APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5005117-25.2021.4.03.6144

RELATOR: Gab. 08 - JUIZ CONVOCADO RENATO BECHO

APELANTE: PLANOVA PLANEJAMENTO E CONSTRUCOES S.A.

Advogado do(a) APELANTE: EDUARDO ROSSI BITELLO - RS74935-A
APELADO: UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL, DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM OSASCO//SP

V O T O

Adiro ao entendimento do Exmo. Des. Fed. Carlos Muta:

Senhores Desembargadores, apesar da afetação do tema à sistemática de repercussão geral no RE 1.233.096, não houve decisão de sobrestamento dos feitos nas instâncias ordinárias, nos termos do artigo 1.035, § 5º, do CPC, pelo que não cabe o sobrestamento do feito.

No mérito, o Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, firmou entendimento no sentido de que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS, conforme acórdão no RE 574.706, Rel. Min. Cármen Lúcia, assim ementado:

"RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM REPERCUSSÃO GERAL. EXCLUSÃO DO ICMS NA BASE DE CÁLCULO DO PIS E COFINS. DEFINIÇÃO DE FATURAMENTO. APURAÇÃO ESCRITURAL DO ICMS E REGIME DE NÃO CUMULATIVIDADE. RECURSO PROVIDO. 1. Inviável a apuração do ICMS tomando-se cada mercadoria ou serviço e a correspondente cadeia, adota-se o sistema de apuração contábil. O montante de ICMS a recolher é apurado mês a mês, considerando-se o total de créditos decorrentes de aquisições e o total de débitos gerados nas saídas de mercadorias ou serviços: análise contábil ou escritural do ICMS. 2. A análise jurídica do princípio da não cumulatividade aplicado ao ICMS há de atentar ao disposto no art. 155, § 2º, inc. I, da Constituição da República, cumprindo-se o princípio da não cumulatividade a cada operação. 3. O regime da não cumulatividade impõe concluir, conquanto se tenha a escrituração da parcela ainda a se compensar do ICMS, não se incluir todo ele na definição de faturamento aproveitado por este Supremo Tribunal Federal. O ICMS não compõe a base de cálculo para incidência do PIS e da COFINS. 3. Se o art. 3º, § 2º, inc. I, in fine, da Lei n. 9.718/1998 excluiu da base de cálculo daquelas contribuições sociais o ICMS transferido integralmente para os Estados, deve ser enfatizado que não há como se excluir a transferência parcial decorrente do regime de não cumulatividade em determinado momento da dinâmica das operações. 4. Recurso provido para excluir o ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS."

Contudo, o precedente firmado no julgamento do RE 574.706 não pode ser aplicado, desde logo, às contribuições sociais, que se diferem de impostos como parcelas integrativas da base de cálculo em discussão. 

Importa registrar, neste sentido, que os ingressos na receita e faturamento da empresa com definitividade, ainda que posteriormente direcionados a custos vários, não desfiguram os conceitos constitucional e legal que definem a incidência do PIS/COFINS que, cabe realçar, não são contribuições incidentes sobre o lucro, este definido como o resultado do período-base, em que despesas, encargos e outras deduções são considerados na formação da base de cálculo respectiva. 

Somente, com efeito, o que foi ressalvado pela Suprema Corte, especificamente ou em razão da identidade estrita de situação jurídico-constitucional, pode ser excluído da incidência inerente à materialidade abrangente dos conceitos constitucional e legal de receita ou faturamento, não sendo este o caso das próprias contribuições mencionadas que integram as respectivas bases de cálculo. 

Enquanto não houver revisão específica ou extensão autorizada pela própria Suprema Corte, os ingressos na receita e faturamento da empresa, ainda que com mero trânsito para posterior saída, não podem ser reputados ofensivos aos conceitos constitucional (artigos 62, § 1º, III, 146, III, a, 149, 150, I, 154, I, 195, I, b) e legal (artigos 110, CTN, e 12, § 5º do Decreto-Lei 1.598/1977) atrelados à hipótese de incidência do PIS/COFINS, alinhando-se a jurisprudência da Turma à exegese de que receita bruta e faturamento são termos equivalentes, consistindo na totalidade das receitas auferidas com a venda de mercadorias, serviços ou mercadorias e serviços, referentes ao exercício das atividades empresariais (ARE 1.210.308, Rel. Min. EDSON FACHIN, DJE 11/12/2019). De plano, portanto, afasta-se qualquer pretensão de aplicar-se à matéria o entendimento da Suprema Corte firmado no RE 559.937, que cuidou, diversamente, da definição do conceito de "valor aduaneiro", enquanto única grandeza possível para figurar como base de cálculo do PIS/COFINS-Importação.

Por tais fundamentos é que a inconstitucionalidade da Lei 12.973/2014, no que alterou disposições legais diversas, inclusive a redação do § 5º do artigo 12 do Decreto-lei 1.598/1977 ("Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes ...") não foi admitida na espécie, nem tem sido reconhecida nesta Corte, de modo a autorizar a extensão do decidido quanto ao ICMS à pretensão de exclusão do próprio PIS/COFINS das respectivas bases de cálculo.

