V O T O

Apelação interposta por SANTO COMERCIO E IMPORTACAO DE PRODUTOS ALIMENTICIOS LTDA. e outras (Id. 193179957) contra sentença que, em sede de mandado de segurança, julgou improcedente o pedido e denegou a ordem (id. 193179952).

A Constituição Federal, em seu art. 195, §12, acrescentado pela Emenda Constitucional n.º 42, de 19/12/2003, estabeleceu que a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas. Este dispositivo apenas prevê a possibilidade de o legislador estabelecer os setores de atividade econômica para os quais as contribuições ao PIS e a COFINS devem se submeter ao regime não-cumulativo.

A possibilidade de creditamento e dedução (não se trata jamais de isenção - artigo 111, inciso II, do CTN) dos valores referentes aos insumos utilizados na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda ou na prestação de serviços encontra-se prevista no artigo 3º, inciso II, da Lei nº.10.637/2002, verbis:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(...)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...)

Já com relação a COFINS, a previsão correspondente é a do artigo 3º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, verbis:

Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2º a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

(...)

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei nº. 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da TIPI; (...)

Assim, tem-se que as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 não conceituam o termo insumo para fins de aproveitamento no sistema da não-cumulatividade das contribuições ao PIS e da COFINS e, assim, com o objetivo de preencher tal lacuna, a Secretaria da Receita Federal do Brasil editou as Instruções Normativas nº 247/2002, alterada pela Instrução Normativa nº 358/2003  (PIS /PASEP), e nº 404/04 (COFINS ), conforme seguem:

IN nº 247/2002:

Art. 66. A pessoa jurídica que apura o PIS /Pasep não-cumulativo com a alíquota prevista no art. 60 pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I - das aquisições efetuadas no mês:

(...)

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na fabricação de produtos destinados à venda;

b.2) na prestação de serviços; (...)

§ 5º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) as matérias primas, os produtos intermediários, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

 IN SRF 404/2004:

Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:

I - das aquisições efetuadas no mês:

(...)

b) de bens e serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, utilizados como insumos:

b.1) na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda; ou

b.2) na prestação de serviços; (...)

§ 4º Para os efeitos da alínea "b" do inciso I do caput, entende-se como insumos:

I - utilizados na fabricação ou produção de bens destinados à venda:

a) a matéria-prima, o produto intermediário, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, desde que não estejam incluídas no ativo imobilizado;

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na produção ou fabricação do produto;

II - utilizados na prestação de serviços:

a) os bens aplicados ou consumidos na prestação de serviços, desde que não estejam incluídos no ativo imobilizado; e

b) os serviços prestados por pessoa jurídica domiciliada no País, aplicados ou consumidos na prestação do serviço.

Ao analisar tais dispositivos, tem-se que o legislador infraconstitucional realmente explicitou inúmeras despesas que, em tese, integram cadeias produtivas e, em razão disso, determinou expressamente a possibilidade de creditamento no que toca ao PIS e à COFINS não-cumulativos. Porém, dada a complexidade (e inclusive quantidade) das atividades econômicas na atualidade, não se mostra razoável a exigência de especificação de todos os elementos aplicados ou consumidos na fabricação de um bem ou na prestação de um determinado serviço, entendimento que foi acolhido pelo Superior Tribunal de Justiça ao julgar o REsp n. 1.221.170-PR, sob a sistemática do artigo 543-C do CPC/73, litteris:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS . CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO- CUMULATIVIDADE . CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS , a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3º., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos realtivos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não- cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS , tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp 1221170/PR, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/02/2018, DJe 24/04/2018-grifei)

Desse modo, conforme jurisprudência do STJ (em que restou declarada a invalidade das Instruções Normativas n. 247/2002 e n. 404/2004, no que toca à definição restritiva da compreensão de insumo), bem como nos moldes da Nota SEI nº 63/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF, publicada em 03.10.2018, cujo teor explicita o posicionamento da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional no sentido de que se deve levar em conta as particularidades de cada processo produtivo, na medida em que determinado bem pode fazer parte de vários processos produtivos, porém com diferentes níveis de importância, tem-se que a definição de insumo, para fins de creditamento de PIS e COFINS, deve considerar a imprescindibilidade ou pelo menos a enorme importância do bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica em si (atividade-fim), questão indispensável no que toca à diferenciação entre insumos e meros custos operacionais do contribuinte. Assim, restou definido que um determinado bem ou serviço pode ser considerado insumo tanto por meio do critério da essencialidade (elemento estrutural e inseparável do processo produtivo) quanto pelo critério da relevância, o que pode acontecer em razão de especificidades da cadeia produtiva (no inteiro teor do acórdão mencionado, foi dado o exemplo da água, a qual tem um grau diferente de importância a depender do processo produtivo analisado) ou em razão de exigências legais (por exemplo, a utilização de EPIs para determinadas atividades). Em qualquer caso, deve-se proceder a uma análise casuística a fim de se verificar a respeito do preenchimento de algum desses requisitos.

