V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Nos termos do art. 1.022 do CPC/2015, os embargos de declaração podem ser opostos contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão, e corrigir erro material. E, conforme dispõe o art. 1.025 do mesmo CPC/2015, consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de pré-questionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade.

Embora essa via recursal seja importante para a correção da prestação jurisdicional, os embargos de declaração não servem para rediscutir o que já foi objeto de pronunciamento judicial coerente e suficiente na decisão recorrida. Os efeitos infringentes somente são cabíveis se o julgado tiver falha (em tema de direito ou de fato) que implique em alteração do julgado, e não quando desagradar o litigante.

Por força do art. 1.026, §§2º e 3º, do CPC/2015, se os embargos forem manifestamente protelatórios, o embargante deve ser condenado a pagar ao embargado multa não excedente a 2% sobre o valor atualizado da causa (elevada a até 10% no caso de reiteração), e a interposição de qualquer recurso ficará condicionada ao depósito prévio do valor da multa (à exceção da Fazenda Pública e do beneficiário de gratuidade da justiça, que a recolherão ao final). E a celeridade e a lealdade impõem a inadmissibilidade de novos embargos de declaração se os 2 anteriores forem considerados protelatórios.

No caso dos autos, a parte-embargante afirma que o v. acórdão incorreu em omissão e obscuridade quanto à fixação dos honorários advocatícios, por não esclarecer se, na hipótese ora analisada, foi considerada a sucumbência recíproca entre as partes, na forma do caput do artigo 21 do CPC/1973, ou do caput do artigo 86 do CPC/2015, ou, ainda, sucumbência mínima da União, na forma do artigo 21, § 1º do CPC/1973 ou do artigo 86, §1º do CPC/2015.

A decisão recorrida tem o seguinte conteúdo:

"(...)

O caso sub judice trata de execução fiscal, ajuizada em 09/03/1998, pelo INSS em face de Empresa São Luiz Viação Ltda. e dos sócios Marcelino Antonio da Silva e José Ruas Vaz, para cobrança de débitos de contribuição previdenciária e de contribuições devidas a entidades terceiras.

Em 10/10/2002, os executados opuseram os presentes embargos do devedor, impugnando a cobrança executiva.

Após o regular trâmite processual, vem a União noticiar que os débitos objeto das inscrições de nºs 32.383.520-1, 32.383.523-6, 32.383.521-0 e 32.383.522-8 foram liquidados por parcelamento ao qual aderiu a embargante. Diante dessa informação, requereu a extinção do feito em relação a tais valores, com fulcro no art. 269, inc. V do CPC/1973, pugnando pelo julgamento de improcedência do pleito deduzido nestes embargos, quanto à dívida restante (ID  90157734, p. 5/13). Na ocasião, juntou também extratos apontando a inclusão dos débitos no REFIS, em 27/04/2001 (ID  90157734, p. 26/30).

Nesse contexto, em vista do contido no Tema 375/STJ, os embargos à execução devem ser julgados extintos, sem resolução do mérito, por ausência de interesse de agir, no que concerne à matéria de fato - alegação de nulidade do processo administrativo por não indicar os nomes dos trabalhadores beneficiados pela contribuição social, e por ter resultado em lançamento por arbitramento irregularmente formalizado, pelo fato de a empresa embargante ter apresentado à fiscalização documentos aptos à aferição direta do tributo devido) -, na medida em que a adesão ao parcelamento tributário implica confissão irrevogável e irretratável da dívida pelo contribuinte. Por outro lado, devem prosseguir nos temas de direito, quais sejam, decadência, contribuição social incidente sobre a remuneração de trabalhadores avulsos, autônomos e administradores, contribuições destinadas a entidades terceiras, suposta inclusão de verbas indenizatórias na base de cálculo dos tributos exigidos e multa moratória, remanescendo o questionamento, também, quanto à alegação de duplicidade de cobrança, por demandar exame sobre eventual erro de fato.

Considerando que o feito se encontra apto para análise do mérito em vista do art. 1.013 §3º, I, do CPC/2015.

(...)

Quanto à decadência, cuidando de tributo sujeito a lançamento por homologação, o art. 150 do CTN prevê que cabe ao sujeito passivo o dever de apontar a ocorrência do fato gerador, calcular o montante devido (com os devidos acréscimos, se for o caso), bem como antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa tributária.

Não há um complexo procedimento para o poder público homologar o que foi afiançado como correto pelo sujeito passivo, de maneira que a Fazenda Pública tem o dever de exigir o que foi informado em declarações de dados e de pagamentos (DCTFs, GFIPs, etc.) pelo próprio devedor, promovendo inscrição em dívida ativa e expedindo a CDA correspondente para propositura de execução fiscal. Sequer é necessário o lançamento tributário, por parte da administração pública, para cobrança de valores tais como multa e juros, porque tais acréscimos são consequências legais da obrigação informada pelo próprio devedor.

Há amparo legal e jurisprudencial no sentido de, sendo a exação sujeita a lançamento por homologação (como é o caso dos autos), a constituição do crédito opera-se mediante a entrega da declaração pelo contribuinte, não sendo condicionada a qualquer ato prévio por parte de autoridades administrativas: art. 32, IV, e art. 33, § 7º, ambos da Lei nº 8.212/1991, e art. 5º, § 1º, do Decreto 2.124/1984; no C.STF, Ag.Reg. em Agravo de Instrumento 144609, Rel. Min. Maurício Correia. 11/04/1995, Segunda Turma, D.J. de 01/09/1995, p. 27385; no E.STJ, Súmula 436 (“A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”), Súmula 446 (“Declarado e não pago o débito tributário pelo contribuinte, é legítima a recusa de expedição de certidão negativa ou positiva com efeito de negativa.”), e Tema 402 (“Revela-se legítima a recusa da autoridade impetrada em expedir certidão negativa de débito (CND) ou de certidão positiva com efeitos de negativa (CPEN) quando a autoridade tributária verifica a ocorrência de pagamento a menor, em virtude da existência de divergências entre os valores declarados na Guia de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP) e os valores efetivamente recolhidos mediante guia de pagamento (GP).”), REsp 1143094/SP, Primeira Seção, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 09/12/2009, DJe de 01/02/2010.

Se o sujeito passivo discorda da legalidade ou da constitucionalidade dos atos normativos que determinam a obrigação tributária, nem por isso deve se omitir na informação do quantum devido na declaração entregue ao Fisco, podendo se servir do Poder Judiciário para combater a exação. E, por tudo isso, a Fazenda Pública deve fazer a inscrição em dívida ativa, expedir da CDA e promover a ação de execução fiscal, visto estar dispensada de outra providência conducente à formalização do valor declarado pelo próprio devedor.

Note-se que, na parte não indicada pelo sujeito passivo, o Fisco terá prazo decadencial de cinco anos para rever o lançamento por homologação, contado da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN), salvo se houver dolo ou má-fé, ou se inexistirem declaração prévia e recolhimento parcial pelo contribuinte (quando então esse prazo se inicia no primeiro dia do exercício financeiro subsequente àquele em que o tributo poderia ter sido lançado, art. 173, I, do CTN). No caso de anulação do lançamento por vício formal, haverá interrupção do prazo decadencial, que é retomado da data em que se tornar definitiva a decisão pela anulação (art. 173, II, do CTN).

