V O T O

Cinge-se a controvérsia a respeito da sistemática adotada pela Receita Federal para apurar o ganho de capital na alienação de imóvel rural e sobre a legalidade da Instrução Normativa nº 84/2001 da SRF.

De início, rejeito a preliminar de inépcia recursal arguida pela parte apelada em suas contrarrazões, posto que o apelo da União traz argumentos contra a conclusão da r. sentença, não infringindo, portanto, o princípio da dialeticidade recursal.

O artigo 108, §1º do CTN veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não previsto em lei, o que não se confunde com a interpretação, seja extensiva ou analógica, para fins de se dirimir o alcance da norma e definir sua extensão.

A ação ordinária foi proposta pelo espólio de Carlos Eduardo Martins Costa, a fim de discutir a metodologia para a determinação da base de cálculo na apuração do ganho de capital, quando da alienação de dois imóveis rurais por pessoa natural, se pelo valor de mercado (IN SRF nº 84/2001, art. 10, §§ 1º e 2º) ou pelo Valor da Terra Nua - VTN (art. 19 da Lei nº 9.393/1996). Foi depositado em juízo o valor incontroverso e deferida a tutela antecipada. 

A apuração do ganho de capital na venda de imóveis rurais para fins de imposto de renda deve observar o que preceituam os artigos 8º, 14 e 19 da Lei n. 9.393/1996.

Confira-se (grifou-se):

Art. 8º O contribuinte do ITR entregará, obrigatoriamente, em cada ano, o Documento de Informação e Apuração do ITR - DIAT, correspondente a cada imóvel, observadas data e condições fixadas pela Secretaria da Receita Federal.
§ 1º O contribuinte declarará, no DIAT, o Valor da Terra Nua - VTN correspondente ao imóvel.
§ 2º O VTN refletirá o preço de mercado de terras, apurado em 1º de janeiro do ano a que se referir o DIAT, e será considerado auto-avaliação da terra nua a preço de mercado.
§ 3º O contribuinte cujo imóvel se enquadre nas hipóteses estabelecidas nos arts. 2º e 3º fica dispensado da apresentação do DIAT. (Incluído pela Lei nº 13.043/2014)

Art. 14. No caso de falta de entrega do DIAC ou do DIAT, bem como de subavaliação ou prestação de informações inexatas, incorretas ou fraudulentas, a Secretaria da Receita Federal procederá à determinação e ao lançamento de ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos de fiscalização.
§ 1º As informações sobre preços de terra observarão os critérios estabelecidos no art. 12, § 1º, inciso II da Lei nº 8.629, de 25 de fevereiro de 1993, e considerarão levantamentos realizados pelas Secretarias de Agricultura das Unidades Federadas ou dos Municípios.
§ 2º As multas cobradas em virtude do disposto neste artigo serão aquelas aplicáveis aos demais tributos federais.

Art. 19. A partir do dia 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8º, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.
Parágrafo único. Na apuração de ganho de capital correspondente a imóvel rural adquirido anteriormente à data a que se refere este artigo, será considerado custo de aquisição o valor constante da escritura pública, observado o disposto no art. 17 da Lei nº 9.249/1995. (grifou-se)

Observa-se que o art. 8º, da Lei nº 9.393/1996, estabelece que o contribuinte de ITR entregará, obrigatoriamente, em cada ano, o DIAT (documento de informação e apuração do ITR), correspondente a cada imóvel, no qual deverá ser declarado o respectivo VTN, que deverá refletir o preço de mercado de terras, apurado em 1º de janeiro do ano a que se referir o DIAT, e será considerado auto-avaliação da terra nua a preço de mercado (§2º).

O art. 14 da referida lei dispões que na falta de entrega do DIAT, a SRF procederá à determinação e ao lançamento e ofício do imposto, considerando informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel, apurados em procedimentos de fiscalização.

O art. 19, da Lei nº 9.393/1996 determina que a partir do dia 1º/01/1997 deve-se considerar o VTN declarado como custo de aquisição e valor da venda de imóvel rural, observados os artigos 8º e 14 da mesma lei, respectivamente, nos anos de ocorrência de sua aquisição e de sua alienação.

O Fisco defende, em síntese, a tese de que o ganho de capital deve ser apurado com base nos valores reais de aquisição e alienação, e não por meio da diferença do Valor da Terra Nua (VTN), nos termos do art. 10, §2º da IN SRF 84/2001.

Assim dispõe o  § 2º, do art. 10, da Instrução Normativa nº 84/2001:

Art. 10. Tratando-se de imóvel rural adquirido a partir de 1997, considera-se custo de aquisição o valor da terra nua declarado pelo alienante, no Documento de Informação e Apuração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (Diat) do ano da aquisição, observado o disposto nos arts. 8o e 14 da Lei No 9.393, de 1996.
§ 1º No caso de o contribuinte adquirir:
I - e vender o imóvel rural antes da entrega do Diat, o ganho de capital é igual à diferença entre o valor de alienação e o custo de aquisição;
II - o imóvel rural antes da entrega do Diat e aliená-lo, no mesmo ano, após sua entrega, não ocorre ganho de capital, por se tratar de VTN de aquisição e de alienação de mesmo valor.
§ 2º Caso não tenha sido apresentado o DIAT relativamente ao ano de aquisição ou de alienação, ou a ambos, considera-se como custo e como valor de alienação o valor constante nos respectivos documentos de aquisição e de alienação. (grifou-se)

De acordo com a legislação supracitada, o § 2º, do art. 10, da Instrução Normativa nº 84/2001 da SRF, ao dispor que na falta do DIAT os custos de aquisição e alienação do imóvel rural devem ser equiparados ao valor constante dos respectivos instrumentos negociais, está em desconformidade com a legislação, pois restringe as hipóteses em que o valor da terra nua declarado no DIAT pode ser utilizado para fins de apuração do imposto de renda sobre ganho de capital (IR/GCAP) na venda de imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, confrontando a previsão legal contida no art. 19 da Lei nº 9.393/1996, a qual não exige que o DIAT tenha sido apresentado necessariamente pelo adquirente.

Não pode a IN SRF nº 84/2001 estabelecer limites distintos daqueles delimitados pela Lei nº 9.939/1996 para se verificar qual a base de cálculo do tributo.

Na hipótese dos autos, os imóveis ora discutidos (gleba B da Fazenda Magnólia - matrícula nº 28.930 - e da gleba A da Fazenda Retiro Novo - matrícula nº 28.933), foram transmitidos em 2010 com os falecimentos de Maria Sebastiana Martins Costa e de seu filho Carlos Eduardo Martins Costa, tendo sido alienados em 2014, conforme autorização do juízo do inventário.

Observa-se o imposto é devido, mas o cálculo deve observar o art. 14 da Lei n. 9.393/96, devendo ser afastada a utilização do valor constante em instrumento particular de promessa de compra e venda de imóvel rural ou na escritura pública.

O espólio apresentou laudo particular, com cálculos fundados no artigo 14 da Lei 9.393/1996, utilizando o critério para apuração do Ganho de Capital com base na diferença do valor da Terra Nua (VTN) do ano de 2014 e 2010, não tendo a União demonstrado incorreção na apuração do valor com fundamento na referida norma.