In casu, o contribuinte pleiteia o reconhecimento do direito à apuração de créditos de PIS e COFINS, na sistemática não-cumulativa, no que se refere às despesas com "taxas de administração de cartão de crédito/débito" e com marketing, publicidade e propaganda, no que impende analisar seu objeto social a fim de se concluir a respeito da abrangência dos insumos utilizados em sua atividade e, por conseguinte, se eles englobam realmente o serviço explicitado na inicial e objeto do presente julgamento.

De acordo com o contrato social (Id. 193179842), a empresa tem como contrato social, in verbis:

"TERCEIRA

A sociedade tem por objetivo o comércio de bar e mercearia." (fl. 01)

Entendo que não restam caracterizadas como insumos as despesas explicitadas na inicial. Saliente-se que o fato de o encargo (taxas de administração de cartão de crédito/débito) desempenhar um importante papel para a empresa, no sentido de propiciar  a comercialização de suas mercadorias, à vista da comodidade de seus consumidores realizarem as compras por meio do cartão de crédito/débito, não faz com que esteja intrinsecamente ligado ao exercício de suas atividades. Ademais, a contratação desse serviço depende exclusivamente da vontade dos administradores da apelante, tão somente com a finalidade de disponibilizar aos seus clientes tal forma facilitada de pagamento, dado que não há dispositivo legal algum que a obrigue a realizá-lo. Não se desmerece a importância deles, porém não se apresentam como essenciais ou relevantes à produção dos bens ou dos serviços prestados.

No mesmo sentido, estão os gastos com marketing, publicidade e propaganda que constituem meras despesas que se relacionam indiretamente com o objeto social da empresa e, a despeito da contratação de serviços com prestadores para maior captação de consumidores e incrementação do negócio da empresa, personalizando-o, como estratégia comercial, eles não se encontram abarcados no conceito de “insumo” propriamente dito, a teor do entendimento assentado no julgamento do REsp nº 1.221.170.

Nesse sentido decidiu este tribunal, ao afastar a pretensão do creditamento de  tais despesas, à vista do não reconhecimento do caráter de essencialidade, verbis:

EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. CARTÃO DE CRÉDITO E DÉBITO. TAXAS. PIS E COFINS. CREDITAMENTO. INSUMOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO.

1. O v. acórdão ora hostilizado ateve-se somente ao deslinde da matéria na parte relativa ao recolhimento do PIS e da COFINS sem a inclusão da taxa de administração de cartão de crédito e débito na base de cálculo destas contribuições, bem como o reconhecimento à sua respectiva compensação.

2. Cumpre assinalar, todavia, que o objeto da presente demanda limita-se à discussão acerca do pleito atinente ao reconhecimento do direito ao crédito de PIS e da COFINS, derivado das taxas pagas às administradoras de cartões de crédito e débito, invocando a sua natureza de insumos, com esteio no julgamento realizado pelo C. Superior Tribunal de Justiça, no REsp 1.221.170/PR.

3. Impõe-se destacar, como já bem observado pela Exmª Desembargadora Federal CECÍLIA MARCONDES, quando do julgamento do AI 5022971-39.2018.4.03.0000, que a eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, em voto proferido nos autos do julgado acima, ao debruçar-se sobre a questão da natureza a caracterizar os insumos, assinalou que "(...) tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço."

4. Nesse andar, não há como concordar com o aqui demandado reconhecimento do caráter de essencialidade atinente aos valores relativos às taxas de administração de cartões de crédito e débito, a conformar a ideia de que são indispensáveis à consecução do objetivo social da ora embargante, na esteira dos critérios fixados pelo E. STJ no aludido repetitivo.