No caso em apreço, a arguição de decadência suscitada pelos apelantes abarca os créditos de contribuições previdenciárias e de contribuições destinadas a terceiros, relativamente às competências de 01/1991 a 12/1992, cuja constituição definitiva deu-se pela Notificação Fiscal de Lançamento de Débito (NFLD) nº 31.837.054-9, formalizada em 15/08/1995 (ID 90163322, p. 7).

Sendo assim, não se operou a decadência alegada, pois, das datas dos fatos geradores dos tributos cobrados (01/1991 a 12/1992) até a data do lançamento efetivado pela autoridade fiscal, por meio de NFLD (15/08/1995), não transcorreu por inteiro quinquênio estabelecido no art. 173, inciso I do Código Tributário Nacional.

Assentada tal premissa, prossigo no exame do recurso quanto à parcela da dívida não atingida pela decadência.

(...)

Quanto à alegação de nulidade dos títulos executivos, por conta da inclusão de valores provenientes da tributação sobre verbas de natureza indenizatória, os apelantes combatem o cálculo de contribuições previdenciárias sobre pagamentos feitos a seus empregados afirmando que certas verbas detêm a natureza mencionada, mas utilizam argumentos genéricos, sem apontar (de forma clara e inequívoca) quais verbas deverão ser excluídas da base de cálculo dos tributos, e qual o montante do quantitativo que deverá ser deduzido das CDAs.

Do mesmo modo, não procede o argumento de que os títulos executivos são nulos, em razão da duplicidade de cobrança observada na sobreposição de períodos.

Isso porque, embora as CDA's nºs 31.837.052-2 e 31.837.055-7 façam menção a idênticas competências (01/1994 a 07/1995), nota-se que os valores nelas discriminados resultam de operações efetuadas sobre bases de cálculo distintas, como se depreende dos processos administrativos fiscais juntados aos autos (ID 90157744, p. 102/103 e ID 90157801, p. 53/54). O mesmo se verifica quanto às inscrições de nºs 31.837.056-5 e 31.837.054-9, relativamente à competência de 12/1993 (ID 90157753, p. 30 e  ID 90163322, p. 11). Devido a tais particularidades, não há como se afirmar que existe cobrança repetitiva por parte da exequente, ainda mais porque os embargantes não instruíram o feito com documentos aptos a ilidir a presunção de certeza e liquidez de que gozam as CDAs.
 
No que diz respeito à contribuição social incidente sobre a remuneração de trabalhadores avulsos, autônomos e administradores, ao analisar as Certidões de Dívida Ativa nº 31.837.052-2, 31.837.055-7, 31.837.054-9 e 31.837.056-5, que instruem a Execução Fiscal nº 98.0515126-3, noto que parte dos débitos nelas discriminados (relativos às competências de 01/1991 a 07/1995) têm por fundamento legal para a cobrança o artigo 3º, inc. I e parágrafos da Lei nº 7.787/1989 – cuja redação original dispunha sobre a contribuição previdenciária a cargo das empresas, incidente sobre a remuneração paga aos segurados empregados, avulsos, autônomos e administradores -, bem como o art. 22, inciso I, da Lei nº 8.212/1991 – o qual dispõe que a contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, será de 20% sobre o total das remunerações pagas aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhe prestem serviços.

É certo que a jurisprudência se pacificou no sentido da inconstitucionalidade do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 e do art. 22, I, da Lei 8.212/1991 (mesmo com a redação dada pela Lei 9.528/1997) no que concerne à exigência de contribuição previdenciária incidente sobre valores pagos a trabalhadores autônomos e avulsos e a diretores e administradores de pessoas jurídicas, isso porque esses pagamentos não se inseriam no campo de incidência dessa exação nos moldes então previstos no art. 195, I, da Constituição, em particular no conceito de "folha de salários". Em vista do entendimento reiterado do E.STF acerca da inconstitucionalidade do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 (p. ex., nos REs 166.722-9/RS e 177.296-4), o Senado Federal editou a Resolução 14/1995 suspendendo a execução desse preceito normativo com amparo no art. 52, X, da Constituição. No que tange ao art. 22, I, da Lei 8.212/1991, a inconstitucionalidade abstrata foi declarada pelo E.STF na ADI 1.102-2 (DJU de 17/11/1995).

Assim e com especial atenção aos meios nos quais foram afirmadas as inconstitucionalidades do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 e do art. 22, I, da Lei 8.212/1991, por certo são indevidas as exigências tributárias correspondentes.

Com relação à contribuição ao INCRA, é certo que, na ordem constitucional de 1988, tem natureza tributária, configurando contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) porque serve para o fomento de segmento específico da ordem socioeconômica, notadamente estimular o melhor uso de áreas rurais, realizar a reforma agrária, manter o cadastro nacional de imóveis rurais e administrar as terras públicas da União Federal.

Ao descrever a possibilidade de imposição de CIDEs no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu com o previsto no art. 240 da Constituição, segundo o qual “Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas, conforme já afirmado. Assim, inexistindo delimitação material na Constituição para a exigência de contribuição ao INCRA, cabe ao Legislador ordinário definir os contornos da tributação. A esse propósito, está consolidada a jurisprudência do E.TRF da 3ª Região, como se nota nos seguintes julgados:

MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO DA IMPETRANTE. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PARA O (SEBRAE, INCRA). CONSTITUCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. EC 33/2001.  APELAÇÃO NÃO PROVIDA.
1. De acordo com o artigo 240 da Constituição Federal, ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas à entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
2. In casu, o presente recurso de apelação ressalta a tese de que, com o advento da Emenda Constitucional 33/2001 - que acresceu o § 2º ao artigo 149 da Constituição Federal, houve positivação de rol taxativo das bases de cálculo imponíveis para as contribuições sociais, interventivas (CIDEs) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, mencionadas no caput. Assim, segundo a apelante, uma vez que as contribuições sociais destinadas à Terceiras Entidades (INCRA, SEBRAE) são calculadas sobre a folha de salários, base alheia ao rol numerus clausus do § 2º, do artigo 149, CF, haveria que se concluir que tais valores são, presentemente, inexigíveis.
3. O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal não é proibitivo, no sentido de impedir que a lei adote outras bases de cálculo. O objetivo do constituinte derivado não foi o de restringir a ação do legislador, como sempre se fez relativamente às contribuições do artigo 195, mas o de preencher o enorme vazio normativo da redação anterior, indicando, agora, possibilidades, que ficam de logo asseguradas para a imposição fiscal, sem prejuízo de que a lei preveja, em cada situação concreta, a base de cálculo ou material respectiva, e a alíquota pertinente, específica ou ad valorem.
4.  Reconhecida a repercussão geral do tema discutido nestes autos no julgamento do RE 603.624, que ainda pende de julgamento. Em verdade, o que se observa é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, presentemente, está orientada em sentido contrário à pretensão do(a) apelante. A jurisprudência desta Corte está consolidada a respeito da possibilidade de utilização da folha de salários como base de cálculo das contribuições referidas no caput do artigo 149 da Constituição Federal, frente à Emenda Constitucional 33/2001.
5.  Inexiste qualquer incompatibilidade de natureza constitucional entre a base de cálculo (folha de salários) das contribuições combatidas e as bases econômicas mencionadas no art. 149, § 2º, inciso III, alínea “a”, do texto constitucional. Assim, as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico podem, certamente, incidir sobre a folha de salários.
6. Apelação desprovida.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000706-80.2017.4.03.6110, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 08/08/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 12/08/2019)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.  MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. EC 33/2001. ARTIGO 149, § 2.º, III, A, CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS.
1. Segundo entendimento jurisprudencial consolidado nos Tribunais Federais e nesta Corte é exigível a contribuição destinada ao INCRA e Salário-educação; inclusive após o advento da EC 33/2001. A nova redação do artigo 149, § 2.º, da CF/88 prevê, tão somente, alternativas de bases de cálculo para as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, sem o propósito de estabelecer proibição de que sejam adotadas outras bases de cálculo.
2. A nova redação constitucional leva à compreensão de que as bases de cálculo para as contribuições especificadas no inciso III no § 2.º do artigo 149 da CF, incluído pela EC nº 33/01, são previstas apenas de forma exemplificativa e não tem o condão de retirar a validade da contribuição social ou de intervenção do domínio econômico incidente sobre a folha de pagamento.
3. Caso contrário, acolhido o raciocínio da impetrante, a redação do art. 149, § 2.º, que faz clara referência às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, obstaria inclusive a incidência de contribuições sociais à seguridade social sobre a folha do pagamento das empresas, inferência ofensiva à disposição constitucional expressa do art. 195, I, a da CF/88.
4. Remessa necessária e apelação providas.
(TRF 3ª Região, 1ª Turma,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5003947-92.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 10/07/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 23/07/2019)
                                    
TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO SISTEMA S, INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. EC N.º 33/01. ARTIGO 149, § 2º, INCISO III, ALÍNEA A, DA CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.
- O salário-educação é uma contribuição social destinada ao financiamento de programas, projetos e ações voltados à educação básica pública, nos termos do artigo 212, § 5º, da CF. Sua constitucionalidade já foi examinada pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive com a edição da Súmula 732 e do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 660933, representativo da controvérsia.
- A edição da EC n.º 33/01, que modificou o artigo 149, §2º, alínea a, da CF, não alterou a incidência do salário-educação sobre a folha de salários, pois a exação tem matriz constitucional própria (artigo 212, §5º).Precedentes desta corte.
- De acordo com o artigo 149 da Constituição, as contribuições que integram o denominado Sistema S (SENAI, SESI, SESC e SEBRAE), bem como aquela destinada ao INCRA, são de interesse das categorias profissionais ou econômicas, utilizadas como instrumento de atuação em suas respectivas áreas, para o desenvolvimento de atividades de amparo aos trabalhadores, com natureza jurídica de contribuição de intervenção no domínio econômico, além de atípicas, pois são constitucionalmente reservadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo da obrigação tributária (referibilidade).
- Relativamente à Emenda Constitucional n.º 33/01, cumpre esclarecer que a alteração promovida no artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”, da CF, ao dispor sobre a alíquota ad valorem com base no faturamento, receita bruta ou valor da operação não restringiu as bases econômicas sobre as quais pode incidir, razão pela qual não há proibição de que a lei adote outras. Precedentes desta Corte.
- Apelação desprovida.
(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001800-78.2017.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 02/07/2019, Intimação via sistema DATA: 04/07/2019)
                                    
AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ORDINÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO SEBRAE E AO INCRA INCIDENTES SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO.
1. Cinge-se o objeto da controvérsia a inconstitucionalidade da legislação das contribuições ao INCRA e SEBRAE, ao estabelecer base de cálculo diversa daquele que fora estabelecida pelo artigo 149 da Constituição Federal.
2. O fato gerador e a base de cálculo da cota patronal da contribuição previdenciária encontram-se previstos no artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/91. O referido dispositivo legal limita o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores ao mencionar "remunerações" e "retribuir o trabalho”, mostrando-se alinhado com os dispositivos constitucionais (artigos 195, I, e 201, § 11).
3. Os referidos dispositivos legais e constitucionais limitam o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores, pré-excluindo, da base de cálculo, as importâncias de natureza indenizatória. Precedente do STJ.
4. Impende destacar, outrossim, que a mesma motivação foi utilizada pelo c. Supremo Tribunal Federal para, em sede de medida liminar apreciada nos autos da ADIn nº 1659-8, suspender a eficácia dos dispositivos previstos nas Medidas Provisórias nº 1523/96 e 1599/97, no que determinavam a incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas de caráter indenizatório.
5. Com relação à incidência das contribuições destinadas a terceiras entidades (Sistema "S", SENAI, SESI, SEBRAE e INCRA), verifica-se da análise das legislações que regem os institutos - art. 240 da CF (Sistema "S"), art. 1°, §1° do decreto-lei n° 6246/1944, art. 3°, §1°, do decreto-lei n° 9.430/96 (SESI), art. 8°, §3°, Lei n° 8.029/90 (SEBRAE), art. 15 da Lei n°9.424/96 ( salário -educação) e do art.2° do Decreto-lei n° 1146/70, cumulado com o art. 15, II, da LC n°11/71 (INCRA) - que possuem base de cálculo coincidentes com a das contribuições previdenciárias ( folha de salários).
6. Acresça-se que o revogado art. 94 da Lei nº 8.212/91 também dispunha que a Previdência Social somente poderia arrecadar e fiscalizar as contribuições devidas a terceiros desde que tivessem a mesma base de cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados. Tal disciplina também se repete na Lei nº 11.457/2007, nos artigos 2º e 3º.
7. Agravo de instrumento improvido.
(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5020932-06.2017.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 17/05/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 24/05/2019)

Ressalto, ainda, que a obrigatoriedade de contribuição ao INCRA prescinde de correlação entre a natureza da atividade exercida pelo contribuinte (urbano ou rural) e as pessoas beneficiadas pelo produto da arrecadação, face ao caráter universal de que se reveste o custeio da área social (ainda que destinado ao financiamento de atividades que podem ser vistas como reservadas ao interesse econômico privado, mas que em razão de sua ampla repercussão social interessa ao Estado incentivar em prol da coletividade). Disso decorre a inaplicação, ao presente, do contido na Súmula 196, do E.STF.

Verifico, também, que o art. 3º da Lei 7.787/1989 não extinguiu a contribuição ao INCRA, já que § 1º desse dispositivo é expresso no sentido de que “a alíquota de que trata o inciso I abrange  as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que ficam suprimidas a partir de 1 de setembro, assim como a contribuição básica para a Previdência Social.” Nada foi dito (expressa ou implicitamente) em relação à parte pertinente ao INCRA.

Ostentando referibilidade compreendida em sentido amplo e não restrito, o entendimento jurisprudencial se posicionou no sentido do cabimento da imposição de contribuição ao INCRA, mesmo em se tratando de empresas urbanas que não tenham trabalhadores na área rural, como se pode notar no E.STF, no RE-AgR 469288, DJe-083 de 09-05-2008, Rel. Min. Eros Grau: “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. EMPRESA URBANA. 2.      O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a contribuição destinada ao INCRA é devida por empresa urbana, porque se destina a cobrir os riscos aos quais está sujeita toda a coletividade de trabalhadores. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.”

No mesmo sentido, também no E.STF, note-se o decidido no AI-AgR 548733, DJ de 10/08/2006, p. 22, Rel. Min. Carlos Britto: “EMENTA:  CONTRIBUIÇÃO AO FUNRURAL E AO INCRA: EMPRESAS URBANAS. O aresto impugnado não diverge da  jurisprudência  desta  colenda Corte de que não há óbice à cobrança, de empresa urbana, da referida contribuição. Precedentes: AI 334.360-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 211.442-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes; e RE 418.059, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Agravo desprovido.”

