V O T O

O Exmo. Desembargador Federal Carlos Francisco (Relator): Nos termos do art. 1.022 do CPC/2015, os embargos de declaração podem ser opostos contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade, eliminar contradição, suprir omissão de ponto ou questão, e corrigir erro material. E, conforme dispõe o art. 1.025 do mesmo CPC/2015, consideram-se incluídos no acórdão os elementos que o embargante suscitou, para fins de prequestionamento, ainda que os embargos de declaração sejam inadmitidos ou rejeitados, caso o tribunal superior considere existentes erro, omissão, contradição ou obscuridade.

Embora essa via recursal seja importante para a correção da prestação jurisdicional, os embargos de declaração não servem para rediscutir o que já foi objeto de pronunciamento judicial coerente e suficiente na decisão recorrida. Os efeitos infringentes somente são cabíveis se o julgado tiver falha (em tema de direito ou de fato) que implique em alteração do julgado, e não quando desagradar o litigante. 

Por força do art. 1.026, §§2º e 3º, do CPC/2015, se os embargos forem manifestamente protelatórios, o embargante deve ser condenado a pagar ao embargado multa não excedente a 2% sobre o valor atualizado da causa (elevada a até 10% no caso de reiteração), e a interposição de qualquer recurso ficará condicionada ao depósito prévio do valor da multa (à exceção da Fazenda Pública e do beneficiário de gratuidade da justiça, que a recolherão ao final). E a celeridade e a lealdade impõem a inadmissibilidade de novos embargos de declaração se os 2 anteriores forem considerados protelatórios.

No caso dos autos, a parte-embargante sustenta que o julgado incidiu em omissão ao não apreciar determinados dispositivos constitucionais e legais citados no curso da ação, bem como argumentos por ela trazidos, suficientes para o provimento de ambos os recursos, quais sejam: arts. 114, 149, § 2º, III, alínea “a”, 195, inciso I, alínea “b”, da CF/88; Art. 10º, §§2º e 3º do Decreto nº 2.7123/1997; Art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77; Art. 266, §1º do Decreto nº 612/1992; arts. 106, I e II, 110, 142, do CTN; arts. 370, 835, § 2º, do CPC; arts. 12, I, "a", 22, II e §3º, 32, § 5º, e art. 32-A, da Lei nº 8.212/1991; Art. 202, do Decreto nº 3.048/1999, Súmula 351, do STJ; - art. 3º, da CLT; Art. 9º, II, 15, 32, § 2º, da Lei 6.830/80; primado da menor onerosidade da execução fiscal; entendimento do  CNJ (6ª Sessão Virtual Extraordinária, em 27/03/2020); julgado proferido pelo STF no RE nº 595.838. Prequestiona as matérias e dispositivos indicados para fins recursais. A decisão recorrida tem o seguinte conteúdo:

Inicialmente, em que pesem as alegações da parte-autora no id. 272754425, mantenho o recebimento dos embargos de declaração por ela opostos (id. 268120843) como agravo interno e passo à análise do aludido recurso antes de apreciar a apelação por ela interposta

DO AGRAVO INTERNO

Nos termos do art. 1.021 do CPC/2015, contra decisão proferida pelo relator caberá agravo interno para o respectivo órgão colegiado.

No caso dos autos, insurge-se a ora agravante contra o decisum que reconsiderou a decisão anterior e indeferiu o pedido de substituição de depósito judicial por seguro-garantia

A decisão monocrática agravada foi por mim proferida em 02/12/2022 com o seguinte conteúdo (id. 26418982):

Vistos, em decisão.

Trata-se de agravo interno interposto pela União Federal – Fazenda Nacional em face da decisão que rejeitou os embargos de declaração por ela opostos contra o decisum que deferiu o pedido de substituição do depósito judicial realizado nestes autos por seguro-garantia, cabendo ao ente público aferir a exatidão dos termos da garantia (conforme requisitos formais e materiais estabelecidos em atos normativos administrativos aplicados no âmbito fazendário).