No plano da interpretação do direito federal, assentou o Superior Tribunal de Justiça, a propósito da temática questionada, o seguinte e convergente entendimento:

REsp 1.825.675, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 29/10/2019: "PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E À COFINS. BASE DE CÁLCULO. EXCLUSÃO. IMPOSSIBILIDADE. ENFOQUE CONSTITUCIONAL DADO À MATÉRIA. PRECEDENTES. SÚMULA 83/STJ. APLICAÇÃO. 1. A recorrente pretende fazer prevalecer a tese fixada no RE 574.706. O acolhimento de tal linha de raciocínio exigiria determinar se o art. 1º da Lei 10.637/2002 e o art. 1º da Lei 10.833/2003, ao definirem o conceito de faturamento, incluindo neste todas as receitas da empresa, estariam de acordo com o art. 195, I, b, da Constituição Federal, tarefa que compete, em princípio, ao Supremo Tribunal Federal. 2. A matéria referente à inconstitucionalidade da cobrança efetuada nos moldes do art. 2º da Lei 12.973/2014, bem como a aplicação analógica do Tema 69/STF são de cunho eminentemente constitucional, de forma que é defeso ao Superior Tribunal de Justiça analisá-las sob pena de usurpação da competência do Supremo Tribunal Federal. 3. A jurisprudência do STJ foi pacificada, no âmbito da Primeira Seção, no sentido da incidência, salvo previsão expressa em legislação específica, do PIS e da Cofins sobre sua própria base de cálculo. (REsp 1.144.469/PR, Rel. p/ acórdão Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe de 2.12.2016). 5. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça, inclusive quando declara que "descabe aplicar-se a analogia em matéria tributária", e que "não é possível estender a orientação do Supremo Tribunal Federal referente à questão", razão pela qual não merece prosperar a irresignação. Incide, in casu, o princípio estabelecido na Súmula 83/STJ: "Não se conhece do Recurso Especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida". 6. Recurso Especial não conhecido."

Também assim esta Turma:

ApCiv 5004366-63.2018.4.03.6105, Rel. Des. Fed. NELTON DOS SANTOS, Intimação via sistema 06/04/2020: "TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS. COFINS. INCIDÊNCIA SOBRE A PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. POSSIBILIDADE. INVIABILIDADE DE EXTENSÃO DO ENTENDIMENTO DO RE 574706. 1. O sistema tributário brasileiro não repele a incidência de tributo sobre tributo. Neste particular, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 582.461/SP (Tema 214), com repercussão geral reconhecida, assentou a constitucionalidade da sistemática de apuração do ICMS mediante o denominado “cálculo por dentro”, ao passo que Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento do REsp nº 1.144.469/PR (Tema 313), sob o rito dos recursos repetitivos, pronunciou-se pela legitimidade da incidência de tributos sobre o valor pago a título de outros tributos ou do mesmo tributo, destacando jurisprudência que reconhecera a incidência do PIS e da COFINS sobre as próprias contribuições. 2. Recurso de apelação desprovido."

Como visto, ainda reforça tal conclusão a jurisprudência da Suprema Corte firmada no sentido de que não ofende a Constituição Federal a formação da base de cálculo com a inclusão do próprio valor do tributo em referência ao assim denominado "cálculo por dentro":

AgR no RE 524.031, Rel. Min. AYRES BRITTO, DJe 10/11/2011: "AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. INCLUSÃO DO TRIBUTO EM SUA PRÓPRIA BASE DE CÁLCULO. “CÁLCULO POR DENTRO”. CONSTITUCIONALIDADE. PRECEDENTES. 1. A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal é firme no sentido de que a sistemática de inclusão do ICMS em sua própria base de cálculo, denominada “cálculo por dentro”, não ofende a Constituição Federal. Precedente: RE 582.461, da relatoria do ministro Gilmar Mendes. 2. Agravo regimental desprovido."

Sob tal enfoque, que justifica os limites da interpretação dada pela Suprema Corte ao caso do ICMS, percebe-se que o “cálculo por dentro” configura técnica de tributação válida, vez que inexistente vedação constitucional, salvo o disposto no artigo 155, § 2º, XI, no tocante à inclusão do IPI na base de cálculo do próprio ICMS e, ainda assim, somente “quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos”.

Evidencia-se, pois, que a invalidação do “cálculo por dentro” por contraste com a matriz constitucional de incidência tributária depende de análise de cada espécie ou tributo, não se aproveitando, por extensão obrigatória e vinculante, o que decidido quanto ao ICMS para autorizar a exclusão do PIS/COFINS, ainda que em referência às mesmas bases de cálculo. Não existe, assim, presunção de inconstitucionalidade da técnica da tributação pelo "cálculo por dentro", pois é exatamente o contrário o que se extrai da consolidada jurisprudência da Suprema Corte. 

