V O T O

O Excelentíssimo Senhor Desembargador Federal Johonsom di Salvo, Relator:

A impetrante/apelante teve reconhecido judicialmente o direito de não tributar pelo IPI as rações para cães e gatos quando acondicionadas em embalagens superiores a 10 Kg e busca, nesta ação, ver reconhecido o direito ao creditamento do IPI quando promove a saída destes produtos do seu estabelecimento.

O Imposto sobre Produtos Industrializados é submetido ao Princípio da Não-Cumulatividade, consoante art. 153, § 3º, II, da Constituição Federal, segundo o qual o IPI "será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores".

Objetiva-se, com esta regra, evitar a tributação "em cascata" ao longo da cadeia de produção, fazendo com que o tributo incida apenas sobre o valor agregado em cada etapa de produção. Assim, o tributo recolhido em uma etapa configura crédito a ser recuperado na operação seguinte.

Sucede que a Carta Magna, tratando da não-cumulatividade no âmbito do IPI (art. 153, § 3º, II) estipulou que haveria compensação do que fosse "devido em cada operação" com o montante "cobrado nas operações anteriores". É dizer: a não-cumulatividade envolve "imposto-contra-imposto".

Sendo assim, firmou-se no âmbito do Supremo Tribunal Federal o entendimento segundo o qual a substância jurídica do princípio da não-cumulatividade não se aperfeiçoa quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa, sendo certo que apenas a partir do advento da Lei nº 9.779/99 o regime jurídico do IPI se completou, permitindo-se a partir de então o creditamento tão-somente nas saídas isentas e submetidas à alíquota zero, vedada a interpretação extensiva.

Para ilustrar, transcrevo o acórdão prolatado pelo Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. INSUMOS OU MATÉRIAS PRIMAS TRIBUTADOS. SAÍDA ISENTA OU SUJEITA À ALÍQUOTA ZERO. ART. 153, § 3º, INC. II, DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE. DIREITO AO CREDITAMENTO: INEXISTÊNCIA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.

1. Direito ao creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados pago na aquisição de insumos ou matérias primas tributados e utilizados na industrialização de produtos cuja saída do estabelecimento industrial é isenta ou sujeita à alíquota zero.

2. A compensação prevista na Constituição da República, para fins da não cumulatividade, depende do cotejo de valores apurados entre o que foi cobrado na entrada e o que foi devido na saída: o crédito do adquirente se dará em função do montante cobrado do vendedor do insumo e o débito do adquirente existirá quando o produto industrializado é vendido a terceiro, dentro da cadeia produtiva.

3. Embora a isenção e a alíquota zero tenham naturezas jurídicas diferentes, a consequência é a mesma, em razão da desoneração do tributo.

4. O regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa.

5. Com o advento do art. 11 da Lei n. 9.779/1999 é que o regime jurídico do Imposto sobre Produtos Industrializados se completou, apenas a partir do início de sua vigência se tendo o direito ao crédito tributário decorrente da aquisição de insumos ou matérias primas tributadas e utilizadas na industrialização de produtos isentos ou submetidos à alíquota zero.

6. Recurso extraordinário provido.

(RE 475551, CEZAR PELUSO, STF)   

Na mesma toada, recentes julgados desta Corte:

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. IPI. INSUMOS TRIBUTADOS. PRODUTO FINAL IMUNE OU NÃO TRIBUTADO. LEI N.º 9.779/99. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.  RECURSO DESPROVIDO.

- O direito ao creditamento do imposto pago na aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na produção dos produtos sujeitos ao pagamento do IPI foi reconhecido a partir da edição da Lei n. º 9.779/99, que dispõe, especificamente, em seu artigo 11.

- Extrai-se do texto legal que somente foi autorizado o creditamento o tributo pago na aquisição de insumos utilizados na industrialização de produtos isentos ou sujeitos à alíquota zero, ausente previsão para os não tributados e para os imunes, de modo que, não incluída tal hipótese na norma legal é indevido o seu aproveitamento, sob pena de violação ao princípio da legalidade (artigos 5º, caput e inciso II, e 150, inciso I, da Constituição).

- Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000220-10.2022.4.03.6114, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 07/11/2022, Intimação via sistema DATA: 10/11/2022)                                                                                  

DIREITO TRIBUTÁRIO. IPI. ART. 11 DA LEI N.º 9.779/1999. UTILIZAÇÃO DE SALDO CREDOR DE IPI. INSUMOS TRIBUTADOS. SAÍDAS DE PRODUTOS IMUNES. IMPOSSIBILIDADE. APELAÇÃO DA UNIÃO PROVIDA. INVERSÃO DA SUCUMBÊNCIA.

1. Discute-se o direito da parte autora ao creditamento do montante de Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), incidente na aquisição de insumos tributados, nas hipóteses de utilizado na industrialização de produto não tributado na saída em razão de imunidade tributária (pedra-britada).

2. A regra geral considera que o aproveitamento de crédito de IPI pressupõe a saída tributada dos produtos, nos termos do art. 25 da Lei n.º 4.502/1964. Referida regra geral não ofende o princípio da não-cumulatividade, pois, consoante entendimento do Supremo Tribunal Federal “o regime constitucional do Imposto sobre Produtos Industrializados determina a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas operações anteriores, esta a substância jurídica do princípio da não cumulatividade, não aperfeiçoada quando não houver produto onerado na saída, pois o ciclo não se completa (RE 475.551, Tribunal Pleno)”. (ARE 716775 AgR, Relator(a):  Min. LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 25/06/2013, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-158 DIVULG 13-08-2013 PUBLIC 14-08-2013).

3. O art. 11 da Lei 9.779/99 estabeleceu exceção à regra geral ao permitir a utilização do crédito de IPI ainda que os produtos finais não sejam tributados, fazendo expressa menção aos produtos isentos ou submetidos à alíquota zero. A norma silenciou quanto à possibilidade de aproveitamento dos créditos de IPI na saída de produtos imunes.

4. Não decorre do regime constitucional do IPI, tampouco do princípio da não-cumulatividade, a utilização de saldo credor do imposto nos casos de saída de produtos não tributados.  De outro modo, trata-se de um direito que apenas existe nos estritos termos do dispositivo legal que o instituiu, qual seja, o art. 11 da Lei n.º 9.779/99.

5. O legislador literalmente deixou de mencionar no art. 11 da Lei nº 9.779/99 a utilização do saldo de IPI em relação à saída dos produtos imunes, razão pela qual não cabe ao Poder Judiciário elastecer o comando legal, sob pena de ofensa ao princípio da reserva legal consagrado no art. 97, VI, do CTN e 150, §6º, do CTN.

6. Norma infralegal não pode ampliar o benefício previsto na lei, conforme preconiza o art. 99 do CTN, de modo que o art. 4º da Instrução Normativa SRF 33/1999 é ilegal ao prever a aplicação do art. 11 da Lei n.º 9.779/99 “inclusive aos produtos imunes”.

7. Correto o entendimento administrativo consubstanciado no Ato Declaratório Interpretativo SRF n.º 5/2006 que excluiu da esfera de abrangência do benefício criado pelo art. 11 da Lei n.º 9.779/99 as hipóteses de saída de produtos imunes, à míngua de expressa menção no texto legal quanto a essa situação.

8. Há que se afastar a pretendida interpretação teleológica e sistemática pretendida pelo apelante, pois o art. 111, I, do CTN é peremptório no sentido de que “interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão ou exclusão do crédito tributário”. Precedentes do TJ e desta Corte Federal.

9. Apelação da União provida. Inversão da sucumbência.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0028540-91.2008.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal NELTON AGNALDO MORAES DOS SANTOS, julgado em 24/03/2022, DJEN DATA: 29/03/2022)                                         

TRIBUTÁRIO. IPI. CREDITAMENTO. ART. 11 DA LEI N. º 9.779/1999. PRODUTO FINAL IMUNE. IMPOSSIBILIDADE.

1. Denota-se que a partir da vigência da Lei nº 9.779/99 passou-se a admitir o aproveitamento dos créditos decorrentes de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributada à alíquota zero, permitindo que esses créditos pudessem ser compensados com outros tributos sob a administração da Receita Federal, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal, que se deu por meio da IN SRF nº 33/1999.

2. Ainda que o artigo 4º da IN SRF 33/1999 faça menção à industrialização de produtos imunes, é certo que não haverá a aplicação do referido dispositivo nos produtos finais atingidos pela imunidade, porquanto tais produtos estão afastados do campo de incidência do IPI, bem como excluídos do disposto no art. 11 da Lei nº 9.779/99, considerando que possuem a notação "NT" na Tipi.

3. Observa-se que a expressão “imune” constante na referida IN somente tem alcance aos produtos destinados ao exterior, previamente inseridos no campo de incidência do IPI, visto que tais produtos são acobertados pela imunidade em função da exportação, o que não é o caso dos autos.

4. Em se tratando de creditamento de produto final imune com destinação para o mercado interno, não acobertado por previsão legal para tal, não há que se falar em seu aproveitamento, sob pena de violação ao princípio da legalidade (artigos 5º, caput e inciso II, e 150, inciso I, da Constituição), visto que a lei somente autoriza o creditamento do tributo pago na aquisição de insumos utilizados na industrialização de produtos isentos ou sujeitos à alíquota zero.

5. Apelo desprovido.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0020650-33.2010.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 22/06/2022, Intimação via sistema DATA: 24/06/2022)

No STJ, registro o seguinte precedente:

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. CREDITAMENTO. AQUISIÇÃO DE INSUMOS E MATÉRIAS-PRIMAS TRIBUTADOS APLICADOS NA INDUSTRIALIZAÇÃO DE PRODUTO FINAL NÃO-TRIBUTADO (IMUNIDADE DO ART. 155, §3º, DA CF/88). IMPOSSIBILIDADE DE INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA DO ART. 11, DA LEI N. 9.779/99. POSSIBILIDADE DE CREDITAMENTO APENAS PARA O PRODUTO FINAL IMUNE POR SAÍDA PARA EXPORTAÇÃO (ART. 5º, DO DECRETO-LEI N. 491/69). TEMA JÁ JULGADO EM RECURSO ESPECIAL REPETITIVO.

1. Não há que se falar em direito ao creditamento previsto no art. 11, da Lei n. 9.779/99, por vários motivos:

1.1) porque o dispositivo legal somente permite o benefício fiscal para as saídas isentas ou sujeitas à alíquota zero (sendo que a saída da CONTRIBUINTE é Não Tributada pelo IPI);

1.2) porque o fato de o art. 11, da Lei n. 9.779/99 se tratar de benefício fiscal apenas corrobora a impossibilidade de creditamento onde a lei expressamente não o determina, consoante o disposto no art. 150, §6º, da CF/88, que exige lei específica para a concessão de crédito fictício (presumido);

1.3) porque a tese da CONTRIBUINTE passa pela concessão de creditamento autônomo por analogia a ser feita pelo STJ (o art. 11, da Lei n. 9.779/99, concede créditos para produtos finais isentos ou sujeitos à alíquota zero, mas não para os Não Tributados), sendo inviabilizada pelo art. 150, §6º, da CF/88, que veda expressamente essa possibilidade.

2. Segundo o precedente repetitivo REsp. n. 860.369 - PE (Primeira Seção, Rel. Min. Luiz Fux, julgado em 25.11.2009), antes do advento do art. 11 da Lei n. 9.779/99, não havia base legal para concluir-se pela procedência do direito ao creditamento do IPI pago na entrada dos insumos e matérias-primas, levando-se em conta a isenção, a não-incidência ou a alíquota zero na saída dos produtos finais e, após o advento da citada lei, permaneceu sem base legal o creditamento do IPI pago na entrada dos insumos utilizados em produtos finais não tributados (NT), havendo sido reconhecido somente em relação aos produtos finais isentos ou submetidos à alíquota zero. Precedentes: REsp. n. 1.060.199 / SP, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05.08.2010; AgRg no REsp. n. 1.519.934 / SC, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 05.05.2015.

3. Os dispositivos infralegais constantes do art. 195, §2º, do Decreto n. 4.544/2002 (RIPI/2002) e do art. 4º, da IN/SRF n. 33/99 devem ser interpretados dentro dos limites dados pelo art. 11, da Lei n. 9.779/99, a se referir, portanto, à hipótese de saída de produto final com a imunidade nas exportações, regulada pelo art. 5º, do Decreto-Lei n. 491/69 (incentivo à exportação), a que se refere o art. 176, do Decreto n. 4.544/2002 (RIPI/2002) - exportação para o exterior saída com imunidade. Desse modo, o benefício fiscal estabelecido nos atos normativos não se adequa a todo e qualquer tipo de imunidade. Não existe, portanto, o alargamento das hipóteses de creditamento.

4. Justamente por tais motivos (não haver qualquer previsão infralegal de creditamento para a imunidade de operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País - art. 155, §3º, da CF/88), é que não cabe falar em aplicação o disposto no art. 100, I e parágrafo único, do CTN, e art. 146, do CTN.

5. Agravo interno não provido.

(AgInt nos EDcl no REsp n. 1.869.717/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 1/3/2021, DJe de 4/3/2021.)

É certo que ao julgar o EREsp nº 1.213.143/RS, na sessão de 02/12/2021, a 1ª Seção do STJ, por maioria, decidiu que o art. 11 da Lei nº 9.779/99 confere crédito de IPI quando se revelar inviável a compensação na saída de produtos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributados. Na ocasião, a Corte destacou que as três situações – isento, sujeito à alíquota zero e não tributado – são equivalentes e que não faz sentido, por ato infralegal, restringir o benefício fiscal.

