V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Inicialmente, indefiro a expedição de ofício à CEF para obtenção de extrato atualizado da conta de depósito judicial vinculada aos autos, na medida em que a parte-autora pode diligenciar junto à instituição financeira para a obtenção de tal documento.

Passo, pois, ao exame dos recursos das partes.

DO AGRAVO INTERNO DA UNIÃO

Nos termos do art. 1.021 do CPC/2015, contra decisão proferida pelo relator caberá agravo interno para o respectivo órgão colegiado.

A Fazenda Nacional impugna, no presente agravo, o deferimento da substituição de depósito judicial por seguro-garantia, em decisão por mim proferida em 12/05/2020 em caráter excepcional no contexto da pandemia causada pelo novo coronavírus (id. 131836033).

É verdade que, posteriormente, meu posicionamento passou a ser objeto de divergência nesta C. Turma, como se verifica dos seguintes julgados com votação por maioria: AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5013955-90.2020.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 11/11/2021, Intimação via sistema DATA: 18/11/2021; AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5017829-83.2020.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal OTAVIO PEIXOTO JUNIOR, julgado em 24/11/2021, Intimação via sistema DATA: 28/11/2021; AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5016858-64.2021.4.03.0000, de minha relatoria, julgado em 25/11/2021, DJEN DATA: 01/12/2021, no qual fui acompanhado pelo e. Desembargador Cotrim Guimarães pela conclusão.

Assim, em favor da unidade do direito e da pacificação dos litígios, e considerando, ainda, que a situação extraordinária do início da pandemia não subsiste na mesma proporção, revi meu posicionamento, passando a entender incabível a substituição de depósito judicial por seguro-garantia. Contudo, em vista do julgamento do mérito deste recurso e mesmo considerando a possibilidade de recurso do presente julgamento por este colegiado, vejo correta o desprovimento do agravo interno da União Federal justamente pela rápida possibilidade de execução do seguro-garantia e de sua conversão em pecúnia.

Nesse passo, saliente-se que a menor onerosidade para o devedor deve ser ponderada com os legítimos direitos do credor.

DO AGRAVO INTERNO DA PARTE-AUTORA

Nos Tribunais, a celeridade e a eficiência na prestação jurisdicional (escoradas na garantia da duração razoável do processo e refletidas no art. 932 do Código de Processo Civil) permitem que o Relator julgue monocraticamente casos claros no ordenamento e pacificados na jurisprudência. Para que o feito seja analisado pelo colegiado, caberá agravo interno no qual devem ser explicitadas as razões pelas quais a decisão agravada não respeitou os requisitos para o julgamento monocrático (notadamente o contido no art. 932 do Código de Processo Civil), não servindo a mera repetição de argumentos postos em manifestações recursais anteriores.

De todo modo, alegações de nulidade da decisão monocrática são superadas com a apreciação do agravo interno pelo órgão colegiado competente, conforme orientação do E.STJ (AgInt no REsp 1.688.594/SP, Rel. Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, j. 05/12/2017, DJe 15/12/2017) e deste E.TRF da 3ª Região (AC 5787532-70.2019.4.03.9999, Rel. Des. Federal David Dantas, j. 30/04/2020, e - DJF3 06/05/2020).

No caso dos autos, a decisão monocrática agravada foi proferida pelo e.Desembargador Federal Souza Ribeiro em 10/06/2019, com o seguinte conteúdo (id. 90346055 - Pág. 111/119 e 90346056 - Pág. 1/5):

Trata-se de apelação interposta pela UNILEVER BRASIL LTDA contra sentença que, em ação anulatória de débito fiscal, julgou improcedente o pedido.

Narra a parte apelante que a ação foi proposta visando a extinção do crédito tributário objeto do Auto de Infração de n. 35.416.637-9, o qual foi lavrado sob a alegação de que a apelante teria deixado de registrar nas Guias de Recolhimento do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP's valores das contribuições originadas da prestação de serviço por cooperativas, remuneração de contribuintes e remuneração de segurados empregados relativos às competências de 01/1999 a 12/2000, mesmo depois de provar que não deixou de prestar as informações, apenas incluiu indevidamente essas rubricas na base de cálculo para fins de contribuição.

Alega a apelante, em síntese, o que se segue:

a) que o fisco lançou os autos de infração sem atender a previsão expressa de necessidade comunicação prévia ao contribuinte para regularizar a entrega das GFIPs (item 22 da Ordem de Serviço Conjunta n. 92);

b) que a multa deve ser única e não continuada para cada documento fiscal;

c) a ausência de descrição suficiente do auto de infração;

d) o impedimento de cobrança da contribuição previdenciária sobre a indenização de dispensa, ora denominada "indenização liberal", pela ausência de previsibilidade legal e, também, pela sua natureza indenizatória;

e) as indenizações pelo acordo coletivo resumiram-se ao período de 01/11/1994 a 31/10/1998;

f) o abono acordo coletivo foi pago uma única vez, em 01/1995;

g) que os seus funcionários, lotados em função de "nível gerencial", estavam inseridos no Plano de Participação nos Resultados, não se enquadrando como salários;

h) ilegalidade e inconstitucionalidade da lei (Lei n. 9.876/99, que modificou o inciso IV do art. 22 da Lei n. 8.212/91) que determina o recolhimento da contribuição previdenciária sobre o trabalho prestado por cooperativa;

i) da impropriedade de se utilizar a Selic como índice de atualização de crédito tributário;

j) o princípio in dubio pro contribuinte;

l) da inconstitucionalidade decorrente do evidente caráter confiscatório das multas instituídas em lei.

Apresentada contrarrazões, os autos vieram a esta Corte.

Foram requisitadas por esta Relatoria as cópias do processo administrativo, as quais estavam em primeira instância.

É o relatório. DECIDO.

De início, cumpre consignar que o Plenário do C. STJ, em sessão realizada em 09.03.16, definiu que o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado (AgRg no AREsp 849.405/MG, Quarta Turma, julgado em 05.04.16), o que abrange a forma de julgamento nos termos do artigo 557 do antigo CPC/1973.

Nesse sentido, restou editado o Enunciado Administrativo nº 2/STJ:

"Aos recursos interpostos com fundamento no CPC/1973 (relativos a decisões publicadas até 17 de março de 2016) devem ser exigidos os requisitos de admissibilidade na forma nele prevista, com as interpretações dadas, até então, pela jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça".

Tendo em vista que o ato recorrido foi publicado na vigência do CPC/73, aplicam-se as normas nele dispostas (Precedentes do STJ: AgInt no REsp 1590781, Rel. Ministro Sérgio Kukina, Primeira Turma, DJU 30.05.16; REsp 1607823, Rel. Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, DJU 01.07.16; AgRg no AREsp 927577, Rel. Ministra Maria Thereza de Assis Moura, Sexta Turma, DJU 01.08.16; AREsp 946006, Rel. Ministro Luis Felipe Salomão, Quarta Turma, DJU 01.08.16).

Assim, passo a proferir decisão monocrática terminativa, com fulcro no artigo 557 do antigo Código de Processo Civil.