Sustenta a recorrente, em síntese, que: a) em razão da pandemia,  foram editados diversos atos administrativos visando garantir a manutenção do emprego e da renda, os quais não abrangem nem autorizam a reversão de atos perfeitos praticados no passado, inexistindo fundamento legal, nem mesmo em normas excepcionais criadas para combater o momento de crise, que autorize o pedido de substituição de depósito judicial; b) a existência de periculum in mora inverso, sendo que o impacto do levantamento de todos os depósitos judiciais existentes giraria em torno de R$ 167,5 bilhões, comprometendo o emprego de valores pelo Poder Público na implantação de políticas sociais; c) não há regra jurídica que autorize o levantamento de depósito judicia antes do trânsito em julgado da decisão, não cabendo ao Poder Judiciário decidir a política pública a ser adotada pelo Estado; d) há ofensa direta ao art. 1º, da Lei nº 9.703/1998 e ao art. 6º da LINDB; e) não é aplicável ao caso a decisão do CNJ no Procedimento de Controle Administrativo n.º 0009820-09.2019.2.00.0000; f) na hipótese de levantamento do depósito judicial, a requerente não pode receber os juros calculados com base na taxa SELIC, admitindo-se apenas, por força do princípio da eventualidade, o pagamento de juros simples, nos termos do art. 1º, §3º, I, da Lei nº 9.703/1998.

A apelante/embargante juntou aos autos a apólice do seguro-garantia e certidões de registro na SUSEP, de administrador e de regularidade da seguradora e, após, apresentou contrarrazões ao agravo interno.

É o breve relatório. Passo a decidir.

Para a análise da questão em discussão no presente agravo interno (possibilidade de substituição de depósito judicial por seguro-garantia), faz-se necessária uma análise mais detida dos autos dos presentes embargos à execução fiscal (no qual o pleito de substituição da garantia foi formulado) e da execução fiscal subjacente (processo nº 0021264-39.2017.403.6182), dos quais se verifica, cronologicamente, que:

- após a prolação da sentença de improcedência dos pedidos deduzidos nos presentes embargos, a exequente requereu, nos autos da execução fiscal, a intimação da seguradora para depósito do valor atualizado da Apólice n° 024612017000207750012900 em conta à disposição do Juízo, tendo a executada apresentado petição no sentido da impossibilidade de execução provisória da garantia, sendo necessário o trânsito em julgado para tanto;

- em decisão disponibilizada no Diário Eletrônico em 05/06/2019, o Juízo a quo determinou, nos autos da aludida execução, a intimação da seguradora para que, no prazo de 15 dias, procedesse ao depósito dos valores referentes ao seguro-garantia (fl. 88 do processo físico);

- em face do aludido decisum, a ora apelante interpôs, em 07/06/2019, o Agravo de Instrumento nº 5014517-36.2019.4.03.0000, ao qual não foi concedido efeito suspensivo, conforme decisão proferida em 25/06/2019 e disponibilizada no Diário Eletrônico em 28/06/2019;

- também em 07/06/2019 a apelante requereu, nos presentes embargos à execução fiscal, concessão de efeito suspensivo ao apelo e de tutela antecipada antecedente para que “também que seja determinado que a garantia ofertada nos autos da execução fiscal não seja liquidada antes do trânsito em julgado, sob pena de desrespeito ao art. 32º, § 2º da LEF”, o qual restou indeferido em 25/06/2019 e ensejou a interposição de agravo interno pela apelante;

- após a expedição de mandado de intimação para a seguradora no feito executivo, em 20/08/2019, a executada/embargante peticionou naqueles autos informando que, diante da decisão de fl. 88, realizou o depósito integral do débito, tratando-se de substituição de garantia;

