Desembargador Federal Wilson Zauhy:

Conforme consignado pelo eminente Relator:

“Trata-se de embargos de declaração opostos pela parte impetrante, FRIGOESTRELA S/A, contra v. Acórdão assim ementado:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO DO ADQUIRENTE DA PRODUÇÃO RURAL DE EMPREGADORES RURAIS PESSOAS FÍSICAS NA OBRIGAÇÃO DE RECOLHIMENTO. ART. 30, VI, DA LEI Nº 8.212/91. RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 15/2017. DECISÃO DO STF NA PET 8.140/DF. VALIDADE DA SUB-ROGAÇÃO PREVISTA NO ART. 30, VI, DA LEI Nº 8.212/91. APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

1. Relativamente a Resolução nº 15/2017 editada pelo Senado Federal, tendo em vista decisão proferida pelo STF no RE 363.852, é de se considerar que essa deva ser interpretada nos limites da declaração de inconstitucionalidade manifestada pela Corte Suprema naquele julgamento, que não atingiu a Lei n. 10.256/2001, sendo que esta restabeleceu a contribuição do empregador rural pessoa física. Quando o STF finalizou o julgamento do RE n. 363.852 já se encontrava em vigor a Lei n. 10.256/2001, a qual não foi objeto de análise pela Corte Suprema, não afetando, por conseguinte, a existência e obrigatoriedade da exação para os empregadores rurais pessoas físicas.

2. Ademais, o próprio Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Petição incidental nº 8.140/DF, já afirmou a incompatibilidade da referida Resolução com o quanto decidido pela Corte no RE 715/874 e determinou a notificação da “Presidência da Câmara dos Deputados e a Subchefia para Assuntos Jurídicos (SAJ) da Casa Civil da Presidência da República para retificarem, imediatamente, as informações constantes nos sítios eletrônicos da Câmara dos Deputados e da Presidência da República (www.camara.leg.br e www.planalto.gov.br), excluindo-se a referência à suspensão do art. 25, II, e art. 30, IV, ambos da Lei nº 8.212, de 1991”

3. Portanto, extreme de dúvidas que tais disposições permanecem incólumes e em plena vigência, não sendo hipótese de inexistência de regra prevendo a sub-rogação.

4. Com relação à contribuição ao SENAR, a exigência encontra seu fundamento de validade no artigo 62, do Ato das Disposições Transitórias da Constituição Federal. Da mesma forma, tal contribuição encontra-se em consonância com o texto constitucional, em seu art. 149. Com base nesses preceitos, sobreveio a edição da Lei n. 8.315/1991. Assim, o recolhimento da contribuição ao SENAR deve ser feita juntamente com o FUNRURAL, o qual ocorre por meio da sub-rogação do adquirente da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas, consoante previsto no art. 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/1991.

5. É certo que a contribuição ao SENAR e a sub-rogação do adquirente da produção rural de empregadores rurais pessoas físicas na obrigação de recolhimento desta exação não foram abrangidas pelas declarações de inconstitucionalidade promovidas nos REs nºs 363.852/MG e 596.177/RS. Logo, chega-se a mesma conclusão do tópico acima: como a Resolução nº 15/2017 editada pelo Senado Federal deva ser interpretada nos limites da declaração de inconstitucionalidade manifestada pela Corte Suprema, permanece hígida e em plena vigência a regra de sub-rogação prevista no art. 30, inciso IV, da Lei nº 8.212/1991 no que tange à contribuição ao SENAR.

6. Apelação não provida.

Requer a embargante que sejam sanadas as apontadas omissões, e, em superando-as, que se aplique o efeito modificativo, para que seja reformado o v. acórdão embargado, com a consequente declaração de procedência da ação e provimento da apelação, seja quanto a integral ilegitimidade da contribuição/SENAR (ofensa ao art. 240 da CF/88), seja, caso superado este entendimento, pela sua ilegitimidade até o advento da Lei 13.606/18, inclusive autorizando-se o exercício da compensação das parcelas reconhecidas como ilegitimamente recolhidas a título de contribuição/SENAR, a contar dos cinco últimos anos anteriores ao ajuizamento desta ação.”