De início, é de se observar que a NFLD n. 35.230.970-9 foi retificada pela administração (2ª. Retificação), no ano de 2004, para manter no Auto de Infração somente multas incidentes sobre créditos ou pagamentos efetuados a contribuintes individuais e cooperativas de trabalho - excluindo a autuação pela remuneração de segurados empregados.

O auto de infração em questão encontra-se suficientemente circunstanciado (cópias nos autos em anexo).

Todavia, o crédito objeto da execução ora embargada, conforme consta do Auto de Infração (cópias do processo administrativo), é relativo à multa por descumprimento de obrigação acessória ao "apresentar a GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias constitui infração ao art. 32, IV, e parágrafo 5º, da Lei n. 8.212/91".

Tratando-se, portanto, de descumprimento de obrigação acessória prevista em lei, a multa imposta tem natureza de obrigação principal, nos termos do art. 113, § 3º, do Código Tributário Nacional, sendo irrelevante que o tributo ou contribuição para cuja constituição se faria necessário o cumprimento da obrigação acessória seja ou venha a ser reconhecido como inconstitucional pelos tribunais.

Todavia, a obrigação acessória é independente da obrigação principal, com esta não se confundindo, cujo descumprimento gera penalidade pecuniária que se converte em obrigação principal (Código Tributário Nacional, art. 113 e §§), pelo que o afastamento da obrigação principal (no caso, inconstitucionalidade ou ilegalidade dos pagamentos) não afasta a exigência da penalidade decorrente do descumprimento da obrigação acessória (no caso, ofensa ao art. 33 da Lei nº 8.212/91).

A autoridade autuante afirmou às fls. 4.150/4.152 (do proc. administrativo - e mencionado às fls. 4167) que a empresa não provou que incluiu em GFIP a remuneração paga ou creditada a todos os segurados que lhe prestaram serviços cujos nomes e competências lá se encontram relacionados.

Ainda que o autor afirme que informou todos os pagamentos em GFIP, todavia, não fez demonstração hábil para inquinar o auto de infração de nulidade; da mesma forma não trouxe os documentos exigidos pela Lei n. 10.101/2000 para comprovar a Participação nos Lucros e Resultados nem para o processo administrativo (fl. 4.174) e nem para o processo judicial; ainda que ele alegue o caráter indenizatório pago a seus funcionários, não provou a que título era o seu caráter indenizatório (e não pelo trabalho), da mesma forma, não demonstra a relação existente entre os acordos coletivos de 1994 a 1998 com o auto de infração.

Destarte, desatendido o disposto no artigo 333, I, do CPC, segundo o qual incumbe ao autor provar os fatos constitutivos de seu direito, é de rigor o reconhecimento da improcedência da pretensão.

Nesse sentido:

ADMINISTRATIVO - MULTA TRABALHISTA - VALE-TRANSPORTE - SUBSTITUIÇÃO PELO PAGAMENTO EM PECÚNIA - AUTO DE INFRAÇÃO - PRESUNÇÃO DE VERACIDADE E LEGALIDADE - DECRETO 95.247/87 - ART. 5º. 1. Segundo a regra do ônus da prova insculpida no artigo 333 do Código de Processo Civil, ao autor incumbe demonstrar o fato constitutivo do seu direito. Vale dizer, se pretende obter o reconhecimento judicial da nulidade de ato administrativo impositivo de penalidade, é mister elidir a presunção de legalidade e veracidade da qual se reveste o auto de infração. Não o fazendo, ou fazendo de forma ineficiente, o pedido não merece acolhimento. 2. O auto de infração constitui ato administrativo dotado de presunção "juris tantum" de legalidade e veracidade. Assim, só mediante prova inequívoca (i) de inexistência dos fatos descritos no auto de infração; (ii) da atipicidade da conduta ou (ii) de vício em um de seus elementos componentes (sujeito, objeto, forma, motivo e finalidade), está autorizada a desconstituição da autuação. 3. A suposta ilegitimidade do auto de infração por atipicidade da conduta, à vista da existência de normatização laboral a amparar o pagamento em pecúnia do benefício instituído pela Lei nº 7.418/85, depende da comprovação da antecedência do Acordo Coletivo, em face da ação fiscal. 4. Os fatos relativos à legitimidade da multa impingida não comportam confissão por parte da Fazenda Pública, razão pela qual não lhe são aplicáveis os efeitos da revelia, nos termos do artigo 320, II do Código de Processo Civil.(REOMS 00135334519974036100, DESEMBARGADOR FEDERAL MAIRAN MAIA, TRF3 - SEXTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:15/12/2009 PÁGINA: 529 ..FONTE_REPUBLICACAO:.)

Ademais, deve ser afastada a alegação de que o fisco lançou os autos de infração sem atender à previsão expressa de necessidade de comunicação prévia ao contribuinte para regularizar a entrega das GFIPs (item 22 da Ordem de Serviço Conjunta n. 92); porque não foi feita a retificação da declaração quando o autor poderia tê-lo feito e, também, porque a correção da GFIP somente seria aceita antes do início da ação fiscal, de forma espontânea, nos termos do art. 138 do CTN.

A multa aplicada pela ausência de informações nas GFIP's no período de 01/1999 a 12/2000 não deve ser única; porém, deve ser da forma aplicada pela administrativa, ou seja, uma para cada competência e para cada filial.

A jurisprudência vem nesse sentido:

TRIBUTÁRIO. MULTA PELO DESCUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. AUSÊNCIA DE ENTREGA DE DCTF. ARTIGO 11, §§ 1º e 3º, DO DECRETO-LEI 1.968/82 (REDAÇÃO DADA PELO DECRETO-LEI 2.065/83). 1. A multa pelo descumprimento do dever instrumental de entrega de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF rege-se pelo disposto no § 3º, do artigo 11, do Decreto-Lei 1.968/82 (redação dada pelo Decreto-Lei 2.065/83), verbis: "Art. 11. A pessoa física ou jurídica é obrigada a informar à Secretaria da Receita Federal os rendimentos que, por si ou como representante de terceiros, pagar ou creditar no ano anterior, bem como o Imposto de Renda que tenha retido. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.065, de 1983). § 1º A informação deve ser prestada nos prazos fixados e em formulário padronizado aprovado pela Secretaria da Receita Federal. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.065, de 1983). § 2º Será aplicada multa de valor equivalente ao de uma OTRN para cada grupo de cinco informações inexatas, incompletas ou omitidas, apuradas nos formulários entregues em cada período determinado. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.065, de 1983). § 3º Se o formulário padronizado (§ 1º) for apresentado após o período determinado, será aplicada multa de 10 ORTN, ao mês-calendário ou fração, independentemente da sanção prevista no parágrafo anterior. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.065, de 1983). § 4º Apresentado o formulário, ou a informação, fora de prazo, mas antes de qualquer procedimento ex officio, ou se, após a intimação, houver a apresentação dentro do prazo nesta fixado, as multas cabíveis serão reduzidas à metade. (Redação dada pelo Decreto-Lei nº 2.065, de 1983)." 2. Deveras, o artigo 11, do Decreto-Lei 1.968/82, instituiu o dever instrumental do contribuinte (pessoa física ou jurídica) da entrega de informações, à Secretaria da Receita Federal, sobre os rendimentos pagos ou creditados no ano anterior e o imposto de renda porventura retido (caput). 3. As aludidas informações são prestadas por meio de formulário padronizado, sendo certo que a Instrução Normativa SRF nº 126/1998 instituiu a Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF a ser apresentada pelas pessoas jurídicas. 4. O inadimplemento da obrigação de entrega da DCTF, no prazo estipulado, importa na aplicação de multa de 10 ORTN's (§ 3º, do artigo 11, do DL 1.968/82), independentemente da sanção prevista no § 2º (multa de 1 ORTN para cada grupo de cinco informações inexatas, incompletas ou omitidas, apuradas em cada DCTF). 5. Conseqüentemente, revela-se escorreita a penalidade aplicada para cada declaração apresentada extemporaneamente. 6. Recurso especial desprovido. ..EMEN:

(RESP - RECURSO ESPECIAL - 1081395 2008.01.79697-7, LUIZ FUX, STJ - PRIMEIRA TURMA, DJE DATA:06/08/2009 ..DTPB:.)