5. Nesse exato sentido, esta C. Corte, no AI 5022971-39.2018.4.03.0000/SP, Relatora Desembargadora Federal CECÍLIA MARCONDES, Terceira Turma, j. 02/05/2019, Intimação via sistema 07/05/2019, e na AC 0013704-75.2016.4.03.6119/SP, Relator Desembargador Federal ANTÔNIO CEDENHO, Terceira Turma, j. 02/05/2018, e-DJF3 Judicial 09/05/2018.

6. Embargos de declaração acolhidos, em parte, para sanar a omissão apontada, porém sem efeitos modificativos.

(TRF 3ª Região, QUARTA TURMA,

ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 341053, 0005512-96.2010.4.03.6109, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL MARLI FERREIRA, julgado em 26/09/2019, e-DJF3 Judicial 1 DATA:08/10/2019-grifei)

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. DESPESAS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA. INSUMOS. NÃO CARACTERIZAÇÃO. CREDITAMENTO. VEDAÇÃO. ARTIGO 3º, INCISO II, DAS LEIS nº 10.637/02 e 10.833/03. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

1. O mandado de segurança mostra-se adequado para o fim de se obter, do Poder Judiciário, a declaração do direito aos créditos relativos às contribuições ao PIS e à COFINS provenientes de despesas com publicidade e propaganda. No caso, inexiste necessidade de dilação probatória, como apontado pela Fazenda Nacional, a afastar a viabilidade do mandamus.
2. A questão em discussão diz respeito ao regime da não cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, previsto nos §§ 12 e 13 do artigo 195 da Constituição Federal/88, introduzido pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003, e instituído pelas Leis nº 10.637/2002 (PIS) e nº 10.833/2003 (COFINS).
3. Desse modo, as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 dispuseram em seu artigo 3º, inciso II, sobre o creditamento a título de PIS e COFINS, respectivamente, dispondo que a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a bens e serviços utilizados como “insumo” na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda.
4. Nesse passo, considerando que as regras da não cumulatividade das contribuições sociais em comento estão afetas à definição infraconstitucional, ao amparo da Lei Maior, os aludidos diplomas normativos restringiram a hipótese de creditamento àqueles bens e serviços utilizados como “insumo”, vale dizer, o elemento intrinsecamente relacionado ao processo de produção de mercadorias ou serviços que tem por objeto a pessoa jurídica, não havendo de se cogitar na interpretação do termo “insumo” de forma ampla, abrangendo quaisquer custos e despesas inerentes à atividade da empresa, sob pena de violação ao artigo 111 do Código Tributário Nacional.
5. Compulsando os autos, observa-se à vista do CNPJ da empresa impetrante (ID 259508249) que ela tem por atividade econômica principal (Cód. 47.21-1-04) o comércio varejista de doces, balas, bombons e semelhantes; e, como atividade econômica secundária (Cód. 47.29-6-99), o comércio varejista de produtos alimentícios em geral ou especializado em produtos alimentícios não especificados anteriormente.
6. Insta mencionar que o conceito de "insumo", para definição dos bens e serviços que dão direito a creditamento na apuração da contribuição ao PIS e da COFINS, deve ser extraído do inciso II, do artigo 3º das Leis nº 10.637/02 e 10.833/03, não havendo direito a crédito sem qualquer limitação para abranger qualquer bem ou serviço que não seja intrinsecamente vinculado à fabricação do produto destinado à venda ou à prestação de serviços.
7. No que alude ao conceito de “insumo”, impende mencionar que o E. Superior Tribunal de Justiça, a quem compete em última análise velar pela correta aplicação da lei federal, no julgamento do REsp nº 1.221.170, submetido ao rito dos recursos repetitivos, apreciou a referida controvérsia e proferiu entendimento no sentido de que o conceito de "insumo" deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado bem ou serviço no desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.
8. In casu, no que alude à alegada subsunção das despesas com publicidade e propaganda da contribuição ao PIS e da COFINS, entendo que a pretensão da empresa impetrante não encontra guarida para prosperar.
9. Não obstante a ora recorrente suporte tais despesas para atingir seu público-alvo e, equivocadamente, as conceitue como insumos, em cotejo com o objeto social da empresa apelante não se vislumbra o critério da essencialidade e da relevância das despesas apontadas para fins de caracterizar a legitimidade do desconto na apuração da contribuição ao PIS/COFINS.
10. Em verdade, os referidos gastos apontados pela empresa apelante como insumos, constituem meras despesas que se relacionam indiretamente com o objeto social da empresa e, a despeito da contratação de serviços com prestadores para maior captação de consumidores e incrementação do negócio da empresa, personalizando-o, como estratégia comercial, eles não se encontram abarcados no conceito de “insumo” propriamente dito, a teor do entendimento assentado no julgamento do REsp nº 1.221.170.
11. Com efeito, não se pode afirmar que os serviços contratados pela sociedade recorrente, geradores de tais despesas consideradas “insumo”, pela apelante, sejam essenciais e relevantes como elemento sine qua non à prestação do serviço objeto do Contrato Social da empresa.
12. Não cabe ampliar o conceito de "insumo" a ponto de entendê-lo como todo e qualquer custo ou despesa necessária à atividade da empresa, valendo ressaltar que a legislação de regência do PIS e da COFINS utilizou a expressão "insumo", e não "despesa" ou "custo" dedutível, como refere a legislação do Imposto de Renda (IRPJ), não se podendo aplicar, por analogia, os conceitos dessa última.
13. In casu, não se vislumbra o critério da essencialidade e da relevância das despesas apontadas pela impetrante, ora apelante, para fins de caracterizá-las como “insumo” propriamente dito, a possibilitar-lhe o creditamento na apuração da contribuição ao PIS/COFINS.
14. Não cabe ao Judiciário atuar como legislador positivo para atribuir benefício fiscal não previsto em lei, sob pena de afronta ao art. 111 do Código Tributário Nacional.
15. Apelação não provida.
 