O E.STJ assentou entendimento, em recurso representativo de controvérsia, no sentido que a parcela de 0,2% destinada ao INCRA, referente à contribuição criada pela Lei 2.613/1955, não foi extinta pela Lei 7.787/1989 e tampouco pela Lei 8.213/1991:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. ADICIONAL DE 0,2%. NÃO EXTINÇÃO PELAS LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.213/91. LEGITIMIDADE.
1. A exegese Pós-Positivista, imposta pelo atual estágio da ciência jurídica, impõe na análise da legislação infraconstitucional o crivo da principiologia da Carta Maior, que lhe revela a denominada "vontade constitucional", cunhada por Konrad Hesse na justificativa da força normativa da Constituição.
2. Sob esse ângulo, assume relevo a colocação topográfica da matéria constitucional no afã de aferir a que vetor principiológico pertence, para que, observando o princípio maior, a partir dele, transitar pelos princípios específicos, até o alcance da norma infraconstitucional.
3. A Política Agrária encarta-se na Ordem Econômica (art. 184 da CF/1988) por isso que a exação que lhe custeia tem inequívoca natureza de Contribuição de Intervenção Estatal no Domínio Econômico, coexistente com a Ordem Social, onde se insere a Seguridade Social custeada pela contribuição que lhe ostenta o mesmo nomen juris.
4. A hermenêutica, que fornece os critérios ora eleitos, revela que a contribuição para o Incra e a Contribuição para a Seguridade Social são amazonicamente distintas, e a fortiori, infungíveis para fins de compensação tributária.
5. A natureza tributária das contribuições sobre as quais gravita o thema iudicandum, impõe ao aplicador da lei a obediência aos cânones constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributário.
6. O princípio da legalidade, aplicável in casu, indica que não há tributo sem lei que o institua, bem como não há exclusão tributária sem obediência à legalidade (art. 150, I da CF/1988 c.c art. 97 do CTN).
7. A evolução histórica legislativa das contribuições rurais denota que o Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo até o advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a solidariedade genérica entre os mais diversos segmentos da atividade econômica e social, aquela exação restou extinta pela Lei 7.787/89.
8. Diversamente, sob o pálio da interpretação histórica, restou hígida a contribuição para o Incra cujo desígnio em nada se equipara à contribuição securitária social.
9. Consequentemente, resta inequívoca dessa evolução, constante do teor do voto, que: (a) a Lei 7.787/89 só suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b) a Previdência Rural só foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, com a unificação dos regimes de previdência; (c) entretanto, a parcela de 0,2% (zero vírgula dois por cento) - destinada ao Incra - não foi extinta pela Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado pela jurisprudência desta Corte.
10. Sob essa ótica, à míngua de revogação expressa e inconciliável a adoção da revogação tácita por incompatibilidade, porquanto distintas as razões que ditaram as exações sub judice, ressoa inequívoca a conclusão de que resta hígida a contribuição para o Incra.
11. Interpretação que se coaduna não só com a literalidade e a história da exação, como também converge para a aplicação axiológica do Direito no caso concreto, viabilizando as promessas constitucionais pétreas e que distinguem o ideário da nossa nação, qual o de constituir uma sociedade justa e solidária, com erradicação das desigualdades regionais.
12. Recursos especiais do Incra e do INSS providos.
(REsp 977.058/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/10/2008, DJe 10/11/2008)

Tal entendimento, inclusive, convolou-se em enunciado da Súmula nº 516 da mesma Corte:

“A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a contribuição ao INSS.” (Súmula 516, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/02/2015, DJe 02/03/2015)

No que concerne à contribuição ao SESI e ao SENAI, visando a valorização do trabalho humano, os arts. 1º, IV, e 170 dão razão de existência aos arts. 149 e 240, todos do ordenamento de 1988, escoltados pelas prerrogativas do Poder Constituinte Originário (ilimitado materialmente, segundo conceito doutrinário e jurisprudencial dominante), conferindo à União Federal a competência legislativa para instituir tributos parafiscais, caracterizados como contribuição social geral, pois SESI e SENAI contribuem para o bem estar do empregado e a melhoria de seu padrão de vida e de sua família, implementando o aprimoramento moral e cívico da sociedade, aproveitando todos os seus associados, independentemente da categoria a que pertençam (E.STF, RE 396266/SC, Pleno, m.v., posição da qual guardo reservas, por acreditar que tais exações são contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, tendo em vista sua vinculação ao sistema sindical).

Esses arts. 149 e 240, da Constituição, traduzem competência tributária originária, na medida em que definem competência tributária (União), contribuinte (empregadores), base de cálculo (folha de salários) e capacidade tributária (quando afirmam a natureza parafiscal dessas exações). Tratando-se de competência tributária originária, não há que se falar em exigência de lei complementar em razão de exercício de competência residual (§ 4º do art. 195, combinado com o art. 154, I, da Constituição). Também é desnecessária lei complementar a pretexto do art. 146, III, ou ainda o art. 149, da Constituição de 1988, seja porque os §§ 3º e 4º do art. 34 do ADCT, permitem a edição de atos legais (correspondentes às novas hipóteses de incidência, inclusive contribuições sociais) pelos entes tributantes competentes quando não forem imprescindíveis as normas gerais expressas em lei complementar (anote-se que o CTN, particularmente em seu Livro Segundo, cumpre o papel da Lei Complementar exigida pelo art. 146, III, do texto constitucional), seja porque o referido art. 146, III, exige descrição de fato gerador, base de cálculo e contribuintes para os impostos (espécie tributária distinta da contribuição social em foco). E mais, há sempre o texto constitucional revelando os dados necessários para a incidência prevista, o que visivelmente se constata no art. 195, I, em apreço (tanto na anterior quanto na nova redação), valendo lembrar o RE 146.733, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 143/684.

Desse modo, sendo desnecessário editar lei complementar para tratar das contribuições ao SESI e ao SENAI, forçoso concluir pela validade de leis ordinárias que venham a versar sobre o tema (dentre os quais as medidas provisórias).

Nesse contexto, foram expressamente recepcionadas as contribuições já criadas ao tempo da edição da Constituição de 1988, consoante previsto no art. 240: “Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 a atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”  Tendo em vista que o SESI e o SENAI têm como finalidade promover o bem  estar social e a melhoria do padrão de vida dos empregados e de sua família, bem como o aprimoramento moral e cívico da sociedade, beneficiando todos os seus associados, independentemente da categoria a qual pertençam, os arts. 149 e 240 da Constituição de 1988 recepcionaram o Decreto-lei 4.048/1942, o Decreto-lei 9.403/1946, o Decreto-lei 1.861/1981 e o Decreto-lei 2.318/1986.

É certo que essas contribuições sociais especiais exigem relação lógica (direta ou indireta) entre a atividade exercida pelo contribuinte e a instituição para a qual é destinada a exação parafiscal em questão. Sobre o tema, Luciano da Silva Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 4ª edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 1999, p. 54/55, anota que “o fato gerador dessas contribuições reside no exercício, pelo contribuinte, de determinada atividade profissional ou econômica, a que se atrelam as funções (de interesse público) exercidas pela entidade credora das contribuições (fiscalização, representatividade, defesa de interesses etc.).” Com efeito, é da essência da contribuição social geral que a incidência se faça para a destinação social do produto da arrecadação, independentemente de retribuição (direta ou indireta) dessa exação ao sujeito passivo.

Essa relação lógica entre a tributação e a destinação social está revelada no plano constitucional (vale dizer, no art. 149), e também no plano da legalidade (já que os atos normativos pertinentes ao SESI e SENAI definem a incidência sobre pagamentos de salários feitos por empresas ligadas à Confederação Nacional da Indústria). Verifique-se, a esse respeito, o conteúdo do art. 3 do Decreto-Lei 9.403/1946 (regulamentado pelo Decreto 57.375/1965): “Os estabelecimentos industriais enquadrados na Confederação Nacional da Indústria (art. 577 do Decreto-lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943), bem como aqueles referentes aos transportes, às comunicações e à pesca, serão obrigados ao pagamento de uma contribuição mensal ao Serviço Social da Indústria para a realização de seus fins.”

A insurgência dos embargantes alcança também as imposições ao SEST (Serviço Social do Transporte) e ao SENAT (Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte), os quais foram criados pela Lei 8.706/1993, ambos com personalidade jurídica de direito privado, vinculados à Confederação Nacional dos Transportes. Atuando em estreita cooperação com os órgãos do Poder Público e com a iniciativa privada, ao SEST cabe gerenciar, desenvolver, executar (direta ou indiretamente), e apoiar programas voltados à promoção social do trabalhador em transporte rodoviário e do transportador autônomo, notadamente nos campos da alimentação, saúde, cultura, lazer e segurança no trabalho, enquanto ao SENAT cumpre gerenciar, desenvolver, executar (direta ou indiretamente), e apoiar programas voltados à aprendizagem do trabalhador em transporte rodoviário e do transportador autônomo, notadamente nos campos de preparação, treinamento, aperfeiçoamento e formação profissional.

Para o financiamento do SEST/SENAT, o art. 7º, da Lei 8.706/1993 previu um conjunto de rendas, confiadas a partir de 1º.01.1994, dentre elas as contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, calculadas sobre o montante da remuneração paga pelos estabelecimentos contribuintes a todos os seus empregados e recolhidas (atualmente pela União) até então em favor do Serviço Social da Indústria – SESI, e do Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial – SENAI. Portanto, essas exações do SENAI/SESI, a partir de 1º.01.1994, passaram a ser recolhidas em favor do SEST e do SENAT. Também foi exigida contribuição mensal compulsória dos transportadores autônomos equivalente a 1,5% (um inteiro e cinco décimos por cento), e 1,0% (um inteiro por cento), respectivamente, do salário de contribuição previdenciária, além de outras fontes de financiamento (receitas operacionais, multas arrecadadas por infração de dispositivos, regulamentos e regimentos, e outras contribuições, doações e legados, verbas ou subvenções decorrentes de convênios celebrados com entidades públicas ou privadas, nacionais ou internacionais).

As verbas tributárias exigidas a título de SEST/SENAT revestem-se de natureza de tributo, na modalidade de contribuição no interesse de categoria profissional ou econômica, tanto que devem ser aplicadas em benefício dos trabalhadores em transportes rodoviário, dos transportadores autônomos, dos seus familiares e dependentes, dos seus servidores, bem como dos trabalhadores de outras modalidades de transporte, que venham a ser a eles vinculados através de legislação específica.

Porém, nos termos da Lei 8.706/1993, fica claro que a exigência das exações do SEST/SENAT substituem as incidências até então cobradas das empresas de transporte em favor do SESI e do SENAI, vale dizer, não se trata de novas incidências, conforme claramente pode se depreender do art. 9º, da mencionada lei 8.706/1993, segundo o qual “A partir de 1º de janeiro de 1994: I - cessarão de pleno direito a vinculação e a obrigatoriedade do recolhimento das contribuições das empresas de transporte rodoviário ao SESI e ao SENAI; II - ficarão o SESI e o SENAI exonerados da prestação de serviços e do atendimento aos trabalhadores dessas empresas. III - (VETADO;) IV - (VETADO;) V - ficarão revogadas todas as disposições legais, regulamentares ou de órgãos internos do SESI e do SENAI, relativas às empresas de transporte rodoviário ou à prestação de serviços aos trabalhadores desta categoria, inclusive as que estabelecem a participação de seus representantes nos órgãos deliberativos daquelas entidades”, ao passo que o art. 12 prevê que as contribuições compulsórias das empresas de transporte rodoviário, até o mês de competência de dezembro de 1993, continuarão a constituir receitas do SESI e do SENAI, ainda que recolhidas posteriormente a 1º/01/1994.

Em suma, a Lei 8.706/1993 manteve o regime anterior de contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, alterando apenas os beneficiários da arrecadação dessa exação parafiscal, que deixaram de ser SESI/SENAI para ser SEST/SENAT, restando mantida a hipótese de incidência e os elementos materiais de incidência anteriores. Nessa linha de idéias, foram editados decretos regulamentares (dentre eles os Decretos 1.007, de 13.12.1993, 1.092, de 21.03.1994, e o 1.404, de 21.02.1995), que apenas dão operacionalidade às incidências previstas na Lei 8.706/1993, distribuindo a arrecadação das contribuições entre o SEST e o SENAT, dentro dos parâmetros trações pelo art. 7º, I e II, e demais dispositivos correlatos, todos da mencionada lei. Os decretos regulamentares não extrapolam os limites legais ao definirem empresa de transporte rodoviário (a que exercite a atividade de transporte rodoviário de pessoas ou bens, próprios ou de terceiros, com fins econômicos ou comerciais, por via pública ou rodovia, inclusive empresas que, embora não tenham como atividade principal ou preponderante o transporte rodoviário de pessoas ou bens, próprios ou de terceiros, realizam a referida atividade, além daquelas que operam com transporte de valores, locação de veículos e distribuição de petróleo), ou salário de contribuição do transportador autônomo (a parcela do frete, carreto ou transporte correspondente à remuneração paga ou creditada a transportador autônomo, nos termos definidos no § 4° do art. 25 do Decreto n° 612, de 21 de julho de 1992, ou o montante da remuneração paga ou creditada aos seus empregados, diretamente envolvidos com o transporte). Pelo que se pode verificar, trata-se de regulamentos de execução que dão fiel cumprimento aos comandos da Lei 8.706/1993, em consonância com o art. 84, IV, da Constituição Federal.

É bom que se enfatize a validade originária das contribuições anteriormente exigidas a título de SESI/SENAI, bem como da recepção dos atos normativos correspondentes em face do ordenamento constitucional de 1988, de modo que se transfere a conformação constitucional dessas exações para as incidências do SEST/SENAT. Sob as garantias do Poder Constituinte Originário (ilimitado materialmente, segundo conceito doutrinário e jurisprudencial dominante), os arts. 149 e 240 do texto constitucional vigente dão amparo às contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, estabelecendo a possibilidade de cobrança de outras contribuições com a mesma natureza, já criadas ao tempo da edição da Constituição de 1988, consoante previsto no art. 240: “ficam ressalvadas do disposto no art. 195 a atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

Assim, esses arts. 149 e 240, da Constituição, traduzem competência tributária originária, na medida em que definem competência tributária (União), contribuinte (empregadores), base de cálculo (folha de salários) e capacidade tributária (quando afirmam a natureza parafiscal dessas exações). Tratando-se de competência tributária originária, não há que se falar em exigência de lei complementar em razão de exercício de competência residual (§ 4º do art. 195, combinado com o art. 154, I, da Constituição). Também é desnecessária lei complementar a pretexto do art. 146, III, ou ainda o art. 149, da Constituição de 1988, seja porque os §§ 3º e 4º do art. 34 do ADCT, permitem a edição de atos legais (correspondentes às novas hipóteses de incidência, inclusive contribuições sociais) pelos entes tributantes competentes quando não forem imprescindíveis as normas gerais expressas em lei complementar (anote-se que o CTN, particularmente em seu Livro Segundo, cumpre o papel da Lei Complementar exigida pelo art. 146, III, do texto constitucional), seja porque o referido art. 146, III, exige descrição de fato gerador, base de cálculo e contribuintes para os impostos (espécie tributária distinta da contribuição social em foco). E Mais, há sempre o texto constitucional revelando os dados necessários para a incidência prevista, o que visivelmente se constata no art. 195, I, em apreço (tanto na anterior quanto na nova redação), valendo lembrar o RE 146.733, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 143/684.

Desse modo, sendo desnecessário editar lei complementar para tratar da contribuição em questão, é forçoso concluir pela validade de leis ordinárias que venham a versar sobre o tema (dentre os quais as medidas provisórias). Nesse contexto, é possível afirmar a validade da Lei 8.706/1993, que tratou do SEST e SENAT.

A jurisprudência do C. Supremo Tribunal Federal é uníssona no sentido da validade das exigências tributárias feitas a título de SEST/SENAT, como se pode notar nos seguintes julgados:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES AO SEST/SENAT (DESDOBRADAS DO SESI/SENAI). DESTINAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. DECRETOS-LEIS 6.246/1994 E 9.403/1956. LEI 8.706/1993. ART. 240 DA CONSTITUIÇÃO. 1. O art. 240 da Constituição expressamente recepcionou as contribuições destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical. Como o objetivo da agravante é exonerar-se do pagamento dos tributos nos períodos de apuração que vêm se sucedendo após a promulgação da Constituição de 1988, eventual vício formal relativo aos exercícios anteriores é irrelevante. 2. A alteração do sujeito ativo das Contribuições ao SESI/SENAI para o SEST/SENAT é compatível com o art. 240 da Constituição, pois a destinação do produto arrecadado é adequada ao objetivo da norma de recepção, que é manter a fonte de custeio preexistente do chamado “Sistema ´S´”. Agravo regimental ao qual se nega provimento.
(RE 412368 AgR, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 01/03/2011, DJe-062 DIVULG 31-03-2011 PUBLIC 01-04-2011 EMENT VOL-02494-01 PP-00059)

AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. PRECLUSÃO DE FUNDAMENTO INFRACONSTITUCIONAL SUFICIENTE. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 283 DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SEST/SENAT. EMPRESA DO SETOR DE TRANSPORTE. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Incidência da Súmula 283/STF, ante o trânsito em julgado da matéria infraconstitucional de que se valeu a instância judicante de origem para a solução da causa. Matéria que é suficiente para a manutenção da decisão recorrida. 2. O Supremo Tribunal Federal tem decidido pela constitucionalidade da contribuição destinada ao SEST/SENAT. 3. Agravo regimental a que se nega provimento.
(STF, RE 481772 AgR, Relator Ministro AYRES BRITTO, Segunda Turma, julgado em 14/02/2012, DJe-056 DIVULG 16-03-2012 PUBLIC 19-03-2012)

Na mesma direção, a jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SESI E PARA O SENAI. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE. EXIGIBILIDADE. ART. 110 DO CTN. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.
1. As empresas prestadoras de serviço de transporte sujeitam-se ao recolhimento das contribuições sociais destinadas ao Sesi e ao Senai, e, a partir da edição da Lei 8.706/93, ao Sest e ao Senat.
2.  Agravo Regimental não provido.
(STJ, AgRg no AREsp 146139/MG, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 29/05/2012, DJe 14/06/2012)

AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SESI, SENAI, SEST E SENAT. LEGALIDADE. PRECEDENTES.
1. Em exame agravo regimental interposto pela Empresa de Transporte Joevanza S/A em face de decisão que negou provimento a agravo de instrumento em que se discute o recolhimento da contribuições para o SESI/SENAI e SEST/SENAT.
2. O entendimento assumido pelo Tribunal de origem no sentido de que as empresas enquadradas na classificação contida no art. 577 da CLT estão sujeitas ao recolhimento das contribuições sociais destinadas ao SESI e SENAI, e a partir da edição da Lei n. 8.706/93, se prestadora de serviço de transporte, para o SEST e o SENAT, espelha a jurisprudência desta Corte.
3. Precedentes de ambas as Turmas que compõem a Primeira Seção.
4. Agravo regimental não-provido.
(STJ, AgRg no Ag 845243/BA,  Relator Ministro JOSÉ DELGADO,  PRIMEIRA TURMA, julgado em 05/06/2007, DJ 02/08/2007)

Por fim, no tocante à multa moratória, é certo que todas as multas são sanções que reflexamente buscam o regular cumprimento de obrigações, embora com finalidades distintas. No âmbito do direito tributário, os elementos das sanções pecuniárias (pessoal, material, quantitativo, temporal, territorial e finalístico) são temas submetidos à estrita legalidade (reserva absoluta de lei) em decorrência da ordem constitucional e das normas gerais do CTN, e devem corresponder ao grau de reprovação da ação ou omissão do infrator, razão pela qual não podem ser insignificantes e nem exorbitantes, cabendo ao legislador ordinário estabelecer os parâmetros adequados (segundo sua discricionariedade política) para aplicação ao caso concreto por parte da administração pública. Ao Poder Judiciário é confiada a avaliação jurídica de eventuais excessos objetivamente verificados na fixação de multas, tanto abstratamente pelo legislador quanto concretamente pela administração tributária.

Quanto à finalidade, as sanções tributárias pecuniárias podem ser classificadas em multas reparatórias (indenizam o Fisco pelo atraso do contribuinte no adimplemento de obrigações principais) e em multas punitivas (associadas ao grau de reprovação da conduta do sujeito passivo em relação às obrigações principais ou acessórias). Há uma série de outras sanções estatais que não interessam ao presente feito, tais como as multas não-pecuniárias (p. ex., apreensão de bens, nos limites da Súmula 323 do E.STF) e multas criminais (penas sob o prisma criminal, daí porque não há bis in idem em relação às sanções na seara administrativa).

A partir da linguagem empregada pela Lei nº 8.212/1991 pela Lei nº 8.383/1991 e pela Lei nº 9.430/1996, as sanções tributárias pecuniárias podem ser moratórias ou de ofício. Multas moratórias buscam indenizar ou reparar o Fisco pelo atraso no pagamento da obrigação principal, sendo acrescidas espontaneamente pelo sujeito passivo no recolhimento voluntário ou por ato meramente ordinatório da administração tributária, de modo que não dependem de lançamento formalizado por iniciativa do poder público. Já as multas de ofício têm por finalidade punir o sujeito passivo por seu comportamento reprovável quanto às obrigações principais ou acessórias, sendo apontadas em lançamentos formais do Fisco (p. ex., NFLDs, autos de infração etc.), e são divididas em: a) ordinárias (ou simplesmente multas de ofício), aplicadas em casos nos quais inexistem indicativos de crimes mas o contribuinte não colaborou com o poder público apontando a existência da obrigação (no todo ou em parte); b) isoladas, quando a infração corresponder a antecipações do tributo devido ao final de períodos-base (tais como carnê-leão do IRPF e estimativas do IRPJ/CSLL); c) qualificadas, se houver indicativos de dolo, fraude ou simulação, que dão contornos graves à conduta do sujeito passivo (independentemente de punição na seara penal, dada a autonomia da esfera administrativa).

Há um longo histórico de atos legislativos cuidando de multas pecuniárias relativas a obrigações pertinentes às contribuições previdenciárias e de terceiros, tais como o art. 82 e seguintes da Lei nº 3.807/1960 (com múltiplos decretos regulamentares), o art. 10 da Lei nº 7.787/1989, o art. 32 e seguintes da Lei nº 8.212/1991 e o art. 61 da Lei nº 8.383/1991. Por isso, as CDAs exibem muitos fundamentos normativos que, ao serem contextualizados com os demais elementos da imposição fiscal (especialmente o momento da ocorrência da infração), permitem compreender suficientemente o que está sendo exigido pelo Fisco, não bastando alegações genéricas do devedor sobre vícios formais para afastar a presunção de validade e de veracidade dos atos da administração pública.

Em razão da segurança jurídica afirmada no critério tempus regit actum, a legislação aplicável a cada uma das infrações é aquela com eficácia jurídica no momento em ocorre a correspondente infração, observados o art. 105, o art. 106, II, “c”, e o art. 112, todos do CTN, que garantem ao sujeito passivo da obrigação tributária a aplicação do regramento jurídico que lhe for mais favorável (mesmo que retroativamente), desde que este não esteja definitivamente julgado e que inexista fraude. Por óbvio, esses preceitos normativos dizem respeito às infrações tributárias, não sendo extensíveis a tributos (porque não constituem sanção por ato ilícito, à luz da Constituição e do CTN).

Contudo, o sistema jurídico não autoriza a aplicação de legislação mais benéfica em categorias ou espécies distintas de infração, razão pela qual percentuais previstos para multas moratórias não podem ser empregados em se tratando de infrações sujeitas às multas de ofício (em nenhuma de suas modalidades). Portanto, diante da multiplicidade de atos normativos, o art. 105, o art. 106, II, “c”, e o art. 112, todos do CTN, garantem a aplicação da legislação mais benéfica ao sujeito passivo dentro da mesma espécie de infração.

Multas moratórias são devidas quando o sujeito passivo voluntariamente regulariza a inadimplência (não sendo o caso de exclusão por denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN), bem como quando exigida por ato ordinatório do Fisco em vista de prévio reconhecimento da existência da obrigação (p. ex., lançamento em DCTF sem o correspondente recolhimento tempestivo, circunstância que leva a administração tributária a incluir a sanção para fins de inscrição em dívida ativa e ulterior exigência pela via adequada, conforme art. 32, IV, §2º, da Lei nº 8.212/1991, procedimento legítimo conforme o E.STF-Ag.Reg. em Agravo de Instrumento 144609, Rel. Min. Maurício Correia. 11/04/1995, Segunda Turma, D.J. de 01/09/1995, p. 27385, e E.STJ-Súmulas 436 e 446).

Diante das sucessivas modificações normativas quanto às multas moratórias pertinentes às contribuições previdenciárias e de terceiros, é favorável ao sujeito passivo a redução do percentual inicialmente previsto no art. 35 da Lei nº 8.212/1991 (observadas as modificações da Lei nº 9.876/1999), feita pela Lei nº 11.941/2009 (que remete ao art. 61 da Lei nº 9.430/1996), motivo pelo qual deve ser aplicada retroativamente (mesmo a fatos geradores anteriores a 1º/01/1997), desde que: inexista lançamento de ofício; a obrigação não tenha sido definitivamente extinta; não haja comprovação de fraude.

Sobre o tema, trago à colação os seguintes julgados do E.STJ e deste E.TRF da 3ª Região:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUBMISSÃO À REGRA PREVISTA NO ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 03/STJ. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA. ART. 35 DA LEI Nº 8.212/91 E ART. 106, II, C, DO CTN. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. PRECEDENTES.
1. A atual redação do art. 35 da Lei nº 8.212/91, conferida pela Lei nº 11.941/2009, mostra-se aplicável ao caso concreto porquanto a retroação da norma superveniente mais benéfica, em matéria de penalidades na seara tributária, é autorizada pelo art. 106, II, c, do CTN.
2. "O art. 35-A da Lei n. 8.212/91, prevendo nova sistemática de aplicação de multas, tem origem na Lei n. 11.941/09. Desse modo, considerando que os fatos são pretéritos a 2009, aplica-se a legislação vigente à época em que os fatos geradores ocorreram, nos termos do art. 144, bem como a penalidade mais benéfica em relação a atos não definitivamente julgados, conforme orientação normativa constante do art. 106, II, 'c', todos do CTN" (REsp 1452527/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 07/05/2015, DJe 10/06/2015).
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AREsp 941577/SP, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, julgado em 18/10/2016, v.u., DJe 25/10/2016)

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. COBRANÇA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. MULTA. REDUÇÃO PARA 20%. ART. 35 DA LEI 8.212/91 E ART. 106, II, "C", DO CTN. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA AO DEVEDOR.
1. O art. 35 da Lei n. 8.212/91 foi alterado pela Lei 11.941/09, devendo o novo percentual aplicável à multa seguir o patamar de 20% que, sendo mais propício ao contribuinte, deve ser a ela aplicado, por se tratar de lei mais benéfica, cuja retroação é autorizada com base no art. 106, II, do CTN. Precedentes: AgInt no AREsp 941.577/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 25/10/2016; REsp 1.452.527/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 10/6/2015; AgRg no REsp 1.343.805/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/12/2012.
2. Recurso Especial provido.
(REsp 1648280/SP, Segunda Turma, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, julgado em 14/03/2017, v.u., DJe 20/04/2017).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. INOCORRÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MULTA MORATÓRIA. REDUÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 32-A DA LEI 8.212/1991 É VIÁVEL, DESDE QUE NÃO SE TRATE DE DECISÃO DEFINITIVA. AGRAVO INTERNO DA CONTRIBUINTE A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. A redução da multa pela aplicação da lei mais benéfica, no caso o art. 32-A da Lei 8.212/1991, alcançará os atos ou fatos pretéritos não definitivamente julgados, o que não é o caso dos autos, em que já houve trânsito em julgado da decisão proferida nos Embargos do Devedor. 4. Agravo Interno da CONTRIBUINTE a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1584196/SP, Relator Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Primeira Turma, julgado em 19/02/2019, v.u., DJe 25/02/2019)

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MASSA FALIDA. MULTA DE MORA.
I. Cabimento de redução da multa para 20%, nos termos do art. 35 da Lei nº 8.212/91 (com a redação dada pela Lei nº 11.941/09) e do art. 106, II, "c", do CTN.
II. É inexigível a multa fiscal moratória da massa falida. Inteligência do artigo 23, parágrafo único, III, do Decreto-lei n.º 7.661/45 e das Súmulas 192 e 565 do STF. Precedentes.
III. Reexame necessário desprovido.
(TRF da 3ª Região, REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL/SP 0001396-63.2009.4.03.6115, Relator Desembargador Federal OTAVIO PEIXOTO JUNIOR, Segunda Turma, julgado em 07/08/2020, v.u., Data da Publicação/Fonte Intimação via sistema DATA: 12/08/2020)

PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DA CDA. INOCORRÊNCIA. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DEMONSTRATIVO CIRCUNSTANCIADO DO DÉBITO. DESNECESSIDADE. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA DA CDA NÃO AFASTADA. EXIGÊNCIA COMPROVADA. CUMULAÇÃO MULTA, JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. SÚMULAS 45 E 209 DO TFR. SENTENÇA MANTIDA. APELAÇÃO DESPROVIDA.
(...)
8. Em face das disposições do art. 106, II, "c" do CTN, aplica-se o princípio da retroatividade da norma mais favorável, reduzindo, assim, a multa moratória no patamar determinado no artigo 61, §§1º e 2º, da Lei 9.430/96, ou seja, em 20% (vinte por cento). Outrossim, o valor da multa, no caso, é consequência da aplicação da lei, não podendo a ele ser atribuído efeito confiscatório. Precedentes.
9. A União Federal demonstrou que já havia reduzido o percentual da multa moratória para o patamar de 20%, conforme se constata nas CDAs exequendas, motivo pelo qual urge rechaçar, então, a alegação de cobrança abusiva de multa moratória.In casu9.
(...)
(TRF da 3ª Região, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL/SP 0031228-95.2013.4.03.6182, Relator Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, Primeira Turma, julgado em 16/07/2020, v.u., Data da Publicação/Fonte Intimação via sistema DATA: 20/07/2020)

Reconheço a existência de julgado do E.STJ afirmando que a redação originária do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 (mesmo com as modificações da Lei nº 9.876/1999) não distinguiu a aplicação da multa em decorrência da sua forma de constituição (de ofício ou por homologação), o que se tornou possível tão somente com a Lei nº 11.941/2009 (diante da introdução do art. 35-A na Lei de Custeio da Seguridade Social), o que impede a aplicação retroativa dessa nova modalidade de multa (EDcl no AgRg no REsp 1275297/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/12/2013, DJe 10/12/2013).

Com a devida vênia, creio que há décadas a legislação aplicável às contribuições previdenciárias traz multas com percentuais crescentes em razão da gravidade da infração (dentre elas as decorrentes de lançamentos de ofício em autos de infração e correlatos), como se nota no art. 82 e seguintes da Lei nº 3.807/1960, com múltiplos decretos regulamentares, dentre eles o Decreto nº 83.081/1979 e Decreto nº 90.817/1985, observadas as delegações de competência durante a Carta Constitucional de 1967, de atos institucionais e complementares. Já na vigência da ordem constitucional de 1988, vários atos normativos previram “multa variável” que se agrava após as notificações de débito do contribuinte por parte do Fisco, tal como se nota no art. 10 da Lei nº 7.787/1989 e o art. 61 da Lei nº 8.383/1991. Mesmo na redação originária do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 (modificada pela Lei nº 9.876/1999), embora empregando a expressão “multa de mora”, os percentuais de tinham expressiva variação (de 4% a 100% do tributo devido), de tal modo que a única conformação jurídica possível era compreender esses percentuais em razão da gravidade da irregularidade, e não como apenas decorrentes da demora no recolhimento.

De todo modo, caso seja adotada a intepretação de que art. 35 da Lei nº 8.212/1991 é restrito à multa moratória (sem lançamento de ofício) até a edição da Lei nº 11.941/2009, daí decorre a vigência concomitante do art. 61 da Lei nº 8.383/1991, que expressamente previu multa variável (de 10% a 60%) sobre a contribuição previdenciária devida, sendo agravada após o recebimento da notificação de débito pelo sujeito passivo:

Art. 61. As contribuições previdenciárias arrecadadas pelo Instituto Nacional de Seguro Social (INSS) ficarão sujeitas à multa variável, de caráter não-relevável, nos seguintes percentuais, incidentes sobre os valores atualizados monetariamente até a data do pagamento.
I - dez por cento sobre os valores das contribuições em atraso que, até a data do pagamento não tenham sido incluídas em notificação de débito;
II - vinte por cento sobre os valores pagos dentro de quinze dias contados da data do recebimento da correspondente notificação de débito;
III - trinta por cento sobre todos os valores pagos mediante parcelamento, desde que requerido no prazo do inciso anterior;
IV - sessenta por cento sobre os valores pagos em quaisquer outros casos, inclusive por falta de cumprimento de acordo para o parcelamento.
Parágrafo único. É facultada a realização de depósito, à disposição da Seguridade Social, sujeito aos mesmos percentuais dos incisos I e II, conforme o caso, para apresentação de defesa.

Na hipótese examinada, a parte-autora pede a redução do percentual de multa moratória com base no artigo 35 da Lei nº 8.212/1991, com redação dada pela Medida Provisória nº 449/2008, mas as imposições tributárias foram feitas mediante lançamentos de ofício (lavratura de Notificações Fiscais de Lançamentos de Débitos - NFLD's, conforme ID 90157753 - p. 29; ID 90163322 - p. 7; ID 90157801 - p. 51 e ID 26152432 - p. 159 e 268, esse último pertinente à EF nº 0001262-44.2000.4.03.6182), mostrando o descabimento da pretensão.

Diante do exposto, DOU PARCIAL PROVIMENTO à apelação, para afastar a extinção dos presentes embargos à execução fiscal e, com fundamento no art. 1.013, § 3º, inciso I do CPC, excluir a cobrança da contribuição social incidente sobre a remuneração de trabalhadores avulsos, autônomos e administradores, lançada nas Certidões de Dívida Ativa nº 31.837.052-2, 31.837.055-7, 31.837.054-9 e 31.837.056-5, que instruem a Execução Fiscal nº 98.0515126-3.

Em vista da sucumbência parcial do ente estatal, fixo honorários em 10% da extensão da dívida excluída por esta decisão, devidamente acrescida nos termos do Manual de Cálculos da Justiça Federal. Quanto aos honorários devidos pela parte embargante, fixo em 10% sobre o montante ora desonerado."

A data da publicação da sentença é o marco temporal para definição da legislação aplicável aos honorários advocatícios sucumbenciais na fase de conhecimento (CPC/1973 ou CPC/2015), pois define o direito em razão do trabalho da advocacia, formando um capítulo de mérito nessa decisão judicial, não se sujeitando à legislação superveniente (art. 5º, XXXVI, da Constituição e art. 14 do CPC/2015). A modificação dos honorários advocatícios em sede recursal deve ser feita segundo as regras vigentes na data da sentença, mesmo que a decisão de primeiro grau tenha sido omissa ou expressamente rejeitado essa verba. A sentença recorrida foi lançada em 2011, de modo que está sujeita à regência do CPC/1973, sendo correto o julgado quanto aos critérios e percentual fixado.

Assim, constato que o acórdão recorrido tem fundamentação completa e regular para a lide posta nos autos. Ademais, o órgão julgador deve solucionar as questões relevantes e imprescindíveis para a resolução da controvérsia, não sendo obrigado a rebater (um a um) todos os argumentos trazidos pelas partes quando abrangidos pelas razões adotadas no pronunciamento judicial. A esse respeito, exemplifico com os seguintes julgados do E.STJ: AgInt nos EDcl no AREsp 1.290.119/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 30/08/2019; AgInt no REsp 1.675.749/RJ, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 23/08/2019; REsp 1.817.010/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 20/08/2019; AgInt no AREsp 1.227.864/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 20/11/2018; e AREsp 1535259/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07/11/2019, DJe 22/11/2019.

Ante o exposto, nego provimento ao requerido nos embargos de declaração.

É o voto.