APELAÇÃO CÍVEL (198) Nº 5003280-98.2022.4.03.6143

RELATOR: Gab. 12 - DES. FED. MARLI FERREIRA

APELANTE: COMERCIAL MULTFER GUACU LTDA

Advogado do(a) APELANTE: ANDRE ALMEIDA BLANCO - SP147925-A

APELADO: DELEGADO DA RECEITA FEDERAL EM LIMEIRA//SP, UNIAO FEDERAL - FAZENDA NACIONAL

DECLARAÇÃO DE VOTO

Adoto, em sua integralidade, o relatório apresentado pela ilustre Desembargadora Federal Relatora Marli Ferreira.

Cuida-se de mandado de segurança em que a impetrante pretende que seja assegurado o reconhecimento do direito de "(...) (v) Se creditar do PIS/COFINS sobre o valor do ICMS-ST incidente nos bens adquiridos para a revenda, em respeito aos arts. 3, inciso I, das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, e ao entendimento jurisprudencial consolidado em nosso no Eg. STJ sob julgamento do REsp nº 1.428.247/RS e do TRF da 5ª Região; (vi) Subsidiariamente, caso assim não se entenda, excluir da base de cálculo do PIS e COFINS os valores correspondentes ao ICMS (ST) que tenha sido previamente retido e recolhido na sistemática da substituição tributária em relação a mercadorias vendidas por meio de operações em que a Impetrante atue na condição de substituída tributária."

O MM. Juízo a quo, reconhecendo a ilegitimidade ativa da impetrante, extinguiu o feito, sem resolução de mérito, nos termos do disposto no artigo 485, inciso VI, do CPC.

Irresignada, apelou a impetrante, reproduzindo, em apertada síntese, os argumentos expendidos à inicial.

A eminente Relatora votou por dar parcial provimento à apelação, interposta pela impetrante, tão somente para reconhecer a sua legitimidade ad causam e, no mérito, julgo improcedente o pedido, denegando a segurança, na forma aqui explicitada.

Com a devida vênia, ouso divergir  da ilustre Relatora.

No âmbito da divergência, passo a fundamentar.

A Primeira Seção do C. Superior Tribunal de Justiça afetou ao rito dos recursos repetitivos o REsp 1896678/RS e o REsp 1958265/SP, ambos de Relatoria do Ministro Gurgel de Faria, para delimitar a seguinte tese controvertida: “Possibilidade de exclusão do valor correspondente ao ICMS-ST da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da COFINS devidas pelo contribuinte substituído”, bem como determinou a suspensão dos recursos especiais ou agravos em recursos especiais em segunda instância e/ou no STJ fundados em idêntica questão de direito.

Destarte, suscito a preliminar de sobrestamento deste feito até o julgamento final do Tema Repetitivo 1125 do STJ.

Caso, vencido, passo ao exame do mérito.

O Plenário do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706-PR, com repercussão geral, reconheceu que o valor arrecadado a título de ICMS não se incorpora ao patrimônio do contribuinte; dessa forma, a parcela correspondente àquela exação não pode integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Tema 069: "O ICMS não compõe a base de cálculo para a incidência do PIS e da COFINS".

No entanto, não houve discussão a respeito das operações realizadas pelos substituídos tributários em que não há destaque do imposto estadual por ter havido o recolhimento de forma antecipada pelos contribuintes substitutos (o denominado "ICMS-ST").

Nesse caso, de venda de mercadorias sujeita ao ICMS-ST, o Fisco não permite a dedução pretendida. Contudo, como se trata do mesmo tributo diferenciando-se apenas pelo regime tributário, deve ser dado o tratamento idêntico ao ICMS recolhido pelo próprio contribuinte.

O ICMS-ST consiste em uma antecipação do imposto devido na operação final e a própria Receita Federal reconhece que este valor compõe o preço de venda do adquirente, de forma que deve ser reconhecido o direito do contribuinte adquirente de excluir este montante de ICMS ST quando da apuração da base de cálculo do PIS/COFINS da venda desta mercadoria.