REMESSA NECESSÁRIA. TRIBUTÁRIO. AÇÃO ANULATÓRIA. MULTA. DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. ENTREGA COM ATRASO DE DECLARAÇÃO. DIMOF. ART. 57 DA MP Nº 2.158-35/2001. CÁLCULO POR MÊS-CALENDÁRIO DE ATRASO NA ENTREGA. 1. Cuida-se de remessa necessária de sentença que julgou procedente, em parte, o pedido, para determinar que a ré calcule as multas por atraso na entrega das Declarações de Informações sobre Movimentação Financeira - DIMOF, referentes aos períodos de 06/2009, 12/2009, 06/2010 e 12/2010, incidindo uma única vez para cada declaração entregue em atraso. 2. Destacado que a Corte Superior de Justiça já se manifestou sobre a matéria (AgRg no AREsp 558.845/SP, Segunda Turma, rel. Min. Humberto Martins, julgamento em 18/12/2014, DJe 03/02/2015), ocasião em que asseverou que quando o art. 57, I, da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 estabelece multa de R$ 5.000,00 por mês-calendário, o faz no sentido de que a importância é devida por cada mês- calendário de atraso. Isso porque a cominação da multa visa compelir o contribuinte a entregar a declaração em tela o quanto antes, ainda que a destempo. 3. No que tange à suposta necessidade de que, à luz dos princípios da proporcionalidade e do não confisco, se reduza a multa aplicada, cumpre salientar que o valor vultoso da dívida não decorre da cominação de multa excessiva (R$ 5.000,00), mas, sim, do descumprimento da obrigação acessória em questão por longo período. Registre-se, outrossim, que não obstante se reconheça a submissão das multas tributárias ao princípio da vedação ao confisco, a sua aplicação difere da que ocorre com os tributos. As multas, por possuírem finalidade punitiva e dissuasória, podem ser fixadas em valores mais elevados, sem que isso caracterize o malfadado efeito de confisco. 4. Remessa necessária provida.

(REOAC - Reexame Necessário - Recursos - Processo Cível e do Trabalho 0001881-49.2014.4.02.5102, FIRLY NASCIMENTO FILHO, TRF2 - 3ª TURMA ESPECIALIZADA.)

Da inexigibilidade da multa, pelo seu efeito confiscatório e ofensa ao direito de propriedade.

Sob este tópico, analisemos o fundamento da anulatória no sentido de que a multa aplicada tem natureza punitiva de valor sobremodo elevado, e que por isso mesmo não deve ser aplicada à autora em razão da atual conjuntura econômica do país por caracterizar um verdadeiro confisco e afronta ao direito de propriedade, argumento este que não merece acolhida.

Em primeira consideração, temos que a multa de que se trata é uma sanção punitiva com natureza indenizatória, caracterizando-se como uma penalidade pecuniária que visa indenizar o Estado pelas inconveniências a ele ocasionadas pelo descumprimento pelo contribuinte de sua obrigação legal de pagar o tributo no tempo devido, provocando o recebimento tardio de seu crédito.

Deve-se observar, ainda, que a imposição da sanção tributária independe da intenção do agente, bastando o mero descumprimento da obrigação tributária para que incida. É o que consta expressamente do artigo 136 do Código Tributário Nacional.

A respeito, transcrevo lição de Aliomar Baleeiro, em seu Direito Tributário Brasileiro, Ed. Forense, 11ª edição, página 758:

"Art. 136 - (.....) INDEPENDÊNCIA DA INTENÇÃO E DOS EFEITOS Diferentemente do Direito Penal, ao CTN é indiferente a intenção do agente, seja contribuinte, responsável, etc., salvo quando disposição legal determine o contrário. (.....) A infração fiscal é formal. O legislador, além de não indagar da intenção do agente, salvo disposição de lei, também não se detém diante da natureza e extensão dos efeitos. A cláusula final do art. 136 não é literalmente primorosa. Mas diz claramente que, realizados em pequena intensidade ou não realizados os efeitos do ato, como, p. ex., o risco para o Erário ou a possibilidade de sonegação, a infração se reputa consumada pela ocorrência do pressuposto de fato da lei. Parece, todavia, que, em casos especiais, há lugar para a eqüidade (CTN, art. 108, IV), na interpretação do dispositivo. Por vezes, Tribunais, inclusive o STF, têm cancelado multas, quando evidente a boa-fé do contribuinte (RE nº 55.906-SP, do STF, Pleno, 27.05.65, RTJ 33/647; RE nº 60.964, 07.03.1967, RTJ 41/55; RE nº 53.339, de 10.03.1966, Rel. V. Bôas; RE nº 57.904, de 25.04.1966, RTJ 37/296, Rel. E. Lins; Ag. nº 30.034-SP, 20.08.1963, V. Nunes; RMS nº 14.395-SP, SP, 30.11.1967, Rel. A. Baleeiro etc.)."

Assim, em princípio, salvo hipótese excepcional e inequívoca boa-fé do contribuinte, a aplicação da multa moratória independe da intenção do contribuinte no descumprimento da obrigação tributária.

Esta excepcional e inequívoca boa-fé que justificaria a exclusão de multa não se verifica nos casos em que postula o pagamento de débitos vencidos mediante parcelamento, pois nestas hipóteses não fica caracterizada a vontade de efetuar o pagamento no tempo devido, pagamento este que só não tenha ocorrido por circunstâncias alheias à vontade do contribuinte, a que não tenha dado causa e que esteja fora de seu controle e responsabilidade, a tanto não equivalendo meras alegações de dificuldades financeiras que constitui ônus natural da atividade empresarial.

Mesmo que seja tida apenas por multa de natureza punitiva, o certo é que o fundamento para sua imposição teria sido o descumprimento da obrigação tributária de pagar o tributo no momento próprio, nada havendo de irregular com esta exigência.

Em segunda consideração, temos que multas moratórias de 20%, 30%, 40%, 50%, 60% ou até patamares maiores sobre o valor do tributo devido de longa data são exigidas pela legislação tributária, mostrando-se adequadas para a finalidade a que se destina - coibir o atraso no pagamento dos tributos - e não demonstrando ser excessiva a ponto de, objetivamente considerando, dilapidar o direito de propriedade e caracterizar o efeito confiscatório vedado pela Constituição Federal (artigo 150, IV), de forma que não se pode acolher este fundamento da ação.

