pelo Tribunal de origem, a despeito da oposição de Embargos Declaratórios. Incidência da Súmula 211/STJ.

3. Não há contradição em afastar a alegada violação do art. 535 do CPC e, ao mesmo tempo, não conhecer do mérito da demanda por ausência de prequestionamento, desde que o acórdão recorrido esteja adequadamente fundamentado.

4. A jurisprudência do STJ é no sentido de que a penhora (ou eventual substituição de bens penhorados) deve ser efetuada conforme a ordem legal, prevista no art. 655 do CPC e no art. 11 da Lei 6.830/80, podendo a Fazenda Pública recusar a nomeação de bem, no caso, imóvel rural, quando fundada na inobservância de ordem legal, sem que isso implique contrariedade ao art. 620 do CPC (REsp 1.090.898/SP, Primeira Seção, Rel. Min. Castro Meira, DJe de 31.8.2009, recurso submetido à sistemática prevista no art. 543-C do CPC, c/c a Resolução 8/2008 - Presidência/STJ).

5. Agravo Regimental não provido.

(AgRg nos EDcl no AREsp 227676/SP, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, Segunda Turma, julgado em 19.2.2013, DJe 7.3.2013, destaquei.)

No caso dos autos, o bem oferecido à penhora não obedeceu à ordem legal. Portanto, legítima a recusa da Fazenda Nacional.

Ante o exposto, nego provimento ao agravo de instrumento.

É como voto.