Sobre o tema, por ocasião do julgamento do ApReeNec 5023578-85.2018.4.03.6100, em 26.09.2019, de Relatoria da e. Des. Fed. Mônica Nobre, acompanhei o voto divergente do e. Des. Fed. André Nabarrete, cujo trecho peço vênia para transcrever.

“1.2 - Da exclusão do ICMS-ST pelo substituto tributário

Nos termos do disposto no artigo 273 do RICMS, nas vendas de produtos sujeitos à sistemática da substituição tributária, os fabricantes/fornecedores (substitutos tributários) devem emitir nota fiscal de saída com as seguintes indicações:

I – a base de cálculo da retenção, apurada nos termos do artigo 41;

II – o valor do imposto retido, cobrável do destinatário;

III – a base de cálculo e o valor do imposto incidente sobre a operação própria.

Assim, uma vez revestidos da condição de substitutos tributários, tão somente recolhem de forma antecipada o ICMS-ST e, portanto, fazem jus à exclusão dos numerários pagos a esse título das bases de cálculo do PIS e da COFINS, nos termos do artigo 12, § 4º, do Decreto-Lei n. 1.598/77, litteris:

§ 4o Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.

I.3 – Da exclusão do ICMS-ST pelo substituído tributário

O regime de substituição tributária está previsto no artigo 150, § 7º, da CF/88 e assim prevê, litteris:

A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

O objetivo dessa sistemática é a redução do número de contribuintes a serem fiscalizados, eis que há antecipação do tributo pelo substituto ao recolher o ICMS devido pela cadeia e calculado sobre uma base presumida (é um mecanismo de arrecadação no qual um terceiro sujeito se insere na relação jurídica entre o fisco e o contribuinte de modo a antecipar o pagamento devido por este, cabendo o ressarcimento decorrente do regime plurifásico (TORRES, Heleno T. Substituição Tributária - Regime Constitucional, Classificação e Relações Jurídicas - Materiais e Processuais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 70, 2001.p. 87-108).

No que toca ao montante pago pelo substituído ao adquirir mercadorias do substituto, encontra-se incluído no preço de aquisição do produto tanto o ICMS relacionado à operação de venda deste último (“ICMS próprio”) quanto o que o substituído deveria recolher aos cofres estaduais no momento da revenda. Assim, pode-se afirmar que os substituídos tributários são contribuintes que, na qualidade de destinatário (termo utilizado no regulamento anteriormente citado - RICMS), arcam com o valor do ICMS-ST destacado nas notas fiscais emitidas pelos fabricantes/fornecedores (substitutos tributários) e posteriormente embutem-no no preço dos objetos revendidos (é a consubstanciação da repercussão jurídica e econômica do valor pago antecipadamente). Portanto, com relação a esse numerário, há que se reconhecer a legitimidade do direito à exclusão da base de cálculo do PIS e da COFINS, sob pena de afronta ao princípio da isonomia (artigo 150, inciso II, da CF/88), inclusive porque a restrição nesse contexto implica tratamento desigual entre os que adquirem produtos sujeitos à substituição tributária e aqueles que são responsáveis pelo pagamento de seu próprio ICMS.

Quanto ao tópico, ressalta-se o disposto no Parecer Normativo CST n. 77/1986, verbis:

(...)

6.2- O ICM referente à substituição tributária é destacado na Nota-Fiscal de venda do contribuinte substituto e cobrado do destinatário, porém, constitui uma mera antecipação do devido pelo contribuinte substituído.

7. Os atacadistas ou comerciantes varejistas, ao efetuarem a venda dos produtos, cujo ICM tenha sido retido pelo contribuinte substituto, não destacarão na Nota-Fiscal a parcela referente ao imposto retido, mas no preço de venda dessas mercadorias, efetivamente estará contido tal imposto (...).

(...)

No valor total da nota não há destaque de ICMS, uma vez que já foi pago antecipadamente pelo substituto tributário, ou seja, o substituído, ao pagar ao substituto tributário o valor total expresso na nota fiscal, ARCA com o quantum concernente ao ICMS-ST e, em consequência, adiciona esse ônus na etapa posterior (revenda ao próximo contribuinte) a fim de não restar economicamente prejudicado.

Ressalte-se que o fato de o substituído não emitir nota com o destaque de ICMS (uma vez que esse imposto já fora pago na etapa econômica anterior pelo substituto) não lhe desnatura o reconhecimento do direito, considerado que a sistemática de creditamento do PIS/COFINS (desconto de crédito determinado mediante a aplicação de alíquota sobre determinadas despesas – artigo 3º das Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03) é efetivada de forma completamente diferente da do ICMS (o quantum recolhido nas operações anteriores é abatido do devido nas posteriores), haja vista que este último incide sobre produtos, ao passo que a incidência das contribuições sociais se dá sobre o faturamento, conforme já explicitado.

No presente caso, a parte postula o reconhecimento do direito à exclusão das receitas de vendas que formam base de cálculo das contribuições PIS e COFINS, o valor do ICMSST pago por ocasião das suas compras de mercadorias para revenda sujeitas à referida sistemática de recolhimento antecipado do imposto. De tal sorte, é possível, por esta via, declarar o direito à compensação, a ser promovida na via administrativa, observados os parâmetros legais, observando-se o prazo prescricional.

A correção do indébito deve ser aquela estabelecida no Manual de Orientação de Procedimentos para os Cálculos na Justiça Federal aprovado pela Resolução nº 267/2013 do CJF, em perfeita consonância com iterativa jurisprudência do C. Superior Tribunal de Justiça, que inclui os índices expurgados reconhecidos pela jurisprudência dos tribunais, bem como a aplicabilidade da SELIC, a partir de 01/01/1996.

No tocante aos juros moratórios, o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento nos Recursos Especiais n.º 1.111.175/SP e 1.111.189/SP, representativos da controvérsia, no sentido de que, nas hipóteses de restituição e de compensação de indébitos tributários, são devidos e equivalentes à taxa SELIC, se foram efetuados após 1º de janeiro de 1996, ou incidentes a partir desta data, caso o tributo tenha sido recolhido antes desse termo, de acordo com o disposto nos artigos 13 da Lei nº 9.065/95, 30 da Lei nº 10.522/2002 e 39, § 4º, da Lei nº 9.250/95.

A ação foi proposta após a entrada em vigor da LC nº 104/2001, razão pela qual incide o disposto no artigo 170-A do Código Tributário Nacional.

Assim, no caso, deve ser reconhecido, na qualidade de substituído tributário, o direito à exclusão dos valores de ICMS-ST das bases de cálculo das contribuições ao PIS e da COFINS e, em consequência, à compensação dos valores recolhidos a maior, observado o lustro prescricional, na forma da legislação de regência, notadamente com respeito ao disposto no artigo 74 da Lei nº 9.430/96, com a redação que lhe conferiu a Lei nº 10.637/02, ao artigo 170-A do CTN, e com a incidência da Taxa Selic sobre os valores a serem compensados junto ao Fisco desde o recolhimento indevido.

No que toca ao limite temporal para o reconhecimento do direito à devolução dos valores indevidamente recolhidos em decorrência da inclusão do ICMS/ICMS-ST na base de cálculo do PIS e da COFINS, restou estabelecido como parâmetro a data de 15.03.2017, momento em que se deu o julgamento de mérito da tese. Dessa forma, bem como em um breve resumo, têm-se as seguintes situações: 

I) para os contribuintes que ajuizaram demanda até 15.03.2017, deve ser reconhecido o direito à devolução dos valores pagos a maior durante os 5 (cinco) anos que antecederam o referido ajuizamento, ou seja, quem ingressou com ação antes de 15.03.2017, terá legitimamente o direito a receber o indébito referente aos 5 (cinco) anos anteriores a este ingresso; 

II) para os contribuintes que ajuizaram demanda após 15.03.2017, somente será permitida a devolução retroativa do que pagou indevidamente ao Fisco apenas a partir desta data. 

Considerando que a presente demanda foi ajuizada em 29/12/2022, os valores a serem compensados seriam restringidos aos indevidamente recolhidos a partir de 15/03/2017, no entanto, considerando que ampliaria o prazo quinquenal, no presente caso, deve ser reconhecido o direito à devolução dos valores pagos a maior durante os 5 (cinco) anos que antecederam o ajuizamento.

Ante o exposto, suscito a preliminar de sobrestamento deste feito até o julgamento final do Tema Repetitivo 1125 do STJ. Caso vencido, dou provimento à apelação para reconhecer o direito à exclusão do ICMS-ST, bem como à respectiva compensação, conforme a fundamentação.

É o voto.

MARCELO SARAIVA

Desembargador Federal

E M E N T A

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. LEGITIMIDADE AD CAUSAM DA IMPETRANTE. EXCLUSÃO DO ICMS-ST DA BASE DE CÁLCULO DO PIS/COFINS. IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES. 

1. Inicialmente, cumpre anotar que esta C. Corte tem reconhecido a ilegitimidade ativa, relativamente ao ICMS-ST, tão somente aos varejistas de combustíveis, face à legislação de regência específica a regular aquela atividade, adentrando o exame do mérito no que corresponde aos demais ramos do comércio, em geral.

2. No que toca à questão de fundo, atinente à pretensão de se excluir das receitas de vendas (faturamento), que formam base de cálculo do valor devido das contribuições ao PIS e à COFINS, o valor do ICMS-ST pago por ocasião das suas compras de mercadorias, para revenda sujeitas à referida sistemática de recolhimento antecipado do imposto, tem-se que a matéria, apesar de estar afetada como recurso representativo de controvérsia - ProAfR no REsp 1.896.678/RS -,  encontra, ainda, forte hostilidade junto ao C. Superior Tribunal de Justiça - nesse sentido AgInt no REsp 1.972.353/SP, Relator Ministro OG FERNANDES, Segunda Turma, j. 21/02/2022, DJe 02/03/2022, e EDcl no AgInt no REsp 1.898.506/SC, Relator Ministro HERMAN BENJAMIN , Segunda Turma, j. 13/12/2021, DJe 17/12/2021.

3. Como bem já se assinalou, nos autos do processo nº 5005076-72.2022.4.03.6128, quando o o MM. Juízo a quo ressaltou, em sua preclara sentença - Id. 272783656 - relativamente ao ICMS-ST, que "(...) as conclusões do RE 574.706/PR não são aplicáveis ao caso de contribuinte substituído tributário do ICMS, já que ele não apura qualquer valor a  ítulo de ICMS e, por decorrência, não recolhe qualquer parcela de PIS e Cofins sobre tal rubrica. Com efeito, como substituído tributário do ICMS, não há qualquer crédito efetivado pelo contribuinte e nem mesmo qualquer recolhimento posterior. Assim, o valor integralmente pago pela mercadoria é custo do substituído tributário. (...)" - destaques no original.

4. Aduziu, ainda, a bem esclarecer a questão, que "(...) por outro lado, a base de cálculo do PIS e da Cofins (CUMULATIVOS) é a receita bruta, artigo 3º da Lei 9.718, de 1998, nela não incluindo o ICMS retido pelo Substituto tributário, conforme artigo 12 do DL 1.598/77. Assim, não houve contribuição ao PIS/Cofins relativa a tal verba pelo Substituto Tributário. Já o Substituído tributário calcula a sua contribuição ao PIS/Cofins com base na sua receita bruta, na qual não se incluiu qualquer valor a título de ICMS-ST, já que este entra como custo para o Substituído. Em suma, não há falar em restituição de qualquer importância a título de PIS/Cofins, uma vez que não houve qualquer recolhimento indevido sobre o ICMS-ST."