Não procede, portanto, este fundamento de impugnação do crédito tributário.

Da alegação de inaplicabilidade da Taxa SELIC

Na legislação tributária federal, a questão da atualização monetária dos débitos fiscais e dos juros moratórios era regulada pelo artigo 54 da Lei 8.383/91, da seguinte forma:

LEI 8.383 DE 30/12/1991 - DOU 31/12/1991 RET EM 08/11/1993

Institui a Unidade Fiscal de Referência, altera a Legislação do Imposto sobre a Renda, e dá outras providências.

CAPÍTULO VI - Da Atualização de Débitos Fiscais (artigos 54 a 58)

ART.54 - Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Nacional e os decorrentes de contribuições arrecadadas pela União, constituídos ou não, vencidos até 31 de dezembro de 1991 e não pagos até 2 de janeiro de 1992, serão atualizados monetariamente com base na legislação aplicável e convertidos, nessa data, em quantidade de UFIR diária.

§ 1º Os juros de mora calculados até 2 de janeiro de 1992 serão, também, convertidos em quantidade de UFIR, na mesma data.

§ 2º Sobre a parcela correspondente ao tributo ou contribuição, convertida em quantidade de UFIR, incidirão juros moratórios à razão de um por cento, por mês-calendário ou fração, a partir de fevereiro de 1992, inclusive, além da multa de mora ou de ofício.

§ 3º O valor a ser recolhido será obtido multiplicando-se a correspondente quantidade de UFIR pelo valor diário desta na data do pagamento.

Com o advento da Lei 8.981, de 20.01.1995, a matéria passou a ser regulada em seu artigo 84:

"ART.84 - Os tributos e contribuições sociais arrecadados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores vierem a ocorrer a partir de 1º de janeiro de 1995, não pagos nos prazos previstos na legislação tributária serão acrescidos de:

I - juros de mora, equivalentes à taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna;

*Vide art.13 da Lei nº 9.065, de 20/06/1995, sobre juros de que trata este inciso.

II - multa de mora aplicada da seguinte forma:

a) dez por cento, se o pagamento se verificar no próprio mês do vencimento;

b) vinte por cento, quando o pagamento ocorrer no mês seguinte ao do vencimento;

c) trinta por cento, quando o pagamento for efetuado a partir do segundo mês subseqüente ao do vencimento;

§ 1º Os juros de mora incidirão a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao do vencimento, e a multa de mora, a partir do primeiro dia após o vencimento do débito.

§ 2º O percentual dos juros de mora relativo ao mês em que o pagamento estiver sendo efetuado será de 1%.

§ 3º Em nenhuma hipótese os juros de mora previstos no inciso I, deste artigo, poderão ser inferiores à taxa de juros estabelecida no art.161, § 1º, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, no art.59 da Lei nº 8.383, de 1991, e no art.3 da Lei nº 8.620, de 5 de janeiro de 1993.

§ 4º Os juros de mora de que trata o inciso I, deste artigo, serão aplicados também às contribuições sociais arrecadadas pelo INSS e aos débitos para com o patrimônio imobiliário, quando não recolhidos nos prazos previstos na legislação específica.

§ 5º Em relação aos débitos referidos no art.5 desta Lei incidirão, a partir de 1º de janeiro de 1995, juros de mora de um por cento ao mês-calendário ou fração.

§ 6º O disposto no § 2º aplica-se, inclusive, às hipóteses de pagamento parcelado de tributos e contribuições sociais, previstos nesta lei.

§ 7º A Secretaria do Tesouro Nacional divulgará mensalmente a taxa a que se refere o inciso I deste artigo.

§ 8o O disposto neste artigo aplica-se aos demais créditos da Fazenda Nacional, cuja inscrição e cobrança como Dívida Ativa da União seja de competência da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.(Incluído pela Lei nº 10.522, de 19.7.2002)

Logo em seguida, a matéria sofreu alteração pela Lei nº 9.065/95, artigo 13, que determinou a aplicação da taxa SELIC a partir de 1º de abril de 1995, em substituição à taxa citada no inciso I do artigo 84 da Lei nº 8.981/95:

Lei nº 9.065, de 20.06.1995

Art. 13. A partir de 1º de abril de 1995, os juros de que tratam a alínea c do parágrafo único do art. 14 da Lei nº 8.847, de 28 de janeiro de 1994, com a redação dada pelo art. 6º da Lei nº 8.850, de 28 de janeiro de 1994, e pelo art. 90 da Lei nº 8.981, de 1995, o art. 84, inciso I, e o art. 91, parágrafo único, alínea a.2, da Lei nº 8.981, de 1995, serão equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente.

A respeito dessa matéria, relativamente aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, nova previsão legislativa foi instituída a partir de janeiro de 1997 pela Lei nº 9.430/96:

Lei nº 9.430, de 27.12.1996

Seção IV

Acréscimos Moratórios

Multas e Juros

Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.

§ 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.

§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.

§ 3º Sobre os débitos a que se refere este artigo incidirão juros de mora calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento.

(obs: o dispositivo citado no § 3º refere-se aos juros equivalentes "à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e Custódia - SELIC, para títulos federais, acumulada mensalmente")

Importante observar que a partir de janeiro de 1995, quando se deu a incidência das regras instituídas pela Lei nº 8.981/95, não mais houve a apuração de juros e correção monetária por índices diversos, mas sim unificou-se tal incidência pela exigência das taxas referidas no artigo 84, I, desta Lei (inicialmente pela taxa média mensal de captação do Tesouro Nacional relativa à Dívida Mobiliária Federal Interna, e depois de abril/95 pela taxa SELIC - Sistema Especial de Liquidação e de Custódia de títulos federais, acumulada mensalmente).

Quanto à aplicação da taxa SELIC na cobrança dos tributos e contribuições federais vencidos, não se pode acolher qualquer fundamento de base constitucional ou legal que possa torná-la ilegítima.

De início, não há qualquer ofensa ao princípio constitucional da isonomia com o tratamento conferido aos contribuintes que tenham créditos contra a fazenda pública federal. Isso porque, em primeiro lugar, trata-se de situações jurídicas diversas, impossibilitando aplicação de analogia para equiparação de tratamento e, em segundo lugar, desde 01.01.1996 também em favor dos contribuintes a taxa SELIC foi instituída na restituição ou compensação de tributos ou contribuições federais pagas ou recolhidas indevidamente, conforme o seguinte preceito legal:

Lei nº 9.250, de 26.12.1995

Art. 39. A compensação de que trata o art. 66 da Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, com a redação dada pelo art. 58 da Lei nº 9.069, de 29 de junho de 1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa, contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subseqüentes.

(...)

§ 4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada.

No que se refere ao princípio constitucional da estrita legalidade da tributação (CF, art. 150, inciso I), a norma geral tributária que a Constituição Federal exige nesta matéria dos juros (artigo 146, inciso III) é veiculada pelo Código Tributário Nacional, artigo 161, norma recepcionada pela atual ordem constitucional com natureza de lei complementar, mas que em seu § 1º expressamente confere à lei ordinária a estipulação dos juros aplicáveis nas obrigações tributárias vencidas (desde já estipulando a norma geral aplicável - 1% ao mês -, no caso de a lei ordinária não estabelecer de forma diversa - e não se pode inferir deste preceito qualquer limitação, máxima ou mínima, ao percentual de juros que a lei pode instituir).

