V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Os campos de incidência de contribuições para a seguridade social, devidas por empregadores, empresas e entidades a elas equiparadas, estão basicamente definidos no art. 195, I, da Constituição de 1988 (folha de salários e demais rendimentos do trabalho, receita ou faturamento, e lucro), sobre os quais há as seguintes linhas gerais positivada pelo legislador federal: a) contribuições previdenciárias patronais calculadas sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, nos termos da Lei nº 8.212/1991; b) PIS e COFINS, apurados sobre receita ou faturamento, com base na Lei Complementar n°  07/1970 (também escorada no art. 239 da ordem de 1988) e na Lei Complementar nº 70/1991; c) CSLL incidente sobre o lucro, nos moldes da Lei nº 7.689/1989.

Embora as contribuições previdenciárias patronais historicamente tenham se baseado em folha de salários e demais rendimentos (em razão da relação lógica entre custeio e benefícios, vistos sob o prisma atuarial e sob o primado da solidariedade aplicado à mecânica de seguro social), o legislador federal tem discricionariedade política para impor essas exações sobre outras bases permitidas pelo ordenamento constitucional, respeitadas as limitações ao poder de tributar. 

Nesse contexto surgiram as disposições do art. 7º e seguintes da Lei nº 12.546/2011 (com alterações), permitindo que contribuintes optassem pela apuração da contribuição previdenciária patronal sobre a folha de salários ou sobre a receita bruta. Àquele tempo, vigia o art. 195, § 13, da Constituição Federal (incluído pela Emenda nº 42/2003, mas posteriormente revogado pela Emenda nº 103/2019), segundo o qual “Aplica-se o disposto no § 12 inclusive na hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição incidente na forma do inciso I, a, pela incidente sobre a receita ou o faturamento”.

Pela conformação normativa federal (especialmente contida na Lei nº 8.212/1991), a regra geral da contribuição previdenciária patronal é a incidência sobre a folha de salários, mas temporariamente e por exceção, contribuintes autorizados pela Lei nº 12.546/2011 podem optar pelo cálculo com base na receita bruta. Para o problema posto nos autos, é irrelevante analisar se essa alternativa, prevista na Lei nº 12.546/2011, tem natureza de técnica de tributação ou de benefício fiscal, porque a discussão judicial cinge-se à possibilidade de restrição dessa escolha após a mesma ter sido feita com a garantia legal de ser irretratável para todo o ano calendário.

Prevista no art. 9º, §§13 a 16 da Lei nº 12.546/2011 (incluídos pela Lei nº 13.161/2015), essa opção pela apuração sobre a receita bruta deve ser feita pelo sujeito passivo nos seguintes marcos temporais (observados outros requisitos):

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

(...) 

§ 13. A opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a janeiro de cada ano, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para todo o ano calendário.

§ 14. Excepcionalmente, para o ano de 2015, a opção pela tributação substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa a novembro de 2015, ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada, e será irretratável para o restante do ano. 

§ 15. A opção de que tratam os §§ 13 e 14, no caso de empresas que contribuem simultaneamente com as contribuições previstas nos arts. 7º e 8º, valerá para ambas as contribuições, e não será permitido à empresa fazer a opção apenas com relação a uma delas. 

§ 16. Para as empresas relacionadas no inciso IV do caput do art. 7º, a opção dar-se-á por obra de construção civil e será manifestada mediante o pagamento da contribuição incidente sobre a receita bruta relativa à competência de cadastro no CEI ou à primeira competência subsequente para a qual haja receita bruta apurada para a obra, e será irretratável até o seu encerramento.

(...)

Assim, o art. 9º, §13, da Lei nº 12.546/2011 (incluído pela Lei nº 13.161/2015) deixa claro que a opção feita pelo contribuinte é “irretratável para todo o ano calendário”, sendo evidente que esse comando legal vincula tanto o sujeito passivo quanto o sujeito ativo da obrigação tributária. Em outras palavras, uma vez que o contribuinte fez a regular escolha pela contribuição previdenciária patronal sobre a receita bruta, não só ele mas também o poder público federal estão diante de modo de cálculo irretratável por todo ano calendário. 

A administração tributária não pode ignorar a escolha válida feita pelo contribuinte (ademais, está vinculada à legislação tributária, sob pena de responsabilidade funcional, nos termos do art. 3º e do art. 142, ambos do CTN). Quanto ao legislador, a segurança jurídica impede a revogação dessa prerrogativa após a opção anual feita pelo contribuinte, pela garantia da irretroatividade prejudicando escolha regular já realizada, e também pela garantia da confiança legítima quanto à continuidade (nos moldes da preferência manifestada) até o final do ano calendário correspondente. Logo, não basta apenas respeitar a anterioridade nonagesimal, porque a segurança jurídica impõe a maneira de incidência da contribuição patronal por todo ano calendário.