5. Na oportunidade, bem elucidou, o I. Magistrado, que no regime da não-cumulatividade, o "(...) artigo 17 da Lei 11.033/2004 prevê a possibilidade de manutenção dos créditos vinculados às saídas (vendas) efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência do PIS/Cofins, (...) ou seja, a fruição do benefício previsto no supracitado artigo 17 pressupõe a existência de crédito na entrada. Ocorre que o Substituído em operação com ICMS-ST não tem crédito nenhum na entrada da mercadoria. E o art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, prevê a inexistência de direito a crédito: (...) Confrontando-se tais artigos, vê-se que o artigo 17 da Lei 11.033/2004 prevê a manutenção do crédito existente, quando efetuada venda com benefício fiscal afastando o pagamento das contribuições, sendo que o art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, trata da hipótese de aquisição de bens ou serviços não sujeitos à contribuição. Em decorrência, não há falar em derrogação da regra prevista no art. 3º, § 2º, inciso II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pela previsão do artigo 17 da Lei 11.033/2004, que não as revogou expressamente; não é com elas incompatível e nem mesmo regulou a matéria tratada na lei anterior, não se aplicando ao caso o disposto no artigo 2º, § 1º, da LINDB.", concluindo, o E. Julgador, no sentido que "(...) desse modo, a Impetrante não tem direito à restituição de qualquer importância a título de PIS/Cofins, como Substituída na apuração do ICMS-ST." - todos os destaques no original.

6. Destarte, tem-se que deflui claramente a conclusão, conforme mesmo já assentado por esta C. Turma julgadora, em casos análogos ao presente, de que a retenção e recolhimento do ICMS-ST pela empresa substituta caracteriza tão somento um ingresso na sua contabilidade, configurando-se esta em mera depositária do tributo em tela, posteriormente a ser repassado ao Fisco.

7. Nesse sentido importa reforçar que o ICMS é adicionado ao valor da venda exatamente no momento da emissão da respectiva nota fiscal, não integrando, assim, a receita bruta da substituta e, por conseguinte, não se incorporando na base de cálculo do PIS e da COFINS.

8. Como oportunamente observou a Exmª Desembargadora Federal MONICA NOBRE, em se debruçando sobre o exame da matéria "(...) da mesma forma o valor do ICMS-ST não integra a receita bruta da substituída, já que o pagamento do tributo ocorre na etapa econômica anterior de modo que tampouco integra a receita bruta do substituído, não sendo possível o abatimento dos valores pagos a tal título da base de cálculo das contribuições em consideração."

9. Nesse exato andar, este E. Tribunal e as CC. Cortes Regionais Federais da Quarta e Primeira Regiões, na ApCiv 5030728-15.2021.4.03.6100/SP, Relatora Desembargadora Federal MARLI FERREIRA, Quarta Turma, j. 08/05/2023, p. 09/05/2023; na ApelRemNec5003473-19.2020.4.03.6100/SP, Relatora Desembargadora Federal MONICA NOBRE, Quarta Turma, j. 25/04/2023, p. 25/04/2023; na ApelRemNec 5002200-87.2021.4.03.6126/SP, Relator Desembargador Federal SOUZA RIBEIRO, Sexta Turma, j. 15/05/2023, p. 17/05/2023; TRF - 4ª Região, na AC 5020880-23.2022.4.04.7205/SC, Relator Desembargador Federal MARCELO DE NARDI, Primeira Turma, j. 17/05/2023; TRF - 4ª Região, na Apelação/Remessa Necessária 5015823-24.2022.4.04.7108/RS, Relator Desembargador Federal EDUARDO GARCIA, Segunda Turma, j. 16/05/2023 e, finalmente, TRF - 1ª Região, na AMS 0007024-70.2013.4.01.3812/MG, Relator Desembargador Federal NOVÉLY VILANOVA, Oitava Turma, j. 25/06/2018, e-DJF1 03/08/2018).

10. Apelação, interposta pela impetrante, a que se dá parcial provimento, tão somente para reconhecer a sua legitimidade ad causam e, no mérito, julgar improcedente o pedido, denegando-se a segurança, na forma aqui explicitada.