A incidência da taxa SELIC como juros, conforme previsto na legislação acima citada, atende ao citado princípio constitucional.

Também nenhuma mácula advém do fato de a SELIC constituir-se em um índice relacionado com as condições de liquidação e custódia de títulos públicos federais, o que acaba por refletir a política monetária do governo, daí extraindo-se a alegação de que tal índice de juros estaria à livre estipulação pelo Estado-Administração, sujeito ativo da tributação, o que ofenderia os princípios constitucionais da indelegabilidade, da estrita legalidade e da segurança jurídica.

Consigne-se que a taxa de juros SELIC, relacionada com a taxa paga pelo Governo Federal para a liquidação e a custódia de títulos públicos federais, muito longe do que pode parecer, nunca está ao livre arbítrio deste mesmo Governo, mas sim deve refletir as oscilações do mercado, de credibilidade do país e das relações financeiras internas e externas do Estado, circunstâncias estritamente vinculadas às receitas e às despesas públicas, de forma que o atraso no recebimento dos créditos acarreta conseqüências de maior ou menor vulto na própria credibilidade do Estado brasileiro, que por sua vez, é obrigado a regular a taxa de juros que o próprio Governo paga em suas dívidas.

Tais circunstâncias de mútua dependência eliminam qualquer possibilidade de livre arbítrio do Governo na fixação da SELIC, por outro lado também sendo elas estritamente relacionadas com as taxas de juros que todo o mercado estabelece em suas múltiplas relações públicas ou privadas, e ainda, sendo tais circunstâncias de público conhecimento, não se pode acolher tal argumento de ofensa aos citados princípios constitucionais.

Nesse sentido tem se manifestado pacificamente a jurisprudência do E. STJ:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. APLICAÇÃO DA TAXA SELIC. LEI Nº 9.250/95. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. INEXISTÊNCIA. OFENSA A DISPOSITIVOS DA CARTA MAGNA.

1. São devidos juros da taxa SELIC em compensação de tributos e mutatis mutandis, nos cálculos dos débitos dos contribuintes para com a Fazenda Pública Estadual e Federal.

2. Aliás, raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa SELIC, ao passo que, no desembolso, os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias.

3. Precedentes da Corte. (...) 5. O recurso especial não é via hábil à apreciação da ofensa a artigos e princípios da Constituição Federal.

6. Agravo regimental a que se nega provimento.

(STJ. 1ª Turma, unânime. AGRESP 491480 / SC (2002/0171600-6), J. 15/05/2003, DJ 16/06/2003, p.267. Rel. Min. LUIZ FUX)

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CDA. VALIDADE. MATÉRIA FÁTICA. SÚMULA 07/STJ. COBRANÇA DE JUROS. TAXA SELIC. INCIDÊNCIA.

- A averiguação do cumprimento dos requisitos essenciais de validade da CDA importa o revolvimento de matéria probatória, situação inadmissível em sede de recurso especial, nos termos da Súmula 07/STJ.

- No caso de execução de dívida fiscal, os juros possuem a função de compensar o Estado pelo tributo não recebido tempestivamente. Os juros incidentes pela Taxa SELIC estão previstos em lei. São aplicáveis legalmente, portanto. Não há confronto com o art. 161, § 1º, do CTN. A aplicação de tal Taxa já está consagrada por esta Corte, e é devida a partir da sua instituição, isto é, 1º/01/1996. (REsp 439256/MG).

- Recurso especial parcialmente conhecido, e na parte conhecida, desprovido.

(STJ. 1ª Turma, unânime. RESP 475904 / PR (2002/0144419-0). J. 20/03/2003, DJ 12/05/2003, p. 224. Rel. Min. JOSÉ DELGADO)

TRIBUTÁRIO - EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL - JUROS DE MORA - TAXA SELIC.

1. Na repetição de indébito ou na compensação, com o advento da Lei 9.250/95, a partir de 01/01/96, os juros de mora passaram ser devidos pela taxa SELIC a partir do recolhimento indevido, não mais tendo aplicação o art. 161 c/c art. 167, parágrafo único do CTN.

2. Tese consagrada na Primeira Seção, com o julgamento dos EREsp´s 291.257/SC, 399.497/SC e 425.709/SC em 14/05/2003.

3. É devida a taxa SELIC na repetição de indébito, seja como restituição ou compensação tributária, desde o recolhimento indevido, independentemente de se tratar de contribuição sujeita à posterior homologação do pagamento antecipado (EREsp's 131.203/RS, 230.427, 242.029 e 244.443).

4. A taxa SELIC é composta de taxa de juros e taxa de correção monetária, não podendo ser cumulada com qualquer outro índice de correção.

5. Da mesma forma como pode ser aplicada em favor do contribuinte nas restituições e compensações, é perfeitamente legal a aplicação da taxa SELIC na cobrança de débitos tributários.

6. Recurso especial improvido.

(STJ. 2ª Turma, unânime. RESP 462710 / PR (2002/0088069-0). J. 20/05/2003, DJ 09/06/2003, p. 229. Rel. Min. ELIANA CALMON)

Do exposto, conclui-se que a taxa de juros SELIC é perfeitamente constitucional e legal.

Por fim, anoto que eventuais outros argumentos trazidos nos autos ficam superados e não são suficientes para modificar a conclusão baseada nos fundamentos ora expostos.

Ante o exposto, nos termos do art. 557 do CPC, nego seguimento à apelação.

Publique-se e intimem-se.

Decorrido o prazo legal para recurso, observadas as formalidades legais, baixem os autos à Vara de origem.

Considerando a devolutividade do agravo interno interposto pela parte-autora, entendo que tal recurso deve ser provido em parte.

De fato, extrai-se do processo administrativo relativo ao auto de infração ora em discussão (n. 35.416.637-9), autuado como anexo ao presente feito, que o relatório fiscal da autuação foi lavrado nos seguintes termos (id. 90274547 - Pág. 4/5):

A Unilever Brasil Ltda., apresentou GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores de todas as contribuições previdenciárias, incorrendo em infração ao artigo 32, inciso IV, parágrafo 5º, da Lei n. 8212/91, na redação da Lei n.9528/97.

Os fatos geradores não declarados referem-se às contribuições originadas da prestação de serviços por cooperativas, remuneração de contribuintes individuais, remuneração de segurados empregados constantes das folhas de pagamento e não incluídas nas bases de cálculo.

Em anexo encontra-se o demonstrativo por estabelecimento e por competência das contribuições não declaradas em GFIP.

A infração ao artigo 32, inciso IV, parágrafo 5º, da Lei n.8212/9l, na redação da Lei n. 9528/97, sujeita o infrator a multa correspondente a 100%. (100 por cento) do valor devido relativo a contribuição não declarada, limitada, por competência, em função do número total de segurados dos estabelecimentos infratores, aos valores previstos no parágrafo 4º, do artigo 32 da Lei n. 8212/91.