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5004281-33.2020.4.03.6000, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 06/09/2022, Intimação via sistema DATA: 22/09/2022)

DIREITO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. PRESCRIÇÃO. PIS E COFINS. REGIME DE NÃO-CUMULATIVIDADE. ART. 195, §12 DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LEIS N. 10.637/2002 E 10.833/2006. CUSTOS COM PUBLICIDADE E PROPAGANDA (MARKETING). APROVEITAMENTO DOS CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. GASTOS NÃO VINCULADOS DIRETAMENTE AO OBJETO SOCIAL DA SOCIEDADE EMPRESÁRIA. RECURSO DE APELAÇÃO DESPROVIDO.
1 - A autora ajuizou a presente ação declaratória cumulada com repetição de indébito em face da União, cujo objeto é o aproveitamento de crédito do PIS e da COFINS calculados sobre despesas de marketing, considerando o advento das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, para fins de dedução do valor das contribuições a pagar, desde a entrada em vigor do regime não-cumulativo, devidamente atualizado pelos índices oficiais.
2 - Da análise das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, para fins de creditamento no regime não-cumulativo das contribuições PIS e COFINS, verifica-se que o conceito de insumos, abrange os elementos que se relacionam diretamente à atividade fim da empresa, não abarcando todos os elementos da sua atividade.
3 - Em consonância com os entendimentos firmados pela jurisprudência e considerando-se o objeto social das sociedades empresárias, ora apelantes, conclui-se que as despesas com publicidade e propaganda (marketing) não se qualificam como insumos.
4 - Apelação desprovida.”
(ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 2131543 / SP 0014293-95.2014.4.03.6100; Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO; Terceira Turma; v.u., DJ: 19/06/2019; e-DJF3 Judicial 1 Data: 27/06/2019)                                      

Assim, deve ser analisado cada caso concreto submetido à apreciação judicial e, portanto, conforme explicitado anteriormente, as despesas em debate não se qualificam como insumos para fins de creditamento de PIS e COFINS.

Outrossim, ao se tratar de contribuições ao PIS e da COFINS (tributos incidentes sobre a receita ou faturamento), a técnica da não-cumulatividade tem o objetivo de permitir a utilização de uma base de cálculo menos gravosa ao contribuinte, o que se materializa por meio da previsão de despesas necessárias ao exercício da atividade da pessoa jurídica, as quais podem ser deduzidas de sua receita/faturamento a fim de que se possa chegar a uma base imponível acertada. A circunstância de o rol ser exemplificativo, conforme restou assentado no leading case, impõe-se que a aferição não se restrinja à literal correspondência com as hipóteses enumeradas, mas se realiza também por critérios de essencialidade e relevância, consoante a tese fixada.

