V O T O

O pleito é no sentido de determinar que seja autorizado o direito à ampla fruição de crédito de PIS e COFINS recolhido pelo regime não-cumulativo sobre o valor pago na etapa anterior a título de ICMS – Substituição Tributária (ICMS-ST), posto que se trata de custo de aquisição da mercadoria. Pede também que o direito de crédito seja reconhecido ainda que ausente a tributação na saída do produto ou da mercadoria,

O ICMS-ST não constitui tributo diferente do ICMS próprio, mas refere-se apenas a uma técnica de arrecadação que concentra no industrial ou no importador (a depender da relação jurídica envolvida) o ônus da retenção e pagamento antecipado do ICMS, calculado com base em um valor presumido, o qual considera uma margem de valor agregado (MVA) que é definida pela Comissão Técnica Permanente do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços (COTEPE) expressamente prevista na legislação.

Sucede, nessa técnica de arrecadação, criada para facilitar as atividades de fiscalização e arrecadação tributárias do tributo estadual, há transferência a outrem (“substituto”) da responsabilidade de pagamento de imposto (devido pelo “substituído), em antecipação do pagamento do tributo relativo a operações subsequentes (o ICMS é destacado nas respectivas notas fiscais de saída), antes mesmo da ocorrência do fato gerador legal, situação exigida normalmente nas hipóteses em que há um certo conhecimento por parte do poder tributante sobre a cadeia de produção (razão pela qual somente determinados contribuintes são obrigados a esse regime, conforme normas do Conselho Nacional de Política Fazendária).

Por essas razões, admite-se a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo substituído, desmembrando-se a técnica de arrecadação instituída pela substituição. Enquanto imposto devido em essência pelo substituído, praticando ele o fato gerador, não tem ele o direito de se creditar daquelas contribuições tomando por base os valores de ICMS-ST, descaracterizados estes como custo de aquisição – em sendo apenas o repasse da antecipação do imposto devido pelo substituído e recolhido pelo substituto.

Assim já se decidiu:

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CREDITAMENTO DO PIS/COFINS NA AQUISIÇÃO DE MERCADORIAS. INCLUSÃO DO ICMS-ST. IMPOSSIBILIDADE. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO. TÉCNICA DE ARRECADAÇÃO. RECURSO DESPROVIDO.

1.Nos termos do art. 150, § 7º, da CF, o regime de substituição para frente é técnica legal de arrecadação na qual se atribui a responsabilidade tributária pelo pagamento de tributo devido em operação posterior de uma cadeia econômica, antecipando-se aquela arrecadação mediante a presunção da ocorrência do fato gerador. A responsabilidade tributária não desnatura a relação tributária originária daquela responsabilização, porém na situação do ICMS, por exemplo, o imposto continua a incidir sobre cada circulação da mercadoria na cadeia operacional – salvo adotada isenção ou alíquota zero -, ficando apenas a arrecadação concentrada em determinada fase anterior daquela cadeia. Deveras, há incidência tributária quando da venda de mercadorias realizada pelo substituído tributário, mas, por força de lei, a responsabilidade pelo recolhimento ficou a cargo de pessoa antecedente – presumindo-se a base de cálculo a ser alcançada por aquele fato gerador.

2.Partindo desta premissa, o art. 150, § 7º, da CF e o art. 10 da LC 87/93 (Lei Kandir) conferem ao substituído tributário, na substituição para frente, o direito de pleitear a restituição caso o fato gerador do ICMS antecipado não venha a ocorrer. É ele quem pratica o fato gerador e foi ele quem suportou o encargo tributário com o pagamento do preço da mercadoria na operação anterior – embutido o reembolso pela antecipação. Nada mais justo que também seja ele o titular do direito creditório resultante da inexistência do fato gerador.

3.Superando a jurisprudência restritiva então firmada na ADI 1.851, o STF passou a reconhecer ao substituído tributário o direito de repetir os indébitos de ICMS-ST tanto quando não há prática do fato gerador, como quando a base de cálculo efetiva do imposto devido for inferior àquela presumida (RE 593.849 / STF - Pleno / Min. Edson Fachin / 19.10.2016), reforçando a ideia de que o substituído pratica o fato gerador do tributo. A decisão tomou por base o raciocínio de que o permissivo previsto no art 150, § 7º, da CF está calcado no princípio da praticidade – como já dito, na facilidade de arrecadação -, cujos parâmetros encontram limite nos demais princípios atinentes ao Direito Tributário, como o princípio da capacidade contributiva, igualdade e vedação ao confisco. Logo, não alcançados os parâmetros econômicos presumidos pela lei na substituição para frente e considerado o fato de que suporta o encargo tributário, entendeu-se que tem o substituído o direito à repetição do imposto recolhido antecipadamente. Em seu voto, o E. Min. Relator expressamente reconhece a alteração parcial do precedente firmado na ADI 1.851, principalmente quanto à argumentação de que “(o) fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não-realização final”. Com efeito, não se pode confundir técnica arrecadatória com a relação jurídica tributária geradora do tributo arrecadado. Tem-se somente a antecipação do ICMS devido na operação seguinte, mas o imposto continua a ser devido em razão desta operação, motivo pelo qual o substituído tributário se sujeita aos efeitos da tributação, como na apuração de seu faturamento quanto à incidência do PIS/COFINS.

4.Pelo fundamento exposto, este tribunal vem admitindo a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte substituído. Em sendo ele o praticante do fato gerador e quem arca com o imposto antecipado através do preço e do reembolso, nada mais justo que os valores alcançados a título do imposto estadual não sejam considerados receita ou faturamento empresarial, à luz do quanto decidido no RE 574.706 (ApCiv 5000055-52.2020.4.03.6107 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Toru Yamamoto / 28.05.2021, ApCiv 5005607-59.2020.4.03.6119 / TRF3 – Terceira Turma / Des. Fed. Luis Carlos Hiroki Muta / 07.05.2021, ApelRemNec 5007146-61.2019.4.03.6130 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Luis Antônio Johonsom di Salvo / 30.04.2021 e ApelRemNec 5009056-59.2019.4.03.6119 / TRF3 – Quarta Turma / Des. Fed. Marcelo Mesquita Saraiva / 31.03.2021).

5.Os argumentos que permitem a dita exclusão são os mesmos a impedir a possibilidade de amplo creditamento do PIS/COFINS na aquisição de mercadoria sujeita à antecipação. Considerada a tributação do ICMS-ST apenas como técnica de arrecadação e o contribuinte substituído como praticante do fato gerador (e contribuinte, em última instância), não se pode considerar os valores atinentes àquela tributação como custo de aquisição, mas sim, dada a sua natureza, como reembolso pela antecipação imposta pela lei.

6.Admitir o creditamento fincaria posicionamento no sentido de que a substituição tributária para frente não é apenas técnica de arrecadação, mas altera a situação tributária a ponto de excluir o contribuinte substituído da relação tributária e, por uma ficção jurídica, definindo o contribuinte substituto como único elemento daquela relação, presumida por força de lei. A posição salvo melhor juízo, contrariaria os fundamentos utilizados no RE 593.849, além de impedir a exclusão do ICMS-ST da receita alcançada pelo contribuinte substituído, sob pena de se admitir uma dupla utilização dos mesmos valores com fundamentos diametralmente opostos, deturpando a não cumulatividade. Doravante, de forma a harmonizar o sistema e calcado no fundamento de que a substituição tributária para frente deve ser observada sob a óptica da praticidade obtida com a concentração arrecadatória, não desnaturando as relações tributárias e os fatos geradores dos tributos objeto da substituição (o ICMS e o ICMS-ST), rejeita-se a possibilidade de o contribuinte substituído considerar os valores de ICMS-ST como elemento do custo de aquisição e base de cálculo do creditamento de PIS/COFINS.

(ApCiv 5022690-48.2020.4.03.6100 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. Johonsom di Salvo / 16.07.2021)

A feição do regime de substituição tributária deve ser única. Considerada como técnica de arrecadação – entendimento aqui firmado -, e reconhecida a relação daquele tributo com o contribuinte substituído, enquanto praticante do fato gerador, tem este o direito de excluir os valores da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo mesmo, mas não o direito de se creditar daqueles valores, considerando-os também como custo de aquisição (art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03).

Do contrário, conferindo ao substituto tributário a efetiva titularidade da relação tributária, não teria o substituído o direito à exclusão, mas sim ao creditamento, posto que os valores integrariam o preço da mercadoria e, consequentemente, o custo de aquisição.

O tema da exclusão do ICM-ST da base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo próprio substituído tributário encontra-se pendente de solução junto ao STJ sob o tema 1.125 (REsp's nºs 1.896.678/RS e 1.958.265/SP). Ausente posição definitiva no tema, mantenho o entendimento aqui firmado.

Doravante, entendendo-se pela substituição tributária do ICMS-ST como técnica legal de arrecadação, ficando preservada a relação tributária mantida entre o contribuinte substituído e o Fisco, conclui-se pela vedação ao amplo creditamento pleiteado pela impetrante, a partir da inclusão do ICMS-ST como custo de aquisição. Neste exato sentido: ApCiv 5001660-90.2021.4.03.6109 / TRF3 – Sexta Turma /  Des. Fed. LUIS ANTÔNIO JOHONSOM DI SALVO / 26.08.2022.

Quanto à hipótese de saída do produto ou mercadoria não tributados, o STJ recentemente confirmou o entendimento, afirmando a impossibilidade de creditamento no regime monofásico do PIS/COFINS por parte do revendedor, ausente o pressuposto da incidência plurifásica - tema 1.093 (grifo nosso):

RECURSO INTERPOSTO NA VIGÊNCIA DO CPC/2015. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3. RECURSO REPETITIVO. TRIBUTÁRIO. PIS/PASEP E COFINS. TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE. INAPLICABILIDADE DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE PARA AS SITUAÇÕES DE MONOFASIA. RATIO DECIDENDI DO STF NO TEMA DE REPERCUSSÃO GERAL N. 844 E NA SÚMULA VINCULANTE N. 58/STF. VIGÊNCIA DOS ARTS. 3º, I, "B", DAS LEIS N. N. 10.637/2002 E 10.833/2003 (COM A REDAÇÃO DADA PELOS ARTS. 4º E 5º, DA LEI N. 11.787/2008) FRENTE AO ART. 17 DA LEI 11.033/2004 COMPROVADA PELOS CRITÉRIOS CRONOLÓGICO, DA ESPECIALIDADE E SISTEMÁTICO. ART. 20, DA LINDB. CONSEQUÊNCIAS PRÁTICAS INDESEJÁVEIS DA CONCESSÃO DO CREDITAMENTO. 1. Há pacífica jurisprudência no âmbito do Supremo Tribunal Federal, sumulada e em sede de repercussão geral, no sentido de que o princípio da não cumulatividade não se aplica a situações em que não existe dupla ou múltipla tributação (v.g. casos de monofasia e substituição tributária) , a saber: • Súmula Vinculante n. 58/STF: "Inexiste direito a crédito presumido de IPI relativamente à entrada de insumos isentos, sujeitos à alíquota zero ou não tributáveis, o que não contraria o princípio da não cumulatividade "; • Repercussão Geral Tema n. 844: "O princípio da não cumulatividade não assegura direito de crédito presumido de IPI para o contribuinte adquirente de insumos não tributados, isentos ou sujeitos à alíquota zero ".  2. O art. 17, da Lei n. 11.033/2004, muito embora seja norma posterior aos arts. 3º, § 2º, II, das Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003, não autoriza a constituição de créditos de PIS/PASEP e COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, contudo permite a manutenção de créditos por outro modo constituídos, ou seja, créditos cuja constituição não restou obstada pelas Leis ns. 10.637/2002 e 10.833/2003. 3.Isto porque a vedação para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (creditamento), além de ser norma específica contida em outros dispositivos legais - arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003 (critério da especialidade) , foi republicada posteriormente com o advento dos arts. 4º e 5º, da Lei n. 11.787/2008 (critério cronológico) e foi referenciada pelo art. 24, §3º, da Lei n. 11.787/2008 (critério sistemático). 4. Nesse sentido, inúmeros precedentes da Segunda Turma deste Superior Tribunal de Justiça que reconhecem a plena vigência dos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003, dada a impossibilidade cronológica de sua revogação pelo art. 17, da Lei n. 11.033/2004, a saber: AgInt no REsp. n. 1.772.957 / PR, Segunda Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 07.05.2019; AgInt no REsp. n. 1.843.428 / RS, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 18.05.2020; AgInt no REsp. n. 1.830.121 / RN, Rel. Min. Assusete Magalhães, julgado em 06.05.2020; AgInt no AREsp. n. 1.522.744 / MT, Rel. Min. Francisco Falcão, julgado em 24.04.2020; REsp. n. 1.806.338 / MG, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 01.10.2019; AgRg no REsp. n. 1.218.198 / RS, Rel. Des. conv. Diva Malerbi, julgado em 10.05.2016; AgRg no AREsp. n. 631.818 / CE, Rel. Min. Humberto Martins, julgado em 10.03.2015. 5. Também a douta Primeira Turma se manifestava no mesmo sentido, antes da mudança de orientação ali promovida pelo AgRg no REsp. n. 1.051.634 / CE, (Primeira Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, Rel. p/acórdão Min. Regina Helena Costa, julgado em 28.03.2017). Para exemplo, os antigos precedentes da Primeira Turma: REsp. n. 1.346.181 / PE, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Rel. p/acórdão Min. Benedito Gonçalves, julgado em 16.06.2014; AgRg no REsp. n. 1.227.544 / PR, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, julgado em 27.11.2012; AgRg no REsp. n. 1.292.146 / PE, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima, julgado em 03.05.2012. 6. O tema foi definitivamente pacificado com o julgamento dos EAREsp. n. 1.109.354 / SP e dos EREsp. n. 1.768.224 / RS (Primeira Seção, Rel. Min. Gurgel de Faria, julgados em 14.04.2021) estabelecendo-se a negativa de constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica (negativa de creditamento). 7. Consoante o art. 20, do Decreto-Lei n. 4.657/1942 (Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro - LINDB): "[...] não se decidirá com base em valores jurídicos abstratos sem que sejam consideradas as consequências práticas da decisão ". É preciso compreender que o objetivo da tributação monofásica não é desonerar a cadeia, mas concentrar em apenas um elo da cadeia a tributação que seria recolhida de toda ela caso fosse não cumulativa, evitando os pagamentos fracionados (dupla tributação e plurifasia). Tal se dá exclusivamente por motivos de política fiscal.  8. Em todos os casos analisados (cadeia de bebidas, setor farmacêutico, setor de autopeças), a autorização para a constituição de créditos sobre o custo de aquisição de bens sujeitos à tributação monofásica, além d comprometer a arrecadação da cadeia, colocaria a Administração Tributária e o fabricante trabalhando quase que exclusivamente para financiar o revendedor, contrariando o art. 37, caput , da CF/88 - princípio da eficiência da administração pública - e também o objetivo de neutralidade econômica que é o componente principal do princípio da não cumulatividade. Ou seja, é justamente o creditamento que violaria o princípio da não cumulatividade. 9. No contexto atual de pandemia causada pela COVID - 19, nunca é demais lembrar que as contribuições ao PIS/PASEP e COFINS possuem destinação própria para o financiamento da Seguridade Social (arts. 195, I, "b" e 239, da CF/88), atendendo ao princípio da solidariedade , recursos estes que em um momento de crise estariam sendo suprimidos do Sistema Único de Saúde - SUS e do Programa Seguro Desemprego para serem direcionados a uma redistribuição de renda individualizada do fabricante para o revendedor, em detrimento de toda a coletividade. A função social da empresa também se realiza através do pagamento dos tributos devidos , mormente quando vinculados a uma destinação social.  10. Teses propostas para efeito de repetitivo: 10.1. É vedada a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre os componentes do custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica (arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003). 10.2. O benefício instituído no art. 17, da Lei 11.033/2004, não se restringe somente às empresas que se encontram inseridas no regime específico de tributação denominado REPORTO. 10.3. O art. 17, da Lei 11.033/2004, diz respeito apenas à manutenção de créditos cuja constituição não foi vedada pela legislação em vigor, portanto não permite a constituição de créditos da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica, já que vedada pelos arts. 3º, I, "b" da Lei n. 10.637/2002 e da Lei n. 10.833/2003. 10.4. Apesar de não constituir créditos, a incidência monofásica da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS não é incompatível com a técnica do creditamento, visto que se prende aos bens e não à pessoa jurídica que os comercializa que pode adquirir e revender conjuntamente bens sujeitos à não cumulatividade em incidência plurifásica, os quais podem lhe gerar créditos. 10.5. O art. 17, da Lei 11.033/2004, apenas autoriza que os créditos gerados na aquisição de bens sujeitos à não cumulatividade (incidência plurifásica) não sejam estornados (sejam mantidos ) quando as respectivas vendas forem efetuadas com suspensão, isenção, alíquota 0 (zero) ou não incidência da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS, não autorizando a constituição de créditos sobre o custo de aquisição (art. 13, do Decreto-Lei n. 1.598/77) de bens sujeitos à tributação monofásica.  11. Recurso especial não provido.

(RESP's 1.894.741 e 1.895.255/ STJ – 01ª Seção / Min. Mauro Campbell Marques / 27.04.22)

Pelo exposto, nego provimento ao apelo.

É como voto.