Em anexo, encontra-se o demonstrativo de cálculo da multa que discrimina por estabelecimento, as cooperativas e os contribuintes individuais que prestaram serviços e não tiveram suas remunerações incluídas na GFIP, bem como o valor da remuneração de seus empregados lançadas na NFLD n. 35.230.970-9, as quais referem-se a diversas rubricas constantes das folhas de pagamento, não incluídas nos salários de contribuição que formam a base de cálculo das contribuições previdenciárias.

Ainda de acordo com o processo administrativo da autuação em referência, a NFLD n. 35.230.970-9 foi declarada nula em decisão proferida em 11/02/2003, houve a devolução dos autos ao auditor três vezes, com apresentação de impugnação e documentos pela parte-autora que levaram ao recálculo da multa aplicada, mantendo-se a autuação. Em seguida, foi proferida a Decisão Notificação nº 21.004.4/0264/2005 (id. 90275482 - Pág. 4/26), a qual, para o que importa à solução do presente recurso, manteve a autuação nos seguintes termos:

(...)

49. Quanto à alegação de indenização liberal, do auxílio creche, da ajuda de custo. da indenização acordo coletivo, do abono acordo coletivo, da cobrança sobre PPR, da indenização de 1/3 de férias normais, da fixação de turno:

(...) 63. Conclui-se, pois, que referidos pagamentos não estão previsto no rol exaustivo da norma isentiva, devendo ser considerado integrante da base da cálculo da contribuição previdenciária.

(...)

65. Quanto à Participação nos Lucros e Resultados: A Notificada não trouxe aos autos qualquer dos documentos exigidos pela Lei 10.101 de 19/12/00, para que se comprove o acordo celebrado entre os empregados e a empresa:

Art 2° A participação nos lucros ou resultados será objeto de negociação entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:

I- comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria;

II - convenção ou acordo coletivo.

66. Tal documentação já fora requerida no TIAD. A não apresentação destes documentos impossibilitou que a fiscalização verificasse se os pagamentos do PLR (Programa de Participação nos Lucros e Resultados) estavam sendo feitos de acordo com a lei 10.101/00.

67. A participação nos lucros é assegurada ao trabalhador pelo Texto Constitucional - artigo 7°, inciso Xl -, e está atrelada à negociação coletiva, consoante reiteradas reedições de Medidas Provisórias disciplinando a matéria.

68. Não se verifica dos autos, tampouco as razões da defesa apontam a existência de ajustes coletivos prevendo o pagamento de participação nos lucros da empresa, de molde a incidir o desvinculamento da remuneração prevista pelo supracitado dispositivo constitucional.

69. A participação nos lucros da empresa desvinculada da remuneração, somente se justifica se ajustada com todos os empregados e com a assistência sindical, consoante as medidas provisórias que regulamentam o inciso Xl do artigo 7° da Constituição Federal. Gratificações ou prêmios pagos ao trabalhador de 'per si', ainda que incidentes sobre o faturamento da empresa, gozam de natureza salarial, nos termos preconizados pelo parágrafo 1° do artigo 457 da CLT.

70. Assim, destaca-se que a notificação em epígrafe foi lavrada em estnta consonância com a legislação previdenciána, segundo os fundamentos legais de fis. 53/60, e o que prescreve o art. 28, inc. 1, da Lei 8.212/91, com as alterações posteriores, visto que tais verbas não se enquadram nas exceções do § 90 do art. 28. da referida lei.

71. Ilegalidade e Inconstitucionalidade da lei aue determina o recolhimento da contnbuicão previdenciária sobre o trabalho prestado por cooDerativa: os argumentos da Impugnante não são pertinentes ao presente lançamento, como se verá:

72. A atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, conforme o parágrafo único do artigo 142 do Código Tributário Nacional, não cabendo então a discussão sobre a aplicabilidade ou não das determinações legais.

73. Por outro lado, a discussão da natureza constitucional dos dispositivos legais é matéria da competência exclusiva do Poder Judiciário, nos termos do artigo 102, 1, a, da Constituição Federal de 1988, não sendo a instância administrativa a competente para tanto. 74. De acordo com o Parecer no 2.547, expedido pela Consultoria Jurídica do Ministério da Previdência e Assistência Social (MPAS), aprovado pelo Ministro em 23 de agosto de 2001, não deve ser reconhido e declarado, no âmbito administrativo, a inconstitucionalidade de dispositivos legais assim não declarados pelos órgãos jurisdicionais e políticos competentes, nem reconhecido pela Chefia do Poder Executivo. Cabe salientar que os pareceres da Consultoria Jurídica do MPAS, quando aprovados pelo Ministro, vinculam o INSS (art. 42da Lei Complementar n° 73. de 10/02/1993).

No que se refere à existência de infração, as razões de agravo são insuficientes para infirmar a conclusão da decisão agravada no sentido de que a conduta da recorrente se enquadra na previsão contida no inciso IV do art. 32 da Lei nº 8.212/1991. Isso porque, conforme demonstrado acima, a ora agravante deixou de incluir, nas GFIPs das competências de 01/1999 a 12/2001, os valores pagos a título de indenização liberal, auxílio-creche, ajuda de custo, indenização acordo coletivo, abono acordo coletivo, cobrança sobre PPR, indenização de 1/3 de férias normais, fixação de turno, participação nos lucros e resultados e trabalho prestado por cooperativa. Assim, correto o entendimento de que a conduta da recorrente se amolda ao disposto no art. 32, IV e § 5º, da Lei n. 8.212/1991.

Por outro lado, constata-se que houve aplicação da multa prevista no mencionado dispositivo legal em razão da ausência de inclusão nas GFIPs do valor relativo ao trabalho prestado por cooperativas de trabalho. Ocorre que o art. 22, inciso IV, da Lei n. 8.212/1991 teve sua inconstitucionalidade afirmada pelo STF no RE 595838, Rel. Min. Dias Toffoli, Tribunal Pleno, com repercussão geral, julgado em 23/04/2014, Acórdão Eletrônico DJE-196 (Divulg 07-10-2014 Public 08-10-2014): 

 “Recurso extraordinário. Tributário. Contribuição Previdenciária. Artigo 22, inciso IV, da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99. Sujeição passiva. Empresas tomadoras de serviços. Prestação de serviços de cooperados por meio de cooperativas de Trabalho. Base de cálculo. Valor Bruto da nota fiscal ou fatura. Tributação do faturamento. Bis in idem. Nova fonte de custeio. Artigo 195, § 4º, CF. 1. O fato gerador que origina a obrigação de recolher a contribuição previdenciária, na forma do art. 22, inciso IV da Lei nº 8.212/91, na redação da Lei 9.876/99, não se origina nas remunerações pagas ou creditadas ao cooperado, mas na relação contratual estabelecida entre a pessoa jurídica da cooperativa e a do contratante de seus serviços. 2. A empresa tomadora dos serviços não opera como fonte somente para fins de retenção. A empresa ou entidade a ela equiparada é o próprio sujeito passivo da relação tributária, logo, típico “contribuinte” da contribuição. 3. Os pagamentos efetuados por terceiros às cooperativas de trabalho, em face de serviços prestados por seus cooperados, não se confundem com os valores efetivamente pagos ou creditados aos cooperados. 4. O art. 22, IV da Lei nº 8.212/91, com a redação da Lei nº 9.876/99, ao instituir contribuição previdenciária incidente sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura, extrapolou a norma do art. 195, inciso I, a, da Constituição, descaracterizando a contribuição hipoteticamente incidente sobre os rendimentos do trabalho dos cooperados, tributando o faturamento da cooperativa, com evidente bis in idem. Representa, assim, nova fonte de custeio, a qual somente poderia ser instituída por lei complementar, com base no art. 195, § 4º - com a remissão feita ao art. 154, I, da Constituição. 5. Recurso extraordinário provido para declarar a inconstitucionalidade do inciso IV do art. 22 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela Lei nº 9.876/99.”