Na espécie a obrigação a pagar é apurada pela aplicação da alíquota sobre a diferença entre as receitas auferidas e as despesas necessárias, despiciendo o valor recolhido anteriormente,  conforme explicitado pelo relator no recurso especial representativo (Resp nº 1.221.170), o qual acolheu as razões da Ministra Regina Helena Costa, cujo trecho transcrevo:

" 41. Todavia, após as ponderações sempre judiciosas da eminente Ministra REGINA HELENA COSTA, acompanho as suas razões, as quais passo a expor:

(...)

No que concerne ao IPI e ao ICMS, a regra da não-cumulatividade tem por objetivo evitar a chamada tributação em cascata, vale dizer, a incidência de imposto sobre imposto, no caso de tributos multifásicos, assim entendidos aqueles exigíveis em operações sucessivas. Estabelece-se, assim, um sistema de créditos que poderá ser usado como forma de pagamento do tributo. O contribuinte deve subtrair da quantia devida a título desses impostos o(s) crédito(s) acumulado(s) na(s) operação(ões) anterior(es).

 De outra parte, para tributos de diversa configuração, como as contribuições em tela, conquanto também seja a elas aplicável o princípio da capacidade contributiva, por ostentarem materialidade de imposto, a não-cumulatividade há de revestir sistema distinto.

 Cuidando-se de contribuições cuja base de cálculo é a receita bruta ou faturamento, e que, portanto, não têm conexão direta com determinado produto ou mercadoria, a técnica de não-cumulatividade a ser observada é de "base sobre base".

 Ricardo Lodi Ribeiro bem remarca essa distinção:

 Assim, se em relação às mercadorias e produtos, a não-cumulatividade significa que o imposto a ser pago na operação de saída é a diferença entre o mesmo imposto incidente nesta e os que foram pagos nas operações anteriores, o mesmo não acontece quando o instituto é transmutado para os tributos incidentes sobre a receita bruta ou faturamento. Nestes, não-cumulatividade significa que o tributo a pagar é encontrado pela aplicação da alíquota sobre a diferença entre as receitas auferidas e as receitas necessariamente consumidas pela fonte produtora (despesas necessárias).

(A não-cumulatividade das contribuições incidentes sobre o faturamento na Constituição e nas leis, in Revista Dialética de Direito Tributário n. 111, p. 102 - destaque meu).

 Em sendo assim, exsurge com clareza que, para a devida eficácia do sistema de não-cumulatividade, é fundamental a definição do conceito de insumo, já que as despesas efetuadas a esse título constituem créditos utilizáveis na apuração da base de cálculo do tributo devido."

Em conclusão, insumo deve ser compreendido como todos os bens e serviços utilizados na consecução do objeto social da pessoa jurídica e cuja subtração inviabilize a continuidade de suas atividades fim. Assim, as taxas pagas às operadoras de cartão de crédito e débito, bem como os gastos com  marketing, publicidade e propaganda, não configuram insumos e sim despesas incorridas pelo contribuinte para realização de suas atividades, não importando se foram posteriormente transferidas para terceiros, já que ingressaram em seu patrimônio.

Tudo aquilo que a empresa obtém como contraprestação pela venda de mercadorias e prestação de serviços integra sua receita. A disponibilização ao consumidor da possibilidade de pagar suas compras por meio de cartão de crédito ou débito consiste em uma liberalidade do comerciante, com vista à obtenção maior de lucro e cujo serviço, na hipótese de não ser utilizado, não inviabiliza suas atividades, de modo que a dedução das taxas em comento, ante a ausência de previsão legal, viola o disposto no artigo 150, § 6º, da Constituição Federal. Destarte, não há que se falar em ilegalidade do Ato Interpretativo RFB nº 36/2011, uma vez que encontra amparo na legislação de regência. Confiram-se também os seguintes julgados sobre o tema:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. FATURAMENTO. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO E DE DÉBITO. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A base de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03, deve ser o faturamento, ou seja a totalidade das vendas efetuadas, inclusive os valores pagos às administradoras de cartão de crédito ou débito. 2. Os referidos diplomas normativos não autorizam a exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS dos valores que as administradoras de cartões de crédito descontam das vendas realizadas por meio de cartão de crédito e/ou débito. 3. Precedentes das Cortes Regionais. 4. Apelação a que se nega provimento.