- o Juízo a quo, em decisão proferida em 22/08/2019, recebeu o depósito efetuado pela executada em substituição ao seguro-garantia, consignando que “somente após o trânsito em julgado da sentença é possível a conversão em renda ou o levantamento do depósito”, revogando a última parte da decisão de fl. 88 e determinando a intimação da seguradora para que se abstenha de depositar os valores referentes ao seguro-garantia;

- devido à crise financeira provocada pela pandemia decorrente do COVID-19, em 14/04/2020 a apelante requereu, nos presentes autos, a substituição dos depósitos judiciais por seguro-garantia, pedido este por mim deferido em 11/05/2020 e ensejou a interposição do presente agravo após a rejeição dos embargos de declaração opostos pela Fazenda Pública;

- em sessão realizada em 01/06/2021, a C. 2ª Turma desproveu o Agravo de Instrumento nº 5014517-36.2019.4.03.0000, tendo a ora apelante interposto recursos especial e extraordinário, os quais não foram admitidos e ensejou a interposição de agravos pela recorrente e aguardam julgamento, sendo desprovidos de efeito suspensivo.

Dos fatos acima narrados, conclui-se que o deferimento da substituição do depósito por seguro-garantia deve ser reconsiderado. Primeiramente porque o depósito foi realizado nos autos da execução fiscal para garantia do juízo e, assim, a pretensão de substituição deveria ter sido formulada naqueles autos, perante o Juízo a quo. E em segundo lugar, mas não menos importante, porque, a despeito de a apelante não trazer essa informação nos presentes autos, o exame do feito executivo subjacente demonstra que o depósito que se pretende levantar foi realizado em substituição ao seguro-garantia anteriormente ofertado para caução da execução fiscal após a determinação de liquidação pelo Juízo a quo naquele feito, em decisão que foi mantida por esta C.Corte no julgamento do Agravo de Instrumento nº 5014517-36.2019.4.03.0000.

Assim, deferir-se a substituição do depósito judicial por seguro-garantia no presente caso equivaleria a conceder, por via transversa, efeito suspensivo ao recurso de apelação e ao aludido agravo de instrumento, medida esta que a recorrente não logrou êxito em obter a tempo e modo oportunos.

Ante o exposto, reconsidero a decisão constante no id 131835020 e indefiro o pleito de substituição do depósito judicial por seguro-garantia.

P.I.

Após, voltem-me os autos conclusos para análise do recurso de apelação.

Cumpre ainda acrescentar que, até que seja proferido provimento judicial (temporário ou definitivo) reconhecendo eventual inexigibilidade da imposição estatal, o sujeito passivo da obrigação tributária restará exposto à cobrança da obrigação tributária por meios diretos (ação de execução fiscal nos termos da Lei nº 6.830/1980) e indiretos (negativa de expedição de CNDs, inscrição no CADIN e protesto de CDA, dentre outros). Por isso, não havendo provimentos judiciais que antecipam a tutela de mérito (p. ex., liminares em mandados de segurança ou tutelas em ações ordinárias), no processamento de feitos judiciais emergem modalidades de garantia da dívida litigiosa, tratadas no Código Tributário Nacional e na Lei nº 6.830/1980.

O art. 151 do Código Tributário Nacional traz lista taxativa de hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, todas hábeis para evitar a cobrança direta e a cobrança indireta da imposição fiscal. Como garantia propriamente dita, o art. 151, II, do Código Tributário Nacional prevê expressamente apenas o depósito (integral, e em dinheiro) do montante litigioso.

Já o art. 9º da Lei nº 6.830/1980 (na redação dada pela Lei º 13.043/2014) estabelece que podem ser ofertadas como cauções em ações de execução fiscal as seguintes garantias: I - depósito em dinheiro (à ordem do Juízo em estabelecimento oficial de crédito, que assegure atualização monetária); II - fiança bancária (nas condições pré-estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional) ou seguro garantia; III - bens penhoