V O T O

A remessa oficial e o apelo da União comportam parcial provimento.

O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas.

Além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas, em seu art. 3º, II, preceituam sobre a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

A definição do conceito de insumos, essencial para a fruição desse benefício, tem sido alvo de divergências entre fisco e contribuinte.

O Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais, e assinalou também que a discussão sobre a expressão “insumo”, presente no art. 3, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é infraconstitucional.

O aresto em referência está assim ementado:

Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade.

1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.

2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II).

3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.

4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido.

6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.

(RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-023  DIVULG 08-02-2023  PUBLIC 09-02-2023)

No julgamento do recurso especial repetitivo 1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça já assentara orientação no sentido de que O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

O respectivo acórdão recebeu a seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018)

A análise do enquadramento de determinado bem ou serviço ao conceito de insumo é tarefa a ser realizada em cada caso concreto.

Para realizar tal mister, deve-se ter por parâmetro a aferição da essencialidade ou relevância (Temas 779 e 780 do STJ) em relação a uma atividade de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). A essencialidade ou relevância, portanto, se refere, necessariamente, a atividades voltadas ao processo produtivo ou à prestação de serviços.

No caso concreto, de acordo com o Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica – CNPJ, a atividade econômica principal da impetrante é a de operador portuário. De forma secundária, exerce também atividades de carga e descarga, bem como de depósitos de mercadorias para terceiros, exceto armazéns gerais e guarda-móveis (ID 153348352).

O art. 3º do Estatuto Social especifica o objeto social como sendo o arrendamento para exploração de instalações portuárias, com utilização de área, sob administração da Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP, denominada TEGAB-COM, [...] envolvendo investimentos da sociedade, na referida área, necessários à construção, administração, operação de instalações portuárias, visando a movimentação e armazenagem de graneis líquidos e carga geral conteinerizada ou não [...] (ID 153348353, p. 5).

Nestes autos, a impetrante pretende obter provimento jurisdicional que reconheça os seguintes direitos: (i) apurar e aproveitar créditos de PIS/COFINS decorrentes de dispêndios com insumos originários de despesas com Órgão Gestor de Mão de Obra (“OGMO”), segurança armada e seguro de operador portuários, abstendo-se a D. Autoridade Impetrada de impor quaisquer sanções à Impetrante em razão disso; e (ii) recuperar/compensar os valores indevidamente recolhidos a este título, nos últimos 5 (cinco) anos e no curso deste mandamus, acrescidos da Taxa SELIC ou outra que venha a substituí-la (ID 153348351, p. 28 – item 80 da petição inicial).

Com relação às despesas com Órgão Gestor de Mão de Obra - OGMO, cumpre registrar inicialmente que restou consignado no voto condutor do supracitado RE 841.979 (Tema 756 da repercussão geral) que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições.

Nesse contexto, impende observar que o art. 3º, § 2º, I, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 veda expressamente o creditamento de PIS e COFINS sobre o valor de mão de obra paga a pessoa física.

Em precedente do STF igualmente alçado à sistemática da repercussão geral, restou assentado, dentre outros pontos, que a não cumulatividade do PIS/Cofins, por si só, é incapaz de autorizar, a favor do contribuinte, crédito que decorra de gasto com mão de obra paga a pessoa física. Isso porque o valor recebido pela pessoa física em razão de sua mão de obra não é onerado com PIS/Cofins (RE 607.642 – Tema 337 – item 12 da ementa).

Seguindo a mesma linha de raciocínio, igualmente não comporta acolhimento a pretensão de apurar créditos de PIS e COFINS na específica hipótese em que o pagamento dos trabalhadores avulsos portuários é realizado por meio de Órgão Gestor de Mão de Obra (OMGO). Nesse sentido, destaca-se o seguinte precedente do Tribunal Regional Federal da 4ª Região:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL (PIS). CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS). PAGAMENTO DE SALÁRIO DOS TRABALHADORES AVULSOS POR MEIO DO ÓRGÃO GESTOR DE MÃO DE OBRA. CREDITAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.

O pagamento do salário dos trabalhadores avulsos, realizado por meio do órgão gestor de mão-de-obra, não gera ao contratante a possibilidade de apurar crédito de PIS e de COFINS não-cumulativos. Precedente julgado pela sistemática do art. 942 do CPC.

(TRF4, AC 5007112-13.2020.4.04.7201, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 09/03/2023)

Em suma, embora as despesas com Órgão Gestor de Mão de Obra (“OGMO”) possam consubstanciar um valor significativo para o contribuinte, elas não são essenciais ou relevantes a um processo produtivo ou à prestação de serviços atinente ao seu ramo de atividade e, por esta razão, não comportam caracterização como insumos. A sentença, por conseguinte, será reformada quanto a essa rubrica.

Com relação às despesas com segurança armada e seguro de operadores portuários, considerando a especificidade da atividade principal desenvolvida pela impetrante/apelada (operador portuário), é diversa a conclusão.

Isso porque as atividades portuárias estão inseridas em um contexto de periculosidade que requer maiores cuidados com a segurança das instalações, das mercadorias e, em especial, dos operadores portuários.

Outrossim, consoante observado na sentença, a impetrante está vinculada a disposições normativas e contratuais que a obrigam a adotar políticas de minimização de riscos de segurança.

Pertinente, a propósito, destacar o seguinte excerto da sentença:

31. Conforme dito alhures, a atividade de operador portuário desenvolvida pela impetrante é regulada em legislação específica, recaindo sobre aqueles interessados em alfandegar determinada área para exploração de movimentação de cargas em atividade portuária, obrigações decorrentes de lei quanto à garantia de segurança dentro dos limites do território alfandegado.

32. Com efeito, a Lei nº 12.350/10, a Portaria 3.518/2011 e a Resolução 52/2018 da Comissão Nacional de Segurança Pública nos Portos, Terminais e Vias Navegáveis (abarcando todas as áreas alfandegadas como portos, aeroportos, terminais de carga, entre outras), determinam a obrigatoriedade quanto ao atendimento de requisitos afetos à segurança para que os terminais operadores portuários sejam após verificação e aprovação pela RFB, autorizados a operar, tais como implementação de sistemas de monitoramento e segurança, (art. 34 da Lei 12.350/10 e no art. 25 da Portaria 3.518/11).

33. Não por outra razão a RFB editou a Portaria nº 200 de 13 de abril de 2011, a qual em seu art. 39, dispondo sobre atividade de segurança inerente à Guarda-Portuária, fixou que:

“Art. 39 - Nos termos do inciso IX do art. 33 da Lei nº 8.630, de 25 de fevereiro de 1993, e para cumprimento do acordo internacional ISPS-Code, cabe à Codesp, através de sua guarda, a tarefa de prover a vigilância e segurança da área portuária, na entrada e saída da zona primária do Porto de Santos, através dos "Portões Codesp" interligados ao seu sistema de controle de acesso, observado o disposto nesta Portaria e na Portaria RFB nº 2.438, de 21 de dezembro de 2010.

(...) § 2º - Em se tratando de local/recinto alfandegado privado ou de uso misto não administrado pela CODESP, com plano de segurança do ISPS-Code aprovado pelo órgão competente, estabelecendo que o acesso às suas instalações seja por "Portões próprios", o controle de acesso deverá ser exercido por equipe de segurança sob a responsabilidade do próprio local/recinto, o qual deverá ter sistema eletrônico de controle de acesso que atenda às exigências e requisitos de alfandegamento estabelecidos pela Portaria RFB nº 2.438, de 21 de dezembro de 2010” grifei.

34. Portanto, dessume-se que não há falar em autorização para alfandegamento de área com o fito de explorar atividade portuária de guarda e movimentação de carga, sem que se adote plano de segurança em suas variáveis (escolta armada, vigilância patrimonial e eletrônica, dentro outras).   (ID 153352647)

Em síntese, embora as despesas com segurança possam não se amoldar ao conceito de insumos para outros contribuintes (a exemplo do quanto decidido, recentemente, na Solução de Consulta COSIT 19/2023), no caso da impetrante as despesas com segurança armada e com seguro dos operadores portuários são ao menos relevantes, senão essenciais, para a prestação dos serviços atinentes ao seu ramo de atividade.

Desta forma, consoante bem observado no Parecer Ministerial (ID 155321868), tem a impetrante direito ao creditamento de PIS e COFINS somente em relação às despesas com segurança armada e seguro de operador portuário.

Quanto a tais despesas, o contribuinte poderá realizar a compensação administrativa após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com atualização dos valores mediante aplicação da taxa Selic (art. 39, § 4º, da Lei 9.250/1995) e observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. Deve ser observada a prescrição quinquenal. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).

Em relação à correção monetária, pacífico é o entendimento segundo o qual se constitui mera atualização do capital, e visa restabelecer o poder aquisitivo da moeda, corroída pelos efeitos nocivos da inflação, de forma que os créditos do contribuinte devem ser atualizados monetariamente desde a data do recolhimento indevido (Súmula STJ 162) até a data da compensação, com a aplicação da taxa Selic, conforme consignado acima, afastada a aplicação de qualquer outro índice a título de juros e de correção monetária.

A análise e exigência da documentação necessária, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996.

Em razão do reexame necessário, a sentença será parcialmente reformada nesse ponto, a fim de que restem especificados os parâmetros da compensação, nos termos detalhados acima.

Com relação à possibilidade de opção pela restituição do indébito, impende esclarecer que esta deve observar o regime de precatórios (art. 100 da Constituição Federal). Descabida, por outro lado, a restituição em espécie na via administrativa, conforme entendimento desta Terceira Turma em exegese da Súmula 461 do STJ. No que concerne a esse tópico, portanto, a sentença também deve ser parcialmente reformada.

Em face do exposto: (i) dou parcial provimento à apelação da União, a fim de denegar a segurança no que concerne à pretensão de apurar e aproveitar créditos de PIS/COFINS decorrentes de despesas com Órgão Gestor de Mão de Obra (OMGO); (ii) dou parcial provimento à remessa oficial em maior extensão, para também especificar os parâmetros da compensação e afastar a possibilidade de restituição em espécie na via administrativa.

É como voto.