V O T O

Cinge-se a controvérsia a respeito da exigibilidade do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital obtido na alienação de imóvel residencial, relativamente à parcela aplicada na quitação de outro imóvel.

Consta nos autos que em 10/04/2021 os impetrantes adquiriram um imóvel para fins residenciais no valor de R$ 3.200.000 (três milhões e duzentos mil Reais), mediante o pagamento de um sinal, no valor de R$ 480.000,00 (quatrocentos e oitenta mil reais) e outra parcela no valor de R$ 2.720.000,00 (dois milhões setecentos e vinte mil reais), mediante recursos advindos de financiamento bancário, conforme comprova o Instrumento Particular de Venda e Compra de Bem Imóvel, Financiamento com Garantia de Alienação Fiduciária de Imóvel e outras avenças firmado em  15/04/2021, junto ao itaú Unibanco S/A anexado aos autos.

Em 03/11/2021 os impetrantes venderam os imóveis que residiam anteriormente, caracterizados nas matrículas nº 39.659 e nº 39.660 do 2º Oficial de Registro de Imóveis de São Caetano do Sul/SP, pela quantia de R$ 2.130.000,00 (dois milhões cento e trinta mil reais), pagos da seguinte forma: a) R$200.000,00 (duzentos mil reais), como sinal em 12/11/2021; b) R$ 215.000,00 (duzentos e quinze mil reais), mediante transferência bancária (TED) em 23/11/2021; c) R$ 215.000,00 (duzentos e quinze mil reais), mediante transferência bancária (TED/PIX) em 10/12/2021; e d) R$ 1.500.000,00 (um milhão e quinhentos mil reais), mediante cheque administrativo em 22/12/2021, quando da lavratura da escritura pública de venda e compra. Foi atribuído a cada imóvel o valor de registro de R$1.065.000,00 (um milhão e sessenta e cinco mil reais), conforme descrito na escritura pública e pago a título de comissão imobiliária o valor de R$70.000,00 (setenta mil reais) conforme descrito no contrato de promessa de compra e venda.

Os imóveis vendidos foram adquiridos em 17/11/2006, por R$250.000,00 (duzentos e cinquenta mil reais), conforme escritura pública de compra e venda. Após reformas, o valor venal passou a ser de R$ 508.929,41 (quinhentos mil, novecentos e vinte e nove Reais e quarenta e um centavos,) conforme informado na Declaração de Imposto de Renda, e vendidos por R$2.130.000,00 (dois milhões e cento e trinta mil reais), sendo que R$70.000,00 (setenta mil reais) refere-se ao custo de corretagem, resultando no ganho de capital de R$ 1.551.070,59 (um milhão quinhentos e cinquenta e um mil, setenta reais e cinquenta e nove centavos), que estaria sujeito a incidência do imposto de renda à alíquota de 15%, de acordo com o art. 21, I da Lei nº 8.981/1995, alterado pela lei nº 13.259/2016.

O art. 39, da Lei  nº 11.196/2005, assim dispõe:

Art. 39. Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.
§ 1º No caso de venda de mais de 1 (um) imóvel, o prazo referido neste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à 1a (primeira) operação.
§ 2º A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.
§ 3º No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais.
§ 4º A inobservância das condições estabelecidas neste artigo importará em exigência do imposto com base no ganho de capital, acrescido de:
I - juros de mora, calculados a partir do 2o (segundo) mês subseqüente ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido; e
II - multa, de mora ou de ofício, calculada a partir do 2o (segundo) mês seguinte ao do recebimento do valor ou de parcela do valor do imóvel vendido, se o imposto não for pago até 30 (trinta) dias após o prazo de que trata o caput deste artigo.
§ 5º O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo 1 (uma) vez a cada 5 (cinco) anos.

Por sua vez, a Instrução Normativa SRF nº 599, de 28/12/2005, determinava:

Art. 2º Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição, em seu nome, de imóveis residenciais localizados no País.
§ 1º No caso de venda de mais de um imóvel, o prazo de 180 (cento e oitenta) dias referido no caput deste artigo será contado a partir da data de celebração do contrato relativo à primeira operação.
§ 2º A aplicação parcial do produto da venda implicará tributação do ganho proporcionalmente ao valor da parcela não aplicada.
§ 3º No caso de aquisição de mais de um imóvel, a isenção de que trata este artigo aplicar-se-á ao ganho de capital correspondente apenas à parcela empregada na aquisição de imóveis residenciais.
§ 4º A opção pela isenção de que trata este artigo é irretratável e o contribuinte deverá informá-la no respectivo Demonstrativo da Apuração dos Ganhos de Capital da Declaração de Ajuste Anual.
§ 5º O contribuinte somente poderá usufruir do benefício de que trata este artigo uma vez a cada cinco anos, contados a partir da data da celebração do contrato relativo à operação de venda com o referido benefício ou, no caso de venda de mais de um imóvel residencial, à primeira operação de venda com o referido benefício.
§ 6º Na hipótese do § 1º, estarão isentos somente os ganhos de capital auferidos nas vendas de imóveis residenciais anteriores à primeira aquisição de imóvel residencial.
§ 7º Relativamente às operações realizadas a prestação, aplica-se a isenção de que trata o caput, observado o disposto nos parágrafos precedentes:
I - nas vendas a prestação e nas aquisições à vista, à soma dos valores recebidos dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da celebração do primeiro contrato de venda e até a(s) data(s) da(s) aquisição(ões) do(s) imóvel(is) residencial(is);
II - nas vendas à vista e nas aquisições a prestação, aos valores recebidos à vista e utilizados nos pagamentos dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da celebração do primeiro contrato de venda;
III - nas vendas e aquisições a prestação, à soma dos valores recebidos e utilizados para o pagamento das prestações, ambos dentro do prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contado da data da celebração do primeiro contrato de venda.
§ 8º Não integram o produto da venda, para efeito do valor a ser utilizado na aquisição de outro imóvel residencial, as despesas de corretagem pagas pelo alienante.
§ 9º Considera-se imóvel residencial a unidade construída em zona urbana ou rural para fins residenciais, segundo as normas disciplinadoras das edificações da localidade em que se situar.
§ 10. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive:
I - aos contratos de permuta de imóveis residenciais;
II - à venda ou aquisição de imóvel residencial em construção ou na planta.
§ 11. O disposto neste artigo não se aplica, dentre outros:
I - à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante;
II - à venda ou aquisição de terreno;
III - à aquisição somente de vaga de garagem ou de boxe de estacionamento.

O art. 150, §6º da CF e os arts. 97, 111, inc. II e 176 do CTN determinam a necessidade de previsão legal para a instituição de tributos e sua isenção, bem como que a interpretação da legislação que outorga a isenção deve ser feita literalmente, tornando descabidas, assim, as interpretações extensivas ou restritivas veiculadas por dispositivos e normas infralegais.

Observa-se que a IN SRF 599/2005, ao criar restrições não previstas na norma de isenção, que abrangia especificamente o ganho auferido por pessoa física residente no país na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição de imóveis residenciais localizados no país, ultrapassou seu limite de atuação, ofendendo o princípio da legalidade.

Aliás, vale ressaltar que a Instrução Normativa RFB nº 2.070, de 16 de março de 2022, expressamente revogou a vedação presente no art. 2º, §11º, I, da Instrução Normativa SRF nº 599/2005, e inseriu o inciso III do §10, assegurando o direito ora pleiteado pela parte impetrante.

Confira-se:

Art. 2º Fica isento do imposto de renda o ganho auferido por pessoa física residente no País na venda de imóveis residenciais, desde que o alienante, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias contado da celebração do contrato, aplique o produto da venda na aquisição, em seu nome, de imóveis residenciais localizados no País.

(...)

§ 10. O disposto neste artigo aplica-se, inclusive:

(...)

III - à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante. (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 2070, de 16 de março de 2022)_destaquei

Ao mencionar a aquisição de imóvel residencial pelo contribuinte, com a utilização do capital percebido na venda de outro imóvel também residencial, o legislador não ressalvou a data ou a ordem das negociações nem que a aquisição deveria ser exclusivamente posterior, tampouco excluiu os financiamentos em curso, que se inserem na operação de aquisição de imóvel residencial próprio, ressalvando, apenas o prazo de 180 (cento e oitenta) dias para a aplicação do valor em questão.

Os impetrantes são pessoas físicas residentes no país, aplicaram o produto da venda na compra de outro imóvel residencial dentro de 180 dias e não utilizaram da isenção nos últimos 5 (cinco) anos, de modo que os requisitos da norma isentiva, previstos no art. 39 da Lei nº 11.196/2005, foram atendidos em relação a estes valores.

Portanto, é aplicável, ao caso, apenas, a tributação proporcional ao ganho do valor da parcela eventualmente não aplicada, em observância ao disposto no artigo 39, §2º, da Lei nº 11.196/2005.

De fato, a previsão do art. 2º, §11º, I, da Instrução Normativa SRF nº 599/2005 infringia norma legal, tendo em vista que a restrição nela imposta não estava contida na norma isentiva, afrontando o princípio da estrita legalidade, nos termos do art. 195, §6º da CF e art. 111 do CTN.

Correta, portanto, a r. sentença.