Vejamos a ementa:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL DE 2015. APLICABILIDADE. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS - IPI. OUTORGA DE CRÉDITO POR MEIO DO ART. 11 DA LEI N. 9.779/1999. CREDITAMENTO AUTÔNOMO. DESVINCULAÇÃO DA REGRA DA NÃO CUMULATIVIDADE - DISTINGUISHING. UTILIZAÇÃO DO SALDO CREDOR DE IPI NA INVIABILIDADE DA COMPENSAÇÃO COM O MENCIONADO TRIBUTO INCIDENTE NA SAÍDA. HIPÓTESE DE PRODUTO NÃO TRIBUTADO. POSSIBILIDADE.

I - Consoante o decidido pelo Plenário desta Corte, na sessão realizada em 09.03.2016, o regime recursal será determinado pela data da publicação do provimento jurisdicional impugnado. Aplica-se, in casu, o Código de Processo Civil de 2015.

II - A Constituição da República contempla o creditamento de Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI em três hipóteses distintas:

(i) em decorrência da regra da não cumulatividade (art. 153, § 3º, II); (ii) como exceção constitucionalmente justificável à não cumulatividade, alcançada por meio de interpretação sistemática (arts. 43, § 1º, II, e § 2º, III; 153, § 3º, II; e 40 do ADCT); e (iii) mediante outorga diretamente concedida por lei específica (art. 150, § 6º).

III - A Lei n. 9.779/1999 instituiu o aproveitamento de créditos de IPI como benefício fiscal autônomo, uma vez que não traduz mera explicitação da regra da não cumulatividade.

IV - Por tratar-se do aproveitamento de créditos de IPI como benefício autônomo, diretamente outorgado por lei para a saída desonerada, a discussão devolvida pelos Embargos de Divergência distancia-se do núcleo da polêmica envolvendo a não cumulatividade desse tributo - necessidade de distinguishing -, cuidando-se, inclusive, de matéria eminentemente infraconstitucional.

V - O art. 11 da Lei n. 9.779/1999 confere o crédito de IPI quando se revelar inviável ao contribuinte a compensação desse montante com o mencionado tributo incidente na saída de outros produtos. Na impossibilidade da utilização da soma decorrente da entrada onerada, o apontado artigo oportuniza a consolidada via dos arts. 73 e 74 da Lei n. 9.430/1996. Autorizado, portanto, o emprego do valor lançado na escrita fiscal, justamente com a saída "de outros produtos".

Reitere-se que os produtos outros, nesse contexto, podem ser isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributados.

VI - Inaceitável restringir, por ato infralegal, o benefício fiscal conferido ao setor produtivo, mormente quando as três situações - isento, sujeito à alíquota zero e não tributado -, são equivalentes quanto ao resultado prático delineado pela Lei do benefício.

VII - Encontra, portanto, abrigo legal o aproveitamento do saldo de IPI decorrente das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem tributados, nas saídas de produtos não tributados no período posterior à vigência do art. 11 da Lei n. 9.779/1999.

VIII - A manutenção do acórdão embargado representa: (i) a observância da disciplina legal específica; (ii) a escorreita interpretação sistemática do aproveitamento de saldo de IPI à luz dos múltiplos níveis normativos do creditamento admitidos pela Constituição da República; e (iii) uma prestação jurisdicional alinhada com os recentes pronunciamentos do Supremo Tribunal Federal quanto à temática (e.g. PLENO, RE n. 596.614/SP, Rel. p/ o acórdão Ministro EDSON FACHIN, julgado em 25.04.2019; PLENO, Projeto de Súmula Vinculante n. 26/DF, Rel. Ministro RICARDO LEWANDOWSKI, DJe 07.05.2020 - Ata n. 340/2020; e 2ª TURMA, AgR no AgR no RE n. 379.843/PR, Rel. Ministro EDSON FACHIN, julgado em 07.03.2017).

IX - Embargos de Divergência improvidos.

(EREsp n. 1.213.143/RS, relatora Ministra Assusete Magalhães, relatora para acórdão Ministra Regina Helena Costa, Primeira Seção, julgado em 2/12/2021, DJe de 1/2/2022.)

Sucede que a votação foi por maioria e apertada, ausentes justificadamente os Ministros Og Fernandes e Francisco Falcão, da Segunda Turma da Corte, que tradicionalmente restringiu o benefício às saídas isentas ou sujeitas à alíquota zero (AgInt nos EDcl no REsp n. 1.869.717/RJ, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 1/3/2021, DJe de 4/3/2021). Além disso, o r. precedente não é vinculante, sendo possível dele discordar.

Portanto, mantenho o entendimento firmado na sentença no sentido de que a regra do art. 11 da Lei nº 9.779/99 não permite interpretação extensiva (art. 111 do CTN).

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

É como voto.