Neste sentido, no leading case, que validou a inclusão do ICMS na respectiva base de cálculo (RE 582.461, Rel. Min. GILMAR MENDES, DJU 18/08/2011), a Suprema Corte expressou, precisamente, o alcance da técnica do “cálculo por dentro” no sistema constitucional tributário, recordando a lição do grande tributarista da Corte, Ministro ILMAR GALVÃO, para quem, à exceção do disposto no artigo 155, § 2º, XI, "Não há norma constitucional ou legal que vede a presença, na formação da base de cálculo de qualquer imposto, de parcela resultante do mesmo ou de outro tributo". Não se trata de se exigir previsão autorizativa expressa mas, ao oposto, constatar-se a ausência de regra que afaste tal técnica de apuração.

Esta interpretação, presente no julgamento que reconheceu constitucional a técnica do "cálculo por dentro" do ICMS, direciona ao entendimento de que não se pode ampliar, como se pretende, o precedente do RE 574.706 para a exclusão do próprio PIS/COFINS na apuração das respectivas bases de cálculo.

No âmbito da interpretação do direito federal, no julgamento do RESP 1.144.469, Rel. p/ acórdão Min. CAMPBELL MARQUES, decidiu a Corte Superior que:

"RECURSO ESPECIAL DO PARTICULAR: TRIBUTÁRIO. RECURSO REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. PIS/PASEP E COFINS. BASE DE CÁLCULO. RECEITA OU FATURAMENTO. INCLUSÃO DO ICMS. 1. A Constituição Federal de 1988 somente veda expressamente a inclusão de um imposto na base de cálculo de um outro no art. 155, §2º, XI, ao tratar do ICMS, quando estabelece que este tributo: "XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos". 2. A contrario sensu é permitida a incidência de tributo sobre tributo nos casos diversos daquele estabelecido na exceção, já tendo sido reconhecida jurisprudencialmente, entre outros casos, a incidência: 2.1. Do ICMS sobre o próprio ICMS: repercussão geral no RE n. 582.461 / SP, STF, Tribunal Pleno, Rel. Min. Gilmar Mendes, julgado em 18.05.2011. 2.2. Das contribuições ao PIS/PASEP e COFINS sobre as próprias contribuições ao PIS/PASEP e COFINS: recurso representativo da controvérsia REsp. n. 976.836 - RS, STJ, Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.8.2010. (...)"

Em julgados do Superior Tribunal de Justiça, a extensão do precedente no RE 574.706  ao caso em referência e o emprego da analogia para eximir-se da tributação foram reputados como pretensão infundada do contribuinte, como revela o próprio acórdão anteriormente citado extraído do RESP 1.825.675, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJE 29/10/2019, em que expressamente ressaltou a Corte Superior que: 

"5. Dessume-se que o acórdão recorrido está em sintonia com o atual entendimento do Superior Tribunal de Justiça, inclusive quando declara que "descabe aplicar-se a analogia em matéria tributária", e que "não é possível estender a orientação do Supremo Tribunal Federal referente à questão", razão pela qual não merece prosperar a irresignação. (...) "

A jurisprudência superior respalda, portanto, sob esta ótica, o entendimento de que se deve considerar, de forma excepcional, a exclusão de tributos das respectivas bases de cálculo, em consonância, de resto, com a lição extraída da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal quanto ao alcance amplo a ser dado e admitido no emprego da técnica do "cálculo por dentro" nos tributos em geral. 

Além de não violados os conceitos constitucional e legal de receita ou faturamento na inclusão do PIS/COFINS nas respectivas bases de cálculo, a narrativa de ofensa ao princípio da capacidade contributiva tampouco procede. O artigo 145, § 1º, da Constituição Federal, não tem a extensão que se lhe atribui, pois o “caráter pessoal dos impostos” com alíquotas progressivas para a graduação da incidência fiscal não é sequer obrigatório (“Sempre que possível”), podendo ser eleito pelo legislador bases reais de tributação e, no caso das contribuições em referência, a apuração das respectivas bases de cálculo com a inclusão do próprio valor do PIS/COFINS, na conformação de receita ou faturamento pela técnica do “cálculo por dentro”, não confere caráter confiscatório à tributação (artigo 150, IV), ao menos até que a Suprema Corte delibere em contrário, infirmando, assim, a presunção de constitucionalidade da legislação.

Também impertinente cogitar de violação ao artigo 239, CF, que trata do PIS/PASEP sob legislação complementar sem qualquer relação com a espécie em julgamento.

Assim, não havendo previsão legal, decisão vinculante ou interpretação condicionante a partir da jurisprudência da Suprema Corte que exclua ou permita excluir as contribuições sociais da formação das próprias bases de cálculo, não se autoriza reduzir a incidência fiscal para menos do que decorre da previsão constitucional e legal das espécies questionadas.  

Ausente o indébito, em virtude da exigibilidade fiscal, resta prejudicado o exame do pedido de compensação tributária.

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

É como voto.