Friso que a proteção à confiança legítima em relação às modificações de situações jurídicas feitas pelo Estado se assenta, cumulativamente, em amparo normativo para a argumentação do contribuinte, na expectativa digna de garantia jurídica, e na ponderação entre a preservação da situação presente com os imperativos que motivam as alterações. Porque o art. 9º, §§13 a 16 da Lei nº 12.546/2011 (incluídos pela Lei nº 13.161/2015) definiram como irretratável a opção do contribuinte, e não havendo imperativos superiores que legitimam as modificações pretendidas pelo legislador, deve ser garantida a continuidade dos recolhimentos de contribuição patronal sobre a receita bruta durante o ano calendário de 2018, àqueles que fizeram opções regulares. Por certo, a proteção à confiança legítima alcança os elementos quantitativos (base de cálculo e alíquota) da obrigação tributária pelos quais o contribuinte se pautou no momento em que fez sua escolha.

Ocorre que o art. 1º da Lei nº 13.670 (DOU de 30/05/2018) restringiu o alcance das opções previstas pelo art. 7º e seguintes da Lei nº 12.546/2011, prejudicando a escolha já feita regularmente para o ano calendário de 2018, daí porque é essa limitação legislativa é manifestamente inválida para esse ano, sendo insuficiente que essa lei (em seu art. 11, I e art. 12, II) tenha assegurado a pouco mais que a anterioridade nonagesimal. Por ter sido editada após a opção pela apuração sobre a receita bruta, feita pelo sujeito passivo nos marcos temporais e requisitos previstos pelo art. 9º, §§13 a 16 da Lei nº 12.546/2011 (incluídos pela Lei nº 13.161/2015), a Lei nº 13.670/2018 violou a segurança jurídica (pelo ângulo da irretroatividade e pelo prisma da confiança legítima), de tal modo que os contribuintes prejudicados têm proteção jurídica de prosseguir no modo irretratável de cálculo da contribuição previdenciária patronal até o final do ano calendário de 2018.

Aliás, situação semelhante à presente já foi verificada quando da edição da MP nº 774 (DOU de 30/03/2017), posteriormente revogada pela MP nº 794 (DOU de 09/08/2017), e ainda regulada pelo art. 3º da própria Lei nº 13.670/2018.

Verifico reiterados julgados deste E.TRF da 3ª Região (inclusive em face da Súmula Vinculante 10, do E.STF), sobre o que trago os seguintes acórdãos:

TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. APELAÇÃO. REEXAME NECESSÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. REONERAÇÃO DA FOLHA DE PAGAMENTO. LEI 13.670/2018. SEGURANÇA JURÍDICA. MANUTENÇÃO DO REGIME DURANTE O EXERCÍCIO FISCAL EM CURSO. CONFIANÇA QUE DEVE EMERGIR DO ESTADO. SENTENÇA MANTIDA.

1. A constante modificação de regime tributário acarreta insegurança jurídica, levando aos agentes econômicos, que detém os meios de produção e que impulsionam a economia do país a uma situação de desamparo.

2. A preservação da segurança jurídica deve se sobrepor ao interesse arrecadatório, possibilitando que as empresas que optaram, no início do ano fiscal, pelo regime de tributação das contribuições previdenciárias sobre a receita bruta, confiantes de que aquela opção seria respeitada pelo Estado, porque nos termos da Lei seria ela irretratável, possam, até o término do exercício fiscal dela valer-se. 

3. Ao exercer a opção pelo regime da CPRB, que a Lei nº 13.161/2015 qualificada como irretratável, o faz em confiança ao mandamento legal e, assim, não pode se ver frustrado pelo Estado que deve orientar-se pela preservação das leis, evitando gerar instabilidade jurídica. Precedentes do Tribunal Regional Federal da 3ª Região.

4. A autoridade impetrada deve manter a impetrante na modalidade de Contribuição sobre a Receita Bruta durante todo o ano-calendário de 2018, nos termos da Lei nº 12.546/20111 (alterada pela Lei nº 13.161/2015), excluindo os efeitos da Lei nº 13.670/2018.

5. Reconhecido o direito à compensação de eventual indébito, que deverá ser corrigido pela Taxa SELIC, nos termos do § 4° do art. 39 da Lei n. 9.250/95, que já inclui os juros, conforme Resolução CJF n. 267/2013, respeitada a previsão do art. 170-A do CTN e do art. 26-A da Lei nº 11.457/2007. 

6. Apelação e Reexame não providos. 

(TRF 3ª Região, 1ª Turma,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5008834-58.2018.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 03/04/2020, Intimação via sistema DATA: 13/04/2020)

AÇÃO DE MANDADO DE SEGURANÇA – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA – REGIME JURÍDICO DE TRIBUTAÇÃO CONTRIBUTIVA JÁ PREVIAMENTE FIRMADO AO ANO-BASE 2018, SEGUNDO A LEI DE ENTÃO : CONSEQUENTE INOPONIBILIDADE DA LEI 13.670/2018, QUE SUPRIMIU A ATIVIDADE EMPRESARIAL DO CAMPO DE DESONERAÇÃO – CONCESSÃO DA ORDEM – PROVIMENTO À APELAÇÃO DO CONTRIBUINTE. Deseja a parte impetrante sejam afastados eventuais efeitos jurídicos da Lei 13.670/2018 sobre a opção irretratável assim licitamente firmada de recolhimento de contribuição previdenciária sobre receita bruta, para atividade então permitida, na forma da Lei 12.546/2011, o que merece prosperar. Chama atenção que a União, por meio da Lei 13.670, repete o mesmo equívoco que cometeu com a edição da MP 774 de 30/03/2017, que posteriormente foi revogada pela MP 794, significando dizer descabido, no curso do ano-base de referência, 2018, interferir em mui prévia opção de regime tributante já firmada pelo contribuinte, segundo a lei do tempo do fato, devendo ser preservada a segurança jurídica. Precedente. Tendo a vantagem tributária em cume a natureza de parcial isenção sobre o tributo implicado, a sua supressão a significar majoração tributária, quando mínimo, sendo que a opção àquele regime se deu de modo irretratável (o que, evidentemente, vale para as duas partes da relação jurídica), portanto condição determinada/condicional, amoldando-se à exceção encartada no art. 178, CTN (“A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104”).Inadmissível a abrupta supressão/exclusão de participação no regime tributante então eleito, como a praticada pelo Poder Público, superiores se põem a estabilidade e a segurança nas relações jurídicas, com as quais a não consoar a conduta estatal aqui atacada em concreto. A própria estrita legalidade tributária, art. 97 CTN, a governar o vertente caso, assim emprestando abrigo ao intento contribuinte, no sentido de não se submeter à força temporal da exclusão da atividade empresarial em termos de desoneração tributária, durante o ano 2018, em face de prévia opção formalizada, na forma da lei então de regência. Apelação provida. Concessão da segurança. 

(TRF 3ª Região, 2ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5021859-68.2018.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 18/03/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 25/03/2020)

Por outro lado, tendo em vista os argumentos acima expostos, respeitada a opção irretratável para o exercício de 2018, tem-se por plenamente válida a exclusão da parte-autora do regime previsto na Lei nº 12.546/2011 a partir de 2019, haja vista que o final da desoneração prevista no mencionado diploma legal atende a critérios de política econômica e fiscal consideradas pelo legislador na promulgação da Lei nº 13.670/2018, não havendo que se falar em ofensa aos primados da isonomia e do não-confisco. Assim, não merece guarida a pretensão da ora apelante de ser mantida no aludido regime até 2020 ou pelo mesmo período em que as demais indústrias nele permanecerem.

Observada a prescrição quinquenal (art. 168 do CTN, na interpretação dada pelo E.STF no RE 566621/RS, e pelo E.STJ no REsp 1269570/MG), emerge o direito à recuperação do indébito devidamente comprovado por documentação que vier a ser acostada aos autos em fase de execução, ou for apresentada ao Fisco nos moldes de pedido de compensação viabilizado na via administrativa (conforme firmado em tema semelhante na Primeira Seção do E.STJ, REsp 1.111.003/PR, Rel. Min. Humberto Martins, DJe 25/05/2009). Esses valores deverão ser acrescidos de correção monetária e de juros conforme critérios indicados no Manual de Cálculos da Justiça Federal. 

Ainda na esteira do entendimento consolidado pela Primeira Seção do E.STJ (Resp 1.137.738/SP, Rel. Min. Luiz Fux, v. u., DJe: 01/02/2010), as regras para recuperar o indébito são as vigentes no momento do ajuizamento desta ação. Contudo, deve ser assegurado o direito de a parte-autora compensar o indébito ora reconhecido na via administrativa, quando então restará sujeita aos termos normativos aplicados pela Receita Federal. 

Portanto, cumpridos o art. 170 e o art. 170-A, ambos do CTN, e diante do pacificado pelo E.STJ (Segunda Turma, Resp nº 1.235.348/PR, Rel. Min. Herman Benjamin, v.u., Dje: 02/05/2011), bem como satisfeitos os critérios fixados por atos normativos da Receita Federal do Brasil (notadamente a IN SRF 2.055/2021 e alterações, legitimados pelos padrões suficientes fixados na legislação ordinária da qual derivam), utilizando a GFIP para apuração das contribuições previdenciárias, os indébitos poderão ser compensados apenas com contribuições previdenciárias devidas correspondentes a períodos subsequentes (ainda que os créditos sejam oriundos de estabelecimentos diversos da empresa), em conformidade com o art. 89 da Lei 8.212/1991; utilizando o eSocial e a DCTFWeb, os indébitos podem se valer da compensação unificada entre créditos e débitos previdenciários ou fazendários, nos termos do art. 74 da Lei 9.430/1996, com as restrições do art. 26-A, §1º, da Lei 11.457/2007 (introduzido pela Lei 13.670/2018). 

Ante ao exposto, dou parcial provimento à apelação, para determinar a manutenção da parte-autora no regime previsto na Lei nº 12.546/2011 até o final do ano de 2018, reconhecendo-lhe o direito à compensação dos valores indevidamente recolhidos no aludido exercício nos moldes delineados.

É o voto.