(TRF-3 - AMS: 2690 MS 0002690-67.2010.4.03.6002, Relator: JUIZ CONVOCADO PAULO SARNO, Data de Julgamento: 04/04/2013, QUARTA TURMA)

 APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO DA TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO E DÉBITO. IMPOSSIBILIDADE. I. As Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 definem o faturamento como "o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil", de modo que é irrelevante para tal conceito a destinação de parte destes recursos a terceiros, exceto por disposição legal expressa. Isso porque a convenção entre os particulares não é imponível à Fazenda Pública. II. A taxa cobrada pela administradora de cartões de crédito e débito é decorrente de contrato firmado entre esta e o impetrante, na qual a primeira operacionaliza forma alternativa de pagamento à segunda - trata-se de relação entre particulares, cuja retribuição pecuniária deste serviço, o qual está incluído no valor faturado, não é passível de dedução da receita bruta ou do faturamento utilizados para o cálculo da base imponível da contribuição ao PIS e da COFINS. III. Apelação desprovida.

(TRF-3 - AMS: 12771 SP 0012771-72.2010.4.03.6100, Relator: DESEMBARGADORA FEDERAL ALDA BASTO, Data de Julgamento: 02/08/2013, QUARTA TURMA)

TRIBUTÁRIO - PIS E COFINS - FATURAMENTO - TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO E DE DÉBITO - BASE DE CÁLCULO - EXCLUSÃO - IMPOSSIBILIDADE. 1. A COFINS e o PIS incidem sobre o faturamento, assim entendido como a receita bruta obtida em função da comercialização de produtos e da prestação de serviços, sendo certo que a definição, o conteúdo e alcance do termo hão de ser hauridos do direito privado, segundo precisa dicção do art. 110 do CTN. 2. O E. STF assentou entendimento de haver identidade entre os conceitos de faturamento e receita bruta. 3. O faturamento corresponde às receitas advindas com as atividades que constituam objeto da pessoa jurídica, ou seja, a receita bruta das vendas de mercadorias e de mercadorias e serviços, ou exclusivamente de serviços, de acordo a atividade própria da pessoa jurídica, se mercantil, comercial, mista ou prestadora de serviços, conforme se infere da exegese fixada pela Corte Constitucional. 4. A base de cálculo do PIS e da COFINS deve ser o faturamento, ou seja a totalidade das vendas efetuadas, inclusive os valores pagos às administradoras de cartão de crédito ou débito. 5. Somente podem ser deduzidos da base de cálculo das referidas contribuições os créditos previstos na norma tributária.

(TRF-3 - AMS: 5615 MS 0005615-42.2010.4.03.6000, Relator: JUIZ CONVOCADO HERBERT DE BRUYN, Data de Julgamento: 07/02/2013, SEXTA TURMA)

Assim, entendo que não assiste razão à apelante, uma vez que, consideradas as suas atividades-fim, as taxas pagas às operadoras de cartão de crédito e débito, bem como os gastos com  marketing, publicidade e propaganda, não se enquadram no conceito de insumo. Por outro lado, a exegese proposta pela apelante para os artigos 5º, inciso II, 145, § 1°, 150, I, e 150, II, 195, inc. I, b, e § 12, todos da Constituição Federal, bem como dos artigos 90, I, e 97, IV e VI e 110 da Lei n° 5.172/66, 2º da Lei Complementar nº 70/91, 187 da Lei n° 6.404/1976 e 15 e 20 da Lei n° 9.249/1995 não tem o condão de alterar o entendimento ora explicitado, em razão dos fundamentos expostos. Destarte, prejudicada a pretensão alusiva à compensação/restituição de valores indevidamente recolhidos (CTN, arts. 165, 167 e 168, Lei n° 10.637/02 que alterou o art. 74 da Lei n° 9.430/96) e à aplicação da taxa SELIC.

Por fim, importante ressaltar que é descabida a aplicação do entendimento do Supremo Tribunal Federal a respeito da não inclusão dos valores referentes ao ICMS na base de cálculo da contribuição ao PIS e à COFINS (tema 69 objeto do RE nº 574.706, rel. Min. Carmén Lucia), porquanto a extensão do julgado para outras bases de cálculo que não as especificadas no mencionado precedente ou ainda a exclusão de outras parcelas, genericamente invocadas como impostos e ou contribuições, não é possível, sob pena de violação aos princípios da igualdade e da legalidade. 

Ante o exposto, voto para negar provimento à apelação.