Com fundamento no art. 52, X, da Constituição, o Senado Federal suspendeu a execução do art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, em razão da declaração de inconstitucionalidade proferida em decisão definitiva proferida pelo E.STF no Recurso Extraordinário nº 595.838.

Assim, não subsistindo no ordenamento jurídico a contribuição prevista no art. 22, IV, da Lei 8.212/1991, é inexigível a multa decorrente da não inclusão dessa exação nas GFIPs do período abarcado na fiscalização.

Por fim, entendo que assiste razão à recorrente ao pleitear a aplicação retroativa da previsão do art. 32-A, inciso I, da Lei nº 8.212/1991, incluído pela Lei nº 11.941/2009. 

De fato, todas as multas são sanções que reflexamente buscam o regular cumprimento de obrigações, embora com finalidades distintas. No âmbito do direito tributário, os elementos das sanções pecuniárias (pessoal, material, quantitativo, temporal, territorial e finalístico) são temas submetidos à estrita legalidade (reserva absoluta de lei) em decorrência da ordem constitucional e das normas gerais do CTN, e devem corresponder ao grau de reprovação da ação ou omissão do infrator, razão pela qual não podem ser insignificantes e nem exorbitantes, cabendo ao legislador ordinário estabelecer os parâmetros adequados (segundo sua discricionariedade política) para aplicação ao caso concreto por parte da administração pública. Ao Poder Judiciário é confiada a avaliação jurídica de eventuais excessos objetivamente verificados na fixação de multas, tanto abstratamente pelo legislador quanto concretamente pela administração tributária. 

Quanto à finalidade, as sanções tributárias pecuniárias podem ser classificadas em multas reparatórias (indenizam o Fisco pelo atraso do contribuinte no adimplemento de obrigações principais) e em multas punitivas (associadas ao grau de reprovação da conduta do sujeito passivo em relação às obrigações principais ou acessórias). Há uma série de outras sanções estatais que não interessam ao presente feito, tais como as multas não-pecuniárias (p. ex., apreensão de bens, nos limites da Súmula 323 do E.STF) e multas criminais (penas sob o prisma criminal, daí porque não há bis in idem em relação às sanções na seara administrativa). 

A partir da linguagem empregada pela Lei nº 8.212/1991 pela Lei nº 8.383/1991 e pela Lei nº 9.430/1996, as sanções tributárias pecuniárias podem ser moratórias ou de ofício. Multas moratórias buscam indenizar ou reparar o Fisco pelo atraso no pagamento da obrigação principal, sendo acrescidas espontaneamente pelo sujeito passivo no recolhimento voluntário ou por ato meramente ordinatório da administração tributária, de modo que não dependem de lançamento formalizado por iniciativa do poder público. Já as multas de ofício têm por finalidade punir o sujeito passivo por seu comportamento reprovável quanto às obrigações principais ou acessórias, sendo apontadas em lançamentos formais do Fisco (p. ex., NFLDs, autos de infração etc.), e são divididas em: a) ordinárias (ou simplesmente multas de ofício), aplicadas em casos nos quais inexistem indicativos de crimes mas o contribuinte não colaborou com o poder público apontando a existência da obrigação (no todo ou em parte); b) isoladas, quando a infração corresponder a antecipações do tributo devido ao final de períodos-base (tais como carnê-leão do IRPF e estimativas do IRPJ/CSLL); c) qualificadas, se houver indicativos de dolo, fraude ou simulação, que dão contornos graves à conduta do sujeito passivo (independentemente de punição na seara penal, dada a autonomia da esfera administrativa). 

Há um longo histórico de atos legislativos cuidando de multas pecuniárias relativas a obrigações pertinentes às contribuições previdenciárias e de terceiros, tais como o art. 82 e seguintes da Lei nº 3.807/1960 (com múltiplos decretos regulamentares), o art. 10 da Lei nº 7.787/1989, o art. 32 e seguintes da Lei nº 8.212/1991 e o art. 61 da Lei nº 8.383/1991. Por isso, as CDAs exibem muitos fundamentos normativos que, ao serem contextualizados com os demais elementos da imposição fiscal (especialmente o momento da ocorrência da infração), permitem compreender suficientemente o que está sendo exigido pelo Fisco, não bastando alegações genéricas do devedor sobre vícios formais para afastar a presunção de validade e de veracidade dos atos da administração pública. 

Em razão da segurança jurídica afirmada no critério tempus regit actum, a legislação aplicável a cada uma das infrações é aquela com eficácia jurídica no momento em ocorre a correspondente infração, observados o art. 105, o art. 106, II, “c”, e o art. 112, todos do CTN, que garantem ao sujeito passivo da obrigação tributária a aplicação do regramento jurídico que lhe for mais favorável (mesmo que retroativamente), desde que este não esteja definitivamente julgado e que inexista fraude. Por óbvio, esses preceitos normativos dizem respeito às infrações tributárias, não sendo extensíveis a tributos (porque não constituem sanção por ato ilícito, à luz da Constituição e do CTN). 

Contudo, o sistema jurídico não autoriza a aplicação de legislação mais benéfica em categorias ou espécies distintas de infração, razão pela qual percentuais previstos para multas moratórias não podem ser empregados em se tratando de infrações sujeitas às multas de ofício (em nenhuma de suas modalidades). Portanto, diante da multiplicidade de atos normativos, o art. 105, o art. 106, II, “c”, e o art. 112, todos do CTN, garantem a aplicação da legislação mais benéfica ao sujeito passivo dentro da mesma espécie de infração. 

Multas moratórias são devidas quando o sujeito passivo voluntariamente regulariza a inadimplência (não sendo o caso de exclusão por denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN), bem como quando exigida por ato ordinatório do Fisco em vista de prévio reconhecimento da existência da obrigação (p. ex., lançamento em DCTF sem o correspondente recolhimento tempestivo, circunstância que leva a administração tributária a incluir a sanção para fins de inscrição em dívida ativa e ulterior exigência pela via adequada, conforme art. 32, IV, §2º, da Lei nº 8.212/1991, procedimento legítimo conforme o E.STF-Ag.Reg. em Agravo de Instrumento 144609, Rel. Min. Maurício Correia. 11/04/1995, Segunda Turma, D.J. de 01/09/1995, p. 27385, e E.STJ-Súmulas 436 e 446). 

Já as multas de ofício têm caráter punitivo e estão relacionadas a muitas hipóteses, dentre as quais declarações inexatas ou incompletas pelo contribuinte, irregularidades que podem caracterizar meras irregularidades de informação pertinentes a obrigações acessórias mas também podem consumar atos dolosos com propósito de sonegação. 