No mesmo sentido, confira-se os seguintes precedentes jurisprudenciais:

TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. ISENÇÃO. GANHO DE CAPITAL. VENDA DE IMÓVEL RESIDENCIAL. ART. 39 DA LEI 11.196/2005. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM JURISPRUDÊNCIA DO STJ. AGRAVO INTERNO DA FAZENDA NACIONAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. É entendimento desta Corte Superior que a isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas operações de alienação de imóvel prevista no art. 39 da Lei 11.196/2005 se aplica à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, o débito remanescente de aquisição de imóvel residencial já possuído pelo alienante, sendo ilegal a restrição estabelecida no art. 2o., § 11 da IN-SRF 599/2005. Precedentes: REsp. 1.668.268/SP, Rel. Min. REGINA HELENA COSTA, DJe 13.3.2018;
REsp. 1.726.884/PR, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 21.11.2018.
2. Agravo Interno da FAZENDA NACIONAL a que se nega provimento.
(STJ. AgInt no REsp n. 1.612.183/RS, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 29/4/2019, DJe de 10/5/2019.)

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. GANHO DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BEM IMÓVEL RESIDENCIAL. ART. 39 DA LEI 11.196/2005. IN/SRF 599/2005.
No julgamento do Recurso Especial 1.469.478/SC, a Segunda Turma do STJ entendeu que a isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital nas operações de alienação de imóvel prevista no art. 39, da Lei 11.196/2005 se aplica à hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante. Firmada a compreensão de que a restrição perpetrada pela Instrução Normativa/SRF 599/2005 é ilegal.
Recurso Especial não provido.
(STJ. REsp n. 1.726.884/PR, relator Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 24/4/2018, DJe de 21/11/2018.)

MANDADO DE SEGURANÇA. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL. COMPRA DE NOVO IMÓVEL. PRAZO DE 180 DIAS. RESTRIÇÃO DO IN/SRF n.º 599/2005. ILEGALIDADE.
1. Afastada a alegação de inexistência de ato coator, considerando a pretensão da impetrante em não se sujeitar à incidência do imposto de renda sobre ganho de capital auferido na venda de imóvel residencial, utilizado no prazo de 180 (cento e oitenta) dias para quitação de débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante, amparando-se em direito líquido e certo, violado pela exigência por parte da autoridade impetrada.
2. O mandado de segurança foi impetrado com o propósito de desobrigar a apelada do recolhimento de parcela do ganho de capital decorrente da venda do seu imóvel, uma vez que empregou 53,73% do preço obtido com a venda no pagamento de novo imóvel, dentro do prazo de 180 dias a contar da venda.
3. O artigo 39 da Lei n.11.196/2005 estabelece a isenção do imposto de renda sobre ganho de capital, desde que o produto da venda seja aplicado na aquisição de imóveis residenciais localizados no País.
4. Por outro lado, a Instrução Normativa SRF nº 599, de 28 de dezembro de 2005, estabelece que tal isenção não se aplica à “hipótese de venda de imóvel residencial com o objetivo de quitar, total ou parcialmente, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial já possuído pelo alienante.”
5. Verifica-se que o artigo 39 da lei n. 11.196/2005 ao estabelecer a isenção do imposto de renda sobre ganho de capital, desde que o produto da venda seja aplicado na aquisição de imóveis residenciais localizados no País,  não estabeleceu qualquer previsão impeditiva da isenção do imposto de renda sobre o lucro imobiliário, quando o valor da venda seja totalmente empregado na quitação, total ou parcial, débito remanescente de aquisição a prazo ou à prestação de imóvel residencial comprado na planta, como é o caso dos autos.
6. Apelação e remessa oficial improvidas.
(TRF 3ª Região, 4ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5024055-40.2020.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 19/10/2022, Intimação via sistema DATA: 28/10/2022)

TRIBUTÁRIO – ALIENAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL – ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE GANHO DE CAPITAL – COMPRA DE OUTRO IMÓVEL EM ATÉ 180 DIAS – ARTIGO 39 DALEI Nº 11.196/2005 – INSTRUÇÃO NORMATIVA SRF 599/2005 – RESTRIÇÃO AO BENEFÍCIO FISCAL – IMPOSSIBILIDADE.
1.Não acolhida preliminar de inadequação da via eleita, uma vez que o mandado de segurança não foi impetrado contra lei em tese, ocorre que os impetrantes, ora apelados, se insurgem contra a exigência legal de recolhimento de Imposto de Renda obtido com a venda de imóvel residencial de sua propriedade, cujo produto foi utilizado com a aquisição de terreno, ou seja, o ato combatido é concreto e não mera tese.
2. Os impetrantes alienaram imóvel residencial em 09/01/2021, sendo que a escritura foi lavrada em 10/02/2021, portanto estão sujeitos ao recolhimento do Imposto de Renda sobre o ganho de capital obtido com tal alienação.
3. A isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital obtido na venda de imóvel residencial, caso o produto da alienação seja aplicado na aquisição de outro imóvel, foi instituída pelo artigo 39 da Lei 11.196/2005 e visava incentivar o mercado imobiliário.
4. A fim de regulamentar a previsão legal foi editada a Instrução Normativa 599/2005, cujo artigo 2º, § 11, II estabelece que a isenção não se aplica a aquisição de terreno.
5. A simples leitura da limitação da isenção efetuada pela Instrução Normativa nº 599/2005 mostra que a restrição extrapolou a previsão da Lei ao afastar o favor fiscal em relação aos terrenos, uma vez que a intenção da lei era incentivar o mercado imobiliário, sendo que os terrenos são ativos imobiliários e, também, se destinam a construção de moradias. Desta feita, não tendo a Lei instituidora da isenção do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, obtido na venda de imóvel, quando adquirido outro no prazo de 180 dias, restringido o benefício, não pode a Instrução Normativa fazê-lo.
6. Esta Corte ao julgar a Apelação/Reexame Necessário 0003693-72.2015.4.03.6102 enfrentou matéria idêntica à presente, tendo fixado entendimento que a vedação fixada pela Instrução Normativa SRF 599/2005 mostra-se ilegal, pois extrapolou a norma legal que concedeu na isenção.
7. O Egrégio Superior Tribunal de Justiça ao julgar o REsp 1469478, também, decidiu ser ilegal as restrições feitas pelo artigo 2º§ 11 da Instrução Normativa SRF nº 599/2005.
8. Não prospera a alegação estatal de que a isenção de Imposto de Renda sobre o ganho de capital, obtido com a alienação de imóvel residencial não beneficiaria aos contribuintes que empregassem o produto da venda com a compra de terreno, uma vez que o artigo 111, inciso II, do Código Tributário Nacional prescreve que a legislação tributária, relativa ao benefício isencional, deve ser interpretada literalmente. Ocorre que, o legislador ordinário ao conceder a isenção do artigo 39 da Lei nº 11.196/2005 não fez qualquer restrição quanto ao imóvel a ser adquirido, assim não se pode falar em interpretação literal de norma isencional.
9. Apelação e remessa oficial não providas.
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5008016-31.2021.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 15/07/2022, Intimação via sistema DATA: 21/07/2022)

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA – IRPF. GANHO DE CAPITAL. VENDA DE IMÓVEL RESIDENCIAL. PARCELA UTILIZADA NA QUITAÇÃO DE IMÓVEL RESIDENCIAL FINANCIADO ANTERIORMENTE ADQUIRIDO. ARTIGO 39 DA LEI 11.196/2005. NORMA DE ISENÇÃO. APLICABILIDADE. ILEGALIDADE DO ARTIGO 2°, §11, I, DA IN RFB 599/2005.
1. A parcela de ganho de capital da venda de imóvel, utilizada na quitação de financiamento de outro imóvel anteriormente adquirido, não se sujeita à incidência do imposto de renda, nos termos do artigo 39 da Lei 11.196/2005, sendo ilegal o artigo 2º, § 11, I, da IN RFB 599/2005, ao fixar restrição não prevista em lei, inovando indevidamente a ordem jurídica.
2. A exegese teleológica da norma tributária, que evite reduzir o alcance substancial e efetivo de sua eficácia, não equivale, como suposto, à adoção de leitura extensiva, analógica ou, por qualquer forma, contrária à natureza do benefício estabelecido ou à regra de intelecção fixadas pelo artigo 150, § 6º, da Constituição Federal, ou artigo 111 do Código Tributário Nacional. Logo, a solução consagrada na jurisprudência, longe de ater-se a aspectos simplistas e formais da norma, reforça o intento projetado pelo legislador de estimular o investimento imobiliário no contexto de carência que, desde sempre, permeia, neste aspecto, a realidade social e econômica do país.
3. No caso, os impetrantes utilizaram-se de parte do produto da venda de imóvel para quitação de outro imóvel residencial, adquirido anteriormente, gravado com cláusula de alienação fiduciária. Houve repactuação das prestações, com aplicação de parte do ganho de capital da venda do primeiro imóvel para quitação do segundo imóvel, declarado regularmente ao Fisco, inclusive com apuração de imposto devido em relação à parte não utilizada.
4. Embora preventivo o mandado de segurança, objetivando afastar exigibilidade fiscal, constam comprovantes de que foram pagas parcelas remanescentes do financiamento em períodos posteriores à alienação do primeiro imóvel, que correspondem exatamente ao descrito na planilha descritiva anteriormente juntada, não se cogitando, como alegado, de falta de prova da quitação total ou parcial do segundo imóvel.
5. Apelação e remessa oficial desprovidas. 
(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5006419-55.2020.4.03.6102, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 07/05/2021, Intimação via sistema DATA: 12/05/2021)

Em face de todo o exposto, nego provimento ao reexame necessário, nos termos fundamentados.

É como voto.