V O T O

O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas.

Além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas preveem, em seu art. 3º, II, a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

O Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais, e assinalou também que a discussão sobre a expressão “insumo”, presente no art. 3, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é infraconstitucional.

O aresto em referência está assim ementado:

Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade.

1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.

2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II).

3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.

4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade.

5. Recurso extraordinário não provido.

6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.

(RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-023  DIVULG 08-02-2023  PUBLIC 09-02-2023)

Restou consignado no voto condutor do precedente paradigmático em apreço que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições.

No julgamento do recurso especial repetitivo 1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça já assentara orientação no sentido de que O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

O respectivo acórdão recebeu a seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018)

A análise do enquadramento de determinado bem ou serviço ao conceito de insumo é tarefa a ser realizada em cada caso concreto.

Para realizar tal mister, deve-se ter por parâmetro a aferição da essencialidade ou relevância (Temas 779 e 780 do STJ) em relação a uma atividade de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). A essencialidade ou relevância, portanto, se refere, necessariamente, a atividades voltadas ao processo produtivo ou à prestação de serviços.

Na hipótese vertente, de acordo com seu CNPJ (ID 124859295, p. 2), a impetrante tem como atividade econômica principal o comércio varejista de artigos esportivos. Em seu entender, faz jus à apropriação de créditos de PIS e COFINS com relação aos valores despendidos a título de IPTU e despesas condominiais, em síntese porque estariam integrados ao valor do aluguel.

Com efeito, o art. 3º, IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 prevê, de modo específico, a possibilidade de descontar créditos das contribuições em apreço relativos ao pagamento de alugueis de prédios, máquinas e equipamentos utilizados nas atividades da empresa.

No entanto, o IPTU e as despesas condominiais eventualmente pagos pelo locatário em razão de disposições contratuais são encargos que, embora derivados da utilização do imóvel locado, constituem parcelas independentes que não compõem o preço do aluguel e, por esta razão, não estão amparados pela disposição do art. 3º, IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

De igual modo, não comportam conceituação como insumo, conforme estatuído no art. 3º, II, das leis em apreço, e disciplinado pelo Superior Tribunal de Justiça no supracitado REsp n. 1.221.170/PR (Temas 779 e 780).

Isso porque as despesas condominiais e o IPTU não são essenciais ou relevantes a um processo produtivo ou a uma prestação de serviços, tampouco se relacionam diretamente à atividade-fim da impetrante, que concerne ao comércio varejista de artigos esportivos.

Em síntese: a pretensão manifestada nestes autos não encontra amparo legal no ordenamento vigente (o art. 3º, IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2033, se refere apenas ao valor do aluguel, não abrangendo outras parcelas), além de não encontrar suporte na decisão paradigmática proferida pelo STJ nos Temas 779 e 780.

A matéria em apreço já foi objeto de apreciação por esta Terceira Turma:

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. ARTIGO 3º, CAPUT, II E IV, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. ALUGUEIS. PREVISÃO QUE NÃO ABARCA GASTOS ACESSÓRIOS ALHEIOS AO PREÇO PELO USO E GOZO DO BEM, RESSALVADAS AS "LUVAS" (ARTIGO 23, III, LEI 4.506/1964). INSUMOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA.RESP 1.221.170. TEMAS REPETITIVOS 979 E 980. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. DESPESAS OPERACIONAIS.

1. O estudo da legislação e da consolidada jurisprudência pátria revela que mecanismo de não-cumulatividade não traduz direito líquido e certo, em favor de todo e qualquer contribuinte sujeito à tributação, de enunciar custos próprios quaisquer como base para reconhecimento da possibilidade de creditamento. Não basta, assim, reconhecer que determinado dispêndio é percebido no decorrer de atividade em que se aufere receita como fundamento suficiente para a escrituração de créditos. Tal restrição não descaracteriza a não-cumulatividade, mas ao contrário e diversamente, amolda-a de acordo com a materialidade da tributação.

2. A abordagem constitucional da matéria não induz dissonância. Há que se ter presente que o efeito primordial desejado pela não-cumulatividade é reduzir a chamada "tributação em cascata", em específico, e não decotar custos quaisquer da base de cálculo do tributo. Logo, não é possível extrair da previsão constitucional de não-cumulatividade, aplicável ao PIS/COFINS, qualquer indicativo de que há possibilidade de creditamento irrestrito sobre qualquer despesa, simplesmente porque não é este o intuito da não-cumulatividade, nem mesmo, de resto, para o próprio IPI e ICMS, tributos que receberam maior destaque e detalhamento no texto constitucional.

3. Inexiste, tampouco, exigência de que a não-cumulatividade seja aplicada indistintamente a todo e qualquer contribuinte. De fato, ao dispor o artigo 195, § 12, CF, que a “lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” é notório que o legislador constitucional derivado chancelou à lei a possibilidade de excluir atividades empresariais da sistemática não-cumulativa. Trata-se de reconhecimento da função extrafiscal de tais contribuições sociais e da possibilidade do manejo do microssistema do PIS/COFINS como meio de indução de externalidades econômicas e sociais divisadas por relevantes pelo legislador ordinário, por meio do que se tem denominado "política fiscal". É possível até mesmo um sistema intermediário, de cumulatividade parcial, entre o regramento cumulativo e o padrão de não-cumulatividade estabelecido pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

4. A possibilidade de creditamento por alugueis (artigo 3º, IV, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003) busca amortizar a despesa por utilização de bens que, quando de propriedade do contribuinte, compõem o ativo imobilizado da empresa. Tal fundamento transparece, inclusive, pela correspondência com a possibilidade paralela de descontos referentes a “máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, adquiridos ou fabricados para locação a terceiros ou para utilização na produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviços” (inciso VI). Assim, o custo identificado pelo legislador como passível de creditamento referente a alugueis é, especificamente, o incorrido por utilização de bem de outrem, o que é a própria definição do vínculo jurídico que caracteriza o contrato de locação, no Código Civil (artigo 565).

5. Deflui linearmente, portanto, que obrigações paralelas que seriam igualmente contraídas caso tais bens fossem de propriedade do contribuinte encontram-se à margem do  direito ao creditamento divisado pela legislação de regência do PIS/COFINS. Ora, cota condominial, IPTU e custos relativos a fundos coletivos de propaganda, como no caso, não podem ser caracterizados como remuneração específica ao proprietário pela disponibilização do imóvel, independentemente de como o instrumento de locação definir o respectivo procedimento de quitação em cada caso (diretamente, por uma das partes, ou mediante repasse entre estas).

6. Tal conclusão em nada conflita com aquela alcançada pela Solução de Consulta Cosit 38/2014, destacada na arguição recursal, no sentido de que, acaso tais despesas sejam efetivamente embutidas no preço repassado ao locatário, o valor respectivo deve ser considerado como receita operacional do locador, na medida que tal hipótese denota repasse de custo operacional – não se confundindo, contudo, com a contraprestação pelo uso e gozo do bem. Esta é a perspectiva focada, igualmente, pela Lei 4.502/1964 ao conceituar os rendimentos do locador sujeitos à tributação (artigo 23). É da natureza da tributação de negócios jurídicos que a mesma prestação seja vista pela Administração sob ótica diferente a depender de qual dos polos obrigacionais é focado. O tratamento da receita global percebida pelo locador com o contrato de locação, para fim de tributação da renda, nada diz sobre a regência do custo do aluguel, enquanto rubrica específica, para fim de reivindicação de créditos de PIS/COFINS para o locatário. Irrazoabilidade haveria se do prisma do mesmo contribuinte houvesse acepção diversa do mesmo termo para lançamento de créditos e débitos, considerada uma mesma relação tributária.

7. O raciocínio não se amolda às luvas eventualmente pagas. Além de se tratar de valor que, efetivamente, refere-se à disponibilização do imóvel ao locatário, há disposição legal expressa que qualifica tal rubrica como aluguel, nos termos do artigo 23, III, da Lei 4.506/1964. Todavia, a conclusão não é extensível a outros valores referidos no dispositivo (em que a impetrante pretende subsumir os demais custos em discussão nesta ação), justamente porque, em consonância com a linha da razão de decidir adotada, não se enquadram como importâncias afetas especificamente à cessão de gozo e uso do bem.

8. O Judiciário, a quem atribuído constitucionalmente o controle isonômico da legalidade dos atos administrativos, não está adstrito ao entendimento firmado por órgão julgador no âmbito do próprio Executivo, razão pela qual, a teor do já exposto, não há como se acolher a tese de indistinção entre "aluguel" (como prevê a legislação do benefício) e "custos de locação", enquanto conjunto de despesas incorridas pelo locatário (como entendeu o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais nos julgamentos invocados pelo contribuinte).. 

9. O comando do artigo 3º, caput, II, das leis de referência não se aplica à atividade empresarial de comércio varejista, para fins de creditamento de PIS/COFINS, como já decidiu esta Turma (ApCiv 5025939-12.2017.4.03.6100, Rel. Des. Fed. CARLOS MUTA, e-DJF3 30/09/2020). Logo, apenas poderia cogitar-se, em princípio, da aplicabilidade de tal comando para atividades de intermediação e agenciamento de serviços e negócios em geral, conforme descritas no contrato societário.

10. Não há demonstração, para fim de respaldo da liquidez e certeza do direito invocado, de que as despesas de condomínio, IPTU e fundo de promoção e propaganda são relacionadas especificamente na intermediação e agenciamento de negócios (que, de regra, costumam ser desenvolvidos, no nicho empresarial da apelante, em ambiente virtual, em arranjo comumente referido como market place). Ainda que assim não fosse, aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, despesas de condomínio, IPTU, fundo de promoção e propaganda, ainda que atreladas ao contrato de locação, configuram simples despesas utilitárias, operacionais, porém não indispensáveis à atividade econômica desempenhada em etapa que a impetrante objetiva de modo facultativo obter estabelecimentos físicos em localizações privilegiadas, bem como, no caso das despesas com publicidade e propaganda, maior exposição e comercialização dos produtos e serviços prestados.

11. As Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 exigem, como condição de creditamento, que a aquisição dos bens e serviços selecionados seja sujeita, no caso concreto, ao pagamento de PIS/COFINS (artigo 3º, 2º), ônus de prova e enquadramento fático sequer debatido pela recorrente nestes autos, para fim de se invocar direito líquido e certo sobre o assunto, tanto mais considerando que a análise da tese alternativa sobre insumos pressupõe o afastamento do entendimento ampliativo sobre o contrato de locação. 

12. O crédito reconhecido gera direito à compensação, na via administrativa, mediante procedimento próprio, com comprovação e liquidação dos valores envolvidos, observados os critérios consagrados na jurisprudência e previstos no artigo 168, CTN (prescrição quinquenal, contabilizada, in casu, do ajuizamento da ação de protesto 5031859-30.2018.4.03.6100); artigo 170-A, CTN (trânsito em julgado da decisão); artigo 74 da Lei 9.430/1996 e demais textos legais de regência, conforme regime legal vigente na propositura da ação; e artigo 39, § 4º da Lei 9.250/1995 (incidência exclusiva da Taxa SELIC) desde cada recolhimento indevido. A respeito da restituição administrativa, que tem sido deferida com base na Súmula 461 do Superior Tribunal de Justiça, é importante observar que o enunciado, ao fazer referência expressa a "precatório", registra entendimento de que não é possível que o ressarcimento de valor de natureza fiscal, em espécie, reconhecido judicialmente, possa gerar condenação a pagamento fora do regime constitucional do precatório (artigo 100, CF). De fato, o regime de precatório busca preservar a ordem cronológica das requisições e, sobretudo, as preferências alimentares, o que não se verifica possível ou garantido na via administrativa, até porque, nela, não concorrem, de forma conjunta e simultânea, as variadas cobranças em dinheiro contra a Fazenda Pública, ao contrário do que ocorre com requisições judiciais de precatórios que, inclusive, são todas globalmente organizadas e inseridas cronologicamente na previsão orçamentária anual para execução no exercício financeiro posterior. Permitir que o contribuinte utilize a via administrativa para receber pagamento de importância de origem fiscal em detrimento do sistema de precatório já foi reconhecido, inclusive, como inconstitucional pela Suprema Corte que, por semelhança, aplicou a solução expressa no Tema 831 da sistemática de repercussão geral (RE 1.069.065, Rel. Min. GILMAR MENDES, DJe 19/12/2019).

13. Apelação parcialmente provida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5027214-25.2019.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 14/07/2021, Intimação via sistema DATA: 14/07/2021)   -   destaque nosso.

Na mesma linha, cumpre destacar precedentes do Superior Tribunal de Justiça:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). CREDITAMENTO. INSUMOS. TEMA 779 DO STJ.

1. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (REsp nº 1.221.170/PR, Tema 779/STJ).

2. O creditamento de despesas relativas a alugéis de prédios pagos a pessoas jurídicas, utilizados na atividade da empresa, previsto no artigo 3º, IV, das Leis nº 10.637/2002 e 10.833/2003, não alcança encargos tais como IPTU, taxas condominiais e outras despesas correlatas, pois, embora devidas pelo locatário por força de contrato de locação, não possuem a mesma natureza do aluguel.

(TRF4, AC 5002035-46.2022.4.04.7009, SEGUNDA TURMA, Relatora MARIA DE FÁTIMA FREITAS LABARRÈRE, juntado aos autos em 03/12/2022)

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). CREDITAMENTO. INSUMOS. TEMA 779 DO STJ.

1. O conceito de insumo, para fins de creditamento no regime não cumulativo do PIS e da COFINS, deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item, bem ou serviço para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte (REsp nº 1.221.170/PR, Tema 779/STJ).

2. As despesas com IPTU e encargos decorrentes dos contratos de locação não se amoldam ao conceito de insumo veiculado na legislação de regência das contribuições PIS/COFINS - não cumulativas.

(TRF4, AC 5003643-73.2022.4.04.7108, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 18/08/2022)

Tendo em vista o entendimento ora manifestado, resta prejudicada a pretensão de recuperação de valores que teriam sido indevidamente suportados pelo contribuinte.

Em face do exposto, nego provimento à apelação da impetrante.

É como voto.