Havendo apenas indicativo de irregularidades em obrigação acessória pertinentes a contribuições previdenciárias, a multa aplicável estava inicialmente regida pelo art. 32, §5º, da Lei nº 8.212/1991 (sendo aplicável o percentual de 100% relativo ao tributo não declarado), mas sobreveio revogação desse preceito pela Lei nº 11.941/2009 que, ao mesmo tempo, acrescentando o art. 32-A, I, nessa Lei nº 8.212/1991 estipulando multa de “R$ 20,00 para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas. Para facilitar a exposição, transcrevo os dispositivos legais mencionados: 

(...) 

Art. 32. A empresa é também obrigada a: 

(...) 

IV - informar mensalmente ao Instituto Nacional do Seguro Social-INSS, por intermédio de documento a ser definido em regulamento, dados relacionados aos fatos geradores de contribuição previdenciária e outras informações de interesse do INSS. (Inciso acrescentado pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). 

(...) 

§ 5º A apresentação do documento com dados não correspondentes aos fatos geradores sujeitará o infrator à pena administrativa correspondente à multa de cem por cento do valor devido relativo à contribuição não declarada, limitada aos valores previstos no parágrafo anterior. (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). (Revogado pela Medida Provisória nº 449, de 2008) (Revogado pela Lei nº 11.941, de 2009) 

(...) 

Art. 32-A. O contribuinte que deixar de apresentar a declaração de que trata o inciso IV do caput do art. 32 desta Lei no prazo fixado ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentá-la ou a prestar esclarecimentos e sujeitar-se-á às seguintes multas: (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). (Vide Lei nº 13.097, de 2015) (Vide Lei nº 13.097, de 2015) 

I – de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de 10 (dez) informações incorretas ou omitidas; e (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009). 

Porque houve redução da multa em se tratando de descumprimento de obrigação acessória caracterizada por inexatidão na apresentação de declaração pelo contribuinte, e não tendo o caso sido definitivamente julgado, incide a retroatividade benéfica do art. 106, II, “c”, do CTN. 

A propósito das questões em discussão, transcrevo ementa de julgado proferido pela Primeira Turma deste Tribunal: 

AGRAVO DE INSTRUMENTO. EXIGIBILIDADE INTEGRAL DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ARTIGO 106 DO CTN. LEI 8.212/91. LEI 11.941/09. AGRAVO DE INSTRUMENTO PROVIDO. 

Trata-se de agravo de instrumento contra decisão que, nos autos da Ação Ordinária ajuizada na origem, indeferiu o pedido de tutela de urgência formulado com o objetivo de suspender a exigibilidade integral do crédito tributário decorrente do Auto de Infração nº 35.669.865-3 que deu origem ao processo administrativo nº 35464.002455/2005-18. 

Alega a agravante que o fundamento do auto de infração combatido é o descumprimento do artigo 32, inciso IV da Lei nº 8.212/91, com a consequente aplicação da multa prevista no § 5º do mesmo dispositivo legal, em razão da entrega de GFIP com dados não correspondentes aos fatos geradores. 

Afirma, contudo, que após o advento da Lei 11.941/09 a multa prevista pela falta da entrega da obrigação acessória foi substituída pela multa de que trata o artigo 32-A da Lei nº 8.212/91 que dispõe sobre multa aplicável em razão do descumprimento de obrigação acessória. Argumenta que como o artigo 32-A, II da Lei nº 8.212/91 passou a prever a aplicação de multa mais benéfica do que a penalidade imputada no auto de infração é ela que deverá ser aplicada, nos termos do artigo 5º, XL da Constituição Federal e artigo 106, II, "c" do CTN. 

Com as alterações introduzidas na Lei nº 8.212/91, a pena administrativa que outrora correspondia a 100% do valor devido relativo à contribuição não declarada, passou a ser calculada em valores e percentuais inferiores fixados pelo artigo 32-A do diploma legal. 

Trata-se, portanto, de alteração legislativa que passou a cominar penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática, atraindo assim, a aplicação do artigo 106, II, 'c' do CTN. 

No caso dos autos, o documento Num. 20217279 - Pág. 4 do processo de origem deixa claro que o fundamento para a aplicação da penalidade combatida é o artigo 32, IV da Lei nº 8.212/91. Nestas condições, tenho que assiste razão à agravante ao defender a aplicação retroativa do artigo 32-A da Lei nº 8.212/91 que cominou penalidade menos severa que aquela prevista no mencionado diploma legal com a redação antes vigente. Neste sentido: TRF 3ª Região, Quinta Turma, Ap 1771179/SP, Relator Desembargador Paulo Fontes, e-DJF3 11/09/2018.Agravo de Instrumento provido. 

(AGRAVO DE INSTRUMENTO 5025520-85.2019.4.03.0000, Primeira Turma, Rel. Des. Fed. Wilson Zauhy, v.u., j. 14/02/2020, pub. 18/02/2020) 

No caso dos autos, trata-se de multa de ofício aplicada com fundamento no art. 32, IV, § 5º, da Lei nº 8.212/1991, no percentual de 100% (cem por cento) do valor correspondente à contribuição previdenciária que não teria sido declarada pelo contribuinte, observado o valor máximo indicado no aludido diploma legal, apurada por meio do Auto de Infração nº 35.416.637-9 lavrado pela Auditoria Fiscal da Previdência Social em 28/01/2002.

Como já exposto anteriormente, de acordo com o relatório fiscal do auto de infração em discussão, a ora agravante deixou de incluir nas GFIPs das competências de 01/1999 a 12/2001 os valores pagos a título de indenização liberal, auxílio creche, ajuda de custo, indenização acordo coletivo, abono acordo coletivo, cobrança sobre PPR,  indenização de 1/3 de férias normais, fixação de turno, participação nos lucros e resultados. 

Com isso, foi aplicada a multa de 100% do valor correspondente a contribuição não declarada, conforme o disposto no art. 32, IV, e § 5º, da Lei nº 8.212/91, observado os limites previstos no aludido diploma legal, totalizando o montante de R$ R$ 663.574,72 (após os recálculos mencionados na Decisão Notificação nº 21.004.4/0264/2005). 

Portanto, a situação descrita nos autos e ora exposta, atrai a aplicação ao caso da legislação mais benéfica, com fundamento no art. 106, II, “c”, do CTN. 

Ante o exposto, indefiro a expedição de ofício à CEF para obtenção de extrato atualizado da conta de depósito judicial vinculada aos autos, bem como a) nego provimento ao agravo interno da União Federal acerca da substituição do depósito judicial por seguro-garantia; e b) dou parcial provimento ao agravo interno da parte-autora para: b.1) em virtude da declaração de inconstitucionalidade do art. 22, IV, da Lei 8.212/1991 pelo E.STF no Recurso Extraordinário nº 595.838, afastar a multa relativa à não inclusão dessa exação nas GFIPs; e b.2) reconhecer a aplicabilidade, no presente caso, do disposto no art. 32-A, I, nessa Lei nº 8.212/1991, em razão da retroatividade benéfica com fulcro no art. 106, II, “c”, do CTN, tudo nos termos da fundamentação.

É o voto.