A propósito, confira-se a jurisprudência:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IRPF. VENDA DE IMÓVEL RURAL. GANHO DE CAPITAL. FORMA DE APURAÇÃO. CRITÉRIOS. INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 84/2001. LEI Nº 9.393/96. 1. A regra estabelecida no art. 10º, caput e § 2º, da IN/SRF nº 84/2001, ao restringir as hipóteses em que o valor da terra nua declarado na DIAT possa ser utilizado para fins de apuração do imposto de renda sobre ganho de capital (IR/GCAP) na venda de imóveis rurais adquiridos a partir de 1997, está, em tese, confrontando a previsão legal contida no artigo 19 da Lei nº 9.393/1996, o qual não exige que a DIAT tenha sido apresentada necessariamente pelo adquirente. 2. A Lei nº 9.393/1996 prevê que, mesmo em caso de não apresentação da DIAT, ainda assim não seriam considerados na apuração do IR/GCAP o valor da terra nua registrado das transações imobiliárias, mas sim o valor da terra nua constante do sistema de informações de preços de terras de que dispõe a Receita Federal. 3. Apelação e remessa oficial desprovidas. (TRF4, APELREEX 5012189-94.2015.4.04.7001, SEGUNDA TURMA, Relator OTÁVIO ROBERTO PAMPLONA, juntado aos autos em 13/04/2016)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. GANHO DE CAPITAL. ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RURAL. CUSTO DE AQUISIÇÃO E VALOR DE VENDA. ILEGALIDADE DA INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF Nº 84/2001. LEI Nº 9.393/1996, ARTS. 14 E 19.
1. O § 2º do art. 10 da IN nº 84/2001 destoa claramente tanto do art. 19 quanto do art. 14 da Lei nº 9.393/1996, visto que adota como base de cálculo, para a apuração do ganho de capital de imóvel rural, o valor constante nos documentos de aquisição e de alienação.
2. Há de se entender a disposição do § 2º do art. 3º da Lei nº 7.713/1988, que define ganho de capital como a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, em consonância com as normas específicas da Lei nº 9.393/1996, que regem a apuração do ganho de capital de imóveis rurais.
3. O valor do imóvel rural é definido pelo Valor da Terra Nua, nos exatos termos do art. 10 da Lei nº 9.393/1996, que exclui as construções, instalações e benfeitorias, culturas permanentes e temporárias, pastagens cultivadas e melhoradas e florestas plantadas.
4. No caso de falta de entrega do DIAT, o ganho de capital apurado por lançamento de ofício deve considerar as "informações sobre preços de terras, constantes de sistema a ser por ela instituído, e os dados de área total, área tributável e grau de utilização do imóvel". Somente para imóveis adquiridos antes de 01/01/1997 - o que não é a hipótese dos autos - poderia o ganho de capital levar em conta o valor da escritura.
5. A Instrução Normativa SRF nº 84/2001 ainda estabelece outro requisito não previsto em lei, determinando que os custos das benfeitorias (construções, instalações e melhoramentos), das culturas permanentes e temporárias, das árvores e florestas plantadas e das pastagens cultivadas ou melhoradas, quando não tiverem sido deduzidos como custo ou despesa da atividade rural, são computados para efeito de apuração de ganho de capital.
6. Havendo definição expressa nos arts. 14 e 19 da Lei nº 9.393/1996 quanto à base de cálculo do ganho de capital - o valor da terra nua declarado ou o valor arbitrado, quando não houver declaração - sem a imposição de deduzir as benfeitorias no custeio da atividade rural, também viola o princípio da legalidade o art. 9º, § 2º, e o art. 19, inciso VI e §§ 1º e 2º da IN SRF nº 84/2001.
(TRF4, APELREEX 5002098-90.2012.404.7116, Primeira Turma, Relator p/ Acórdão Joel Ilan Paciornik, juntado aos autos em 16/04/2015)

TRIBUTÁRIO. GANHO DE CAPITAL. IMÓVEL RURAL. LEI N.º 9.393/96. CUSTO DE AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO. SISTEMÁTICA DE APURAÇÃO. ART. 10, § 2.º, DA IN SRF N.º 84/01. ILEGALIDADE. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. MINORAÇÃO. 1. O parágrafo segundo, do art. 10 da Instrução Normativa n.º 84/2001, segundo a qual, na falta do DIAT, os custos de aquisição e alienação do imóvel rural devem ser equiparados ao valor constante dos respectivos instrumentos negociais, está em nítido descompasso com a legislação que lhe serve de sustentáculo. 2. Os custos de aquisição e de alienação de imóvel rural, estimados para fins de apuração de ganho de capital, deverão se pautar por aqueles valores da terra nua declarados pelo contribuinte, no DIAT apresentado nos respectivos anos. 3. No caso de não terem sido entregues tais documentos informativos, o art. 14 da Lei n.º 9.393/96 especifica os critérios que deverão ser levados em conta pela Receita Federal para apurar o imposto, entre eles o sistema de preço de terras. No caso dos autos, o antigo proprietário que efetivou a entrega da Declaração, não obstando a apuração do ganho de capital. 4. O valor da escritura pública considerado como custo de aquisição, conforme previsto na lei anterior, somente persiste quanto aos imóveis adquiridos antes de 1997, o que não é a hipótese dos autos. 5. Honorários advocatícios fixados no valor de R$ 1.000,00, nos termos do art. 20, §§ 3° e 4°, do CPC. (TRF4, APELREEX 2007.71.16.000514-0, SEGUNDA TURMA, Relatora VÂNIA HACK DE ALMEIDA, D.E. 20/01/2010)

Portanto, a r. sentença deve ser mantida.

Considerando a manutenção da decisão recorrida, o trabalho adicional realizado com a apresentação de contrarrazões ao recurso de apelação e os critérios previstos nos §§ 2º a 6º do art. 85, do CPC, os honorários advocatícios fixados na sentença devem ser acrescidos de 1% (um por cento).

Em face do exposto, nego provimento ao recurso de apelação.

É como voto.