Em seu voto, consignou o e. Relator, em síntese:

PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO. AUSÊNCIA DE REGRA LEGAL. LEI Nº 13.606/2018. OMISSÃO SANADA. PREQUESTIONAMENTO. ART. 1.025 DO CPC. RECURSO PARCIALMENTE ACOLHIDO.

1. O Superior Tribunal de Justiça, analisando a questão da sub-rogação do SENAR declarou que até a edição da Lei nº 13.606/2018 não havia lei que veiculava a previsão, sendo que o Decreto nº 566/1992 (Regulamento do Senar) não atende ao disposto no art. 121 do CTN que define que para a responsabilidade tributária exige-se a previsão em lei. Precedentes.

2. Nessa senda, in casu, considerando que o mandado de segurança foi impetrado somente em 17/05/2019, ou seja, após a edição da Lei 13.606 de 09/01/2018, de rigor a manutenção da sentença.

3. No mais, não resta demonstrada a existência de quaisquer dos vícios elencados no dispositivo legal em comento. Os argumentos expendidos demonstram, na verdade, o inconformismo da parte em relação aos fundamentos do decisum, os quais não podem ser atacados por meio de embargos de declaração, por apresentarem nítido caráter infringente.

4. A interposição dos embargos de declaração implica, tacitamente, no pré-questionamento da matéria, sendo desnecessária a sua expressa menção (art. 1.025 do CPC).

5. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, sem efeitos infringentes, mantendo a sentença.

Observo o seguinte.

Conforme já consignei no voto-vista anteriormente proferido:

“Discute-se nos presentes autos a possibilidade de responsabilização do adquirente de produtos rurais pelo recolhimento, em substituição do empregador rural pessoa física, da contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural.

O SENAR foi criado pela Lei 8.315/1991. A contribuição da pessoa física foi instituída pelo art. 2º da Lei 8.540/92:

“Art. 2° A contribuição da pessoa física de que trata a alínea a do inciso V do art. 12 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991, para o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (Senar), criado pela Lei n° 8.315, de 23 de dezembro de 1991, é de um décimo por cento incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da sua produção.

Parágrafo único. As disposições contidas no inciso I do art. 3° da Lei n° 8.315, de 23 de dezembro de 1991, não se aplicam à pessoa física de que trata a alínea a do inciso V do art. 12 da Lei n° 8.212, de 24 de julho de 1991.”

Posteriormente o artigo 6º da Lei nº 9.528/97 previu o seguinte:

“Art. 6º A contribuição do empregador rural pessoa física e do segurado especial referidos, respectivamente, na alínea "a" do inciso V e no inciso VII do art. 12 da Lei n° 8.212, de 1991, para o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural - SENAR, criado pela Lei n° 8.315, de 23 de dezembro de 1991, é de 0,1% incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural.”

Tal redação foi alterada pela Lei 10.256/2001:

“Art. 6º A contribuição do empregador rural pessoa física e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, para o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR), criado pela Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991, é de zero vírgula dois por cento, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural.             (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001)”

Como se percebe, o dispositivo legal que trata da contribuição ao SENAR faz expressa menção à alínea "a" do inciso V e ao inciso VII do artigo 12 da Lei nº 8.212/91, que tratam do contribuinte individual - pessoa física que explora atividade agropecuária - e do segurado especial residente em imóvel rural, verbis:

“Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:

(...)

V - como contribuinte individual:

a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4 (quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro) módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos §§ 10 e 11 deste artigo;                (Redação dada pela Lei nº 11.718, de 2008).

(...)

VII – como segurado especial: a pessoa física residente no imóvel rural ou em aglomerado urbano ou rural próximo a ele que, individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com o auxílio eventual de terceiros a título de mútua colaboração, na condição de:               (Redação dada pela Lei nº 11.718, de 2008). 

a) produtor, seja proprietário, usufrutuário, possuidor, assentado, parceiro ou meeiro outorgados, comodatário ou arrendatário rurais, que explore atividade:               (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).

1. agropecuária em área de até 4 (quatro) módulos fiscais; ou                 (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).

2. de seringueiro ou extrativista vegetal que exerça suas atividades nos termos do inciso XII do caput do art. 2o da Lei no 9.985, de 18 de julho de 2000, e faça dessas atividades o principal meio de vida;                (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).

b) pescador artesanal ou a este assemelhado, que faça da pesca profissão habitual ou principal meio de vida; e               (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).

c) cônjuge ou companheiro, bem como filho maior de 16 (dezesseis) anos de idade ou a este equiparado, do segurado de que tratam as alíneas a e b deste inciso, que, comprovadamente, trabalhem com o grupo familiar respectivo.             (Incluído pela Lei nº 11.718, de 2008).

(...)”

Por sua vez, ao tratar da arrecadação e recolhimento das contribuições, o artigo 30, IV do mesmo diploma legal estabeleceu o seguinte:

“Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:

(...)

IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento;     (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97)  

(...)”

(negritei)

Como se percebe, o dispositivo legal que prevê a sub-rogação da empresa adquirente se refere tão somente ao cumprimento das obrigações do artigo 25 daquela Lei, que diz o seguinte:

“Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de:                (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 2001)

I - 1,2% (um inteiro e dois décimos por cento) da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção;               (Redação dada pela Lei nº 13.606, de 2018)           (Produção de efeito)

II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho.      (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).

(...)”

Entretanto, a contribuição prevista no artigo 25 da Lei nº 8.212/91 não se confunde com a contribuição ao SENAR prevista pelo artigo 6º da Lei nº 9.528/97, tratando-se, à evidência, de tributo diverso. Observo, neste sentido, que a alíquota aplicável à contribuição ao SENAR é de 0,2%, enquanto a contribuição prevista pelo artigo 25 da Lei nº 8.212/91 tem alíquotas de 1,2% (da receita bruta da comercialização da produção) e 0,1% (da receita bruta da comercialização da produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho).

Além disso, enquanto a contribuição instituída pelo artigo 6º da Lei nº 9.528/97 tem destinação específica ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural, a contribuição prevista pelo artigo 25 da Lei nº 8.212/91 é expressamente destinada à Seguridade Social.

O que se extrai, portanto, da análise dos dispositivos legais que disciplinam o tema, é que não havia autorização legal para a sub-rogação do adquirente de produção rural ao pagamento da contribuição ao SENAR com base no artigo 30, IV, da Lei nº 8.212/91.

Neste sentido, transcrevo:

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. INEXIBIGILIDADE DE COBRANÇA DO ADQUIRENTE DE PRODUTOS RURAIS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NÃO PREVISTA EM LEI. AFRONTA AO DISPOSTO NOS ARTS. 121 E 128 DO CTN. NÃO RECONHECIMENTO DO DIREITO À COMPENSAÇÃO/RESTITUIÇÃO. AUSÊNCIA DE ÔNUS FISCAL. (...) 3. A contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizagem Rural é de interesse de categoria profissional, com fundamento no artigo 149 da Constituição Federal e no artigo 62 do ADCT, o que não elide de forma alguma a sua natureza tributária; pelo contrário, o fato de constar expressamente de capítulo constitucional relativo ao Sistema Tributário constitui robusta evidência do aspecto tributário da contribuição. As possibilidades de incidência devem atender, portanto, aos limites instituídos pelo Código Tributário Nacional. 4. Ocorre que, nos termos do enunciado pelo artigo 121, parágrafo único, II, e pelo artigo 128 do CTN, na ausência de lei em sentido formal que estabeleça a substituição tributária, não poderia a respectiva exação ser cobrada do adquirente da produção rural. É insuficiente, portanto, para determinar a sub-rogação tributária, a previsão contida no Decreto nº 566/1992. Precedentes. (...) 6. Apelações e remessa oficial improvidas."

(TRF 5ª Região, Segunda Turma, APELREEX 00069261220124058500, Relator Desembargador Federal Paulo Machado Cordeiro, DJE 27/03/2014)

"TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. PRELIMINARES DE NULIDADE DA SENTENÇA POR AUSENCIA DE CITAÇÃO, ILEGITIMIDADE ATIVA, AUSÊNCIA DE PROVA PRÉ CONSTITUIDA E AUSÊNCIA DE PROVA DO INDEBITO AFASTADAS. EMPREGADOR RURAL PESSOA FÍSICA. CONTRIBUIÇÃO DENOMINADA FUNRURAL. ART. 25 DA LEI Nº 8.212/91. INCIDÊNCIA SOBRE A RECEITA BRUTA DA COMERCIALIZAÇÃO DA PRODUÇÃO RURAL. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DO ART. 1º DA LEI Nº 8.540/92 PELO STF. EDIÇÃO DA LEI Nº 10.256/2001, POSTERIOR À EC Nº 20/98. NOVO CONCEITO DE RECEITA COMO FATO GERADOR DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL. LEGITIMAÇÃO DA EXAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PARA O SENAR. AUSENCIA DE PREVISÃO DE LEI EM SENTIDO FORMAL QUANTO A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA COBRANÇA DO ADQUIRENTE. SUSPENSÃO EXIGIBILIDADE. (...) 9. Em relação a Contribuição para o SENAR firmou-se o entendimento de que não há previsão em lei em sentido formal que preveja a substituição tributária para sua cobrança, do adquirente da produção rural, com fundamento no Decreto 566/92, sob pena de afronta aos arts. 121, parágrafo único, II e 128, ambos do CTN, razão pela qual sua exigibilidade deve ser suspensa. 10. Precedente deste Tribunal: Segunda Turma, AGTR 111309, Relator: Des. Federal FRANCISCO WILDO, julg. 01/03/2011, publ. DJE: 10/03/2011, pag. 78, decisão unânime. 11. Apelação do SENAR improvida. Apelação da União e remessa oficial parcialmente providas, apenas para reconhecer a legitimação da exação a partir da edição da Lei nº 10.256/2001." (negritei)

(TRF 5ª Região, Segunda Turma, APELREEX 00114298320104058100, Relator Desembargador Federal Francisco Barros Dias, DJE 13/10/2011).

A determinação legal de sub-rogação só passou a existir com a edição da Lei 13.606/2018, nos seguintes termos:

“Art. 6º A contribuição do empregador rural pessoa física e a do segurado especial, referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, para o Serviço Nacional de Aprendizagem Rural (SENAR), criado pela Lei no 8.315, de 23 de dezembro de 1991, é de zero vírgula dois por cento, incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção rural.             (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 9.7.2001)

Parágrafo único. A contribuição de que trata o caput deste artigo será recolhida:              (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018)

I - pelo adquirente, consignatário ou cooperativa, que ficam sub-rogados, para esse fim, nas obrigações do produtor rural pessoa física e do segurado especial, independentemente das operações de venda e consignação terem sido realizadas diretamente com produtor ou com intermediário pessoa física;              (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018)

II - pelo próprio produtor pessoa física e pelo segurado especial, quando comercializarem sua produção com adquirente no exterior, com outro produtor pessoa física, ou diretamente no varejo, com o consumidor pessoa física.  (Incluído pela Lei nº 13.606, de 2018)”

(destaquei)

Por fim, destaco que o STJ tem precedente de 2021 no sentido de que somente com a Lei 13.606/2018 passou a haver embasamento legal para a sub-rogação:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR PREVISTA NO ART. 6º DA LEI Nº 9.528/1997. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA TRÁS. DECRETO Nº 566/1992. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL ATÉ O ADVENTO DA LEI Nº 13.606/2018. PRECEDENTES.

1. Discute-se nos presentes autos a validade da substituição tributária para trás estabelecida no art. 11, § 5º, "a", do Decreto nº 566/1992, relativa à contribuição ao SENAR prevista no art. 6° da Lei nº 9.528/1997 com alíquota de 0,2% incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção rural dos produtores rurais pessoas físicas e segurados especiais. Nos termos do supracitado decreto, a contribuição deveria ser recolhida pelo adquirente da produção rural.

2. A Segunda Turma desta Corte já teve a oportunidade de se manifestar sobre o tema no âmbito do REsp nº 1.839.986/AL, de relatoria do Ministro Herman Benjamin, DJe 31/8/2020, ocasião em que se concluiu que o art. 30, IV, da Lei nº 8.212/1991 instituiu validamente substituição tributária para as contribuições prevista no art. 25 (destinadas à seguridade social), as quais são distintas da contribuição ao SENAR prevista na Lei nº 9.528/1997, de modo que a Lei nº 8.212/1991 não poderia ser fundamento de validade para o Decreto nº 566/1992, razão pela qual a substituição tributária nele prevista não subsiste em razão de ofensa aos arts. 121, II e 128 do CTN, uma vez que carece de embasamento legal, o que somente veio a ocorrer com a edição da Lei nº 13.606/2018 que a inclui expressamente no parágrafo único do art. 6º da Lei nº 9.528/1997.

Nesse sentido também: REsp 1.651.654/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 7/12/2020.

3. Recurso especial não provido.

(REsp 1723555/SC, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/03/2021, DJe 08/03/2021)”

Cabe ressaltar que, embora o presente mandado de segurança tenha sido impetrado em 17/05/2019, a impetrante pediu em sua inicial a restituição do indébito já recolhido, de modo que tem direito a restituir, por compensação, os valores recolhidos entre 17/05/2014 e 10/01/2018 (data da entrada em vigor da Lei 13.606/2018).

A respeito da compensação, destaco o seguinte.

Compensação

A compensação só pode ser efetuada após o trânsito em julgado (art. 170-A do CTN), e o crédito deve ser corrigido exclusivamente pela taxa Selic.

Obviamente mantém-se o direito da autoridade competente de fiscalizar a compensação efetuada. A compensação deverá observar a legislação pertinente.

Cabe acrescentar, também, que o prazo prescricional a ser observado é o quinquenal (artigo 168 do CTN).

Com relação à legislação aplicável à compensação,  tese comum levantada pelos contribuintes é de que têm direito de optar pela lei vigente à época do encontro de contas na compensação administrativa, traçando uma possível distinção quanto à forma da compensação, distinguindo-se a judicial, que deveria observar a data do ajuizamento do pedido, da administrativa, em que vigoraria a legislação existente na data do encontro de contas.

Sob esse aspecto, na linha do entendimento do REsp 1.137.738, pode-se afirmar que tratando-se de compensação tributária, deve ser considerado o regime jurídico vigente à época do ajuizamento da demanda, não podendo ser a causa julgada à luz do direito superveniente.

Essa regra, portanto, não é absoluta, e foi relativizada (esclarecida) pelo Superior Tribunal de Justiça, que, a par desse entendimento primeiro, admite a possibilidade de legislação posterior disciplinar a compensação de forma diversa da existente no momento do ajuizamento, permitindo a aplicação da lei vigente no momento do encontro de contas.

Confira-se o que restou decidido pelo STJ no REsp 1.164.452:

"É importante não confundir esse entendimento com o adotado pela jurisprudência da 1a. Seção, a partir do Eresp 488.452 (Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 07.06.04), precedente, que, às vezes, é interpretado como tendo afirmado que a lei aplicável à compensação é a data da propositura da ação. Não foi isso o que lá se decidiu, até porque, para promover a compensação tributária, não se exige o ajuizamento da ação. O que se decidiu, na oportunidade, após ficar historiada a evolução legislativa corrida nos anos anteriores tratando da matéria de compensação tributária, foi, conforme registrou a ementa, simplesmente que:

'6. É inviável, na hipótese, apreciar o pedido à luz do direito superveniente, porque os novos preceitos normativos, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies normativas, ao mesmo tempo em que ampliaram o rol das espécies tributárias compensáveis, condicionaram a realização da compensação a outros requisitos, cuja existência não constou da causa de pedir e nem foi objeto de exame nas instâncias ordinárias'.

Em outras palavras, o que se disse é que não se poderia julgar aquela causa, então em fase de embargos infringentes, à luz do direito superveniente à propositura da demanda. De modo algum se negou a tese de que a lei aplicável à compensação é a vigente à data do encontro de contas. Pelo contrário, tal tese foi, na oportunidade, explicitamente afirmada no item 4 do voto que proferi como relator. Mais: embora julgando improcedente o pedido, ficou expressamente consignada a possibilidade da realização da compensação à luz das normas (que não as da data da propositura da ação) vigente quando da efetiva realização da compensação (ou seja, do encontro de contas). Constou da ementa:

'7. Assim, tendo em vista a causa de pedir posta na inicial e o regime normativo vigente à época da postulação (1995), é de se julgar improcedente o pedido, o que não impede que a compensação seja realizada nos termos atualmente admitidos, desde que presentes os requisitos próprios."

(grifei)

Como se extrai da orientação jurisprudencial, não existe a aponta rigidez quanto aos requisitos da compensação tributária, dado que esse mecanismo mostrou-se, nos últimos tempos, extremamente dinâmico no que se refere a seus requisitos e limites, a exemplo do advento do artigo 26-A da Lei 11.457/2007.

Pois bem.

Ocorre que no campo das contribuições tributárias, o regime previsto em lei para o encontro de contas sempre foi o de permitir esse ajuste, exclusivamente, com tributos da mesma espécie.

Com o advento da Lei n. 13.670/2018, que introduziu o artigo 26-A na Lei 11.457/2007, rompendo aquela restrição à compensação de tributos de espécies diversas, criou-se a falsa ideia de que a partir do advento da nova regra todas as contribuições declaradas repetíveis em favor do contribuinte, poderiam ser compensadas, não só com as mesmas contribuições vincendas, como também com quaisquer outros tributos administrados pela Receita Federal do Brasil.

Tendo em conta essa interpretação, apressada, da legislação superveniente, estabeleceu-se nova discussão sobre a forma, o momento e os limites da compensação tributária da espécie contribuição social.

Essa discussão, no entanto, perde qualquer sentido quando se realiza a leitura da nova regra (art. 26-A, da Lei 11.457/2007), dado que a nova disciplina estabeleceu limites temporais para a realização da compensação ampliada (contribuição com tributos de espécies diversas), convivendo o instituto da compensação com a disciplina anterior, restritiva (contribuição com contribuição, exclusivamente).

E essa convivência de duas possibilidades de compensação tributária é que tem gerado a falsa expectativa dos contribuintes acerca da possibilidade de se aplicar a nova regra sem levar em conta o momento em que o indébito tributário efetivamente ocorreu.

O artigo 26 da Lei 11.457/2007 não foi revogado, aplicando-se a todas as hipóteses não contempladas no artigo 26-A.

O artigo 26-A da Lei 11.457/2007 apenas afastou a aplicabilidade, nos casos expressamente consignados, do artigo 74, da Lei 9.430/96.

Isso porque, como se fará ver, doravante, o novel instituto possibilitou a compensação ampliada apenas para os créditos constituídos sob a modalidade de pagamento pelo eSocial.  

Para os créditos constituídos (com direito à repetição reconhecido) fora dessa modalidade de declaração e pagamento (eSocial), aplica-se a norma do artigo 26, da Lei 11.457/2007, que não foi revogado.

Com relação à definição dos tributos compensáveis, impõe-se a observância do disposto no artigo 26-A da Lei 11.457/2007, tendo em vista que atualmente é o dispositivo que está em vigor, prevendo limitações a serem observadas pelo contribuinte.

A Jurisprudência formada no Superior Tribunal de Justiça não contradiz a interpretação legal ora formulada, como se vê do precedente já referido.

Passa-se, assim, à análise dos termos do disposto na legislação superveniente.

Com relação ao artigo 26-A da Lei 11.457/2007, observo o seguinte.

Dispõe referido artigo:

"Art. 26-A.  O disposto no art. 74 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996:
I - aplica-se à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pela sujeito passivo que utilizar o Sistema de Escrituração Digital das Obrigações Fiscais, Previdenciárias e Trabalhistas (eSocial), para apuração das referidas contribuições, observado o disposto no § 1º deste artigo;
II - não se aplica à compensação das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei efetuada pelos demais sujeitos passivos; e
III - não se aplica ao regime unificado de pagamento de tributos, de contribuições e dos demais encargos do empregador doméstico (Simples Doméstico).
§ 1º  Não poderão ser objeto da compensação de que trata o inciso I do caput  deste artigo:
I - o débito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei:
a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para a apuração das referidas contribuições; e   
b) relativo a período de apuração posterior à utilização do eSocial com crédito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil concernente a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições; e   
II - o débito dos demais tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil:   
a) relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração de tributos com crédito concernente às contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei; e   
b) com crédito das contribuições a que se referem os arts. 2º e 3º desta Lei relativo a período de apuração anterior à utilização do eSocial para apuração das referidas contribuições.  
§ 2º  A Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinará o disposto neste artigo.

Como se percebe pela dicção do dispositivo legal transcrito acima, para que o contribuinte possa compensar seus créditos com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, diversas condições devem ser preenchidas. Essa possibilidade tem por mira contribuições sociais previstas pelo art. 11, parágrafo único, alíneas "a", "b", "c", da Lei n. 8.212/1991 e contribuições de terceiro, e o contribuinte deve se valer do recém-instituído e-Social, não podendo ser estendida aos demais sujeitos passivos de obrigações tributárias, nem mesmo para o empregador doméstico.
Portanto, o afastamento da disciplina posta pelo  art. 74 da Lei n. 9.430/1996 não induz à conclusão de que qualquer crédito constituído antes do advento (e da adesão) ao e-Social possa ser objeto de compensação com quaisquer tributos administrados pela Receita Federal do Brasil; as condições impostas pela lei para tal modalidade de compensação são bem claras: não são compensáveis a) débitos apurados anteriormente ao e-Social e b) créditos das contribuições relativos a períodos anteriores. Em suma: só se admite a compensação indistinta de créditos novos com débitos novos.

Há, portanto, restrições que tomam em conta o período de apuração das contribuições sociais e de terceiros, sendo certo que para aquelas exações anteriores à utilização do e-Social (ou para exações posteriores que serão compensadas com tributos anteriores à utilização do e-Social), a compensação nos moldes do art. 74, da Lei n. 9.430/1996 igualmente não se revela possível.

Ante o exposto, DIVIRJO do e. Relator para acolher parcialmente os embargos de declaração a fim de DAR PARCIAL PROVIMENTO à apelação da impetrante para conceder parcialmente a segurança e declarar a inexigibilidade da contribuição ao SENAR por sub-rogação antes da vigência da Lei 13.606/2018, declarando também o direito à compensação do indébito recolhido entre 17/05/2014 e 10/01/2018.

É o voto.

E M E N T A

PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO AO SENAR. SUB-ROGAÇÃO. AUSÊNCIA DE REGRA LEGAL. LEI Nº 13.606/2018. OMISSÃO SANADA. PREQUESTIONAMENTO. ART. 1.025 DO CPC. RECURSO PARCIALMENTE ACOLHIDO.

1. O Superior Tribunal de Justiça, analisando a questão da sub-rogação do SENAR declarou que até a edição da Lei nº 13.606/2018 não havia lei que veiculava a previsão, sendo que o Decreto nº 566/1992 (Regulamento do Senar) não atende ao disposto no art. 121 do CTN que define que para a responsabilidade tributária exige-se a previsão em lei. Precedentes.

2. Nessa senda, in casu, considerando que o mandado de segurança foi impetrado somente em 17/05/2019, ou seja, após a edição da Lei 13.606 de 09/01/2018, de rigor a manutenção da sentença.

3. No mais, não resta demonstrada a existência de quaisquer dos vícios elencados no dispositivo legal em comento. Os argumentos expendidos demonstram, na verdade, o inconformismo da parte em relação aos fundamentos do decisum, os quais não podem ser atacados por meio de embargos de declaração, por apresentarem nítido caráter infringente.

4. A interposição dos embargos de declaração implica, tacitamente, no pré-questionamento da matéria, sendo desnecessária a sua expressa menção (art. 1.025 do CPC).

5. Embargos de declaração parcialmente acolhidos, sem efeitos infringentes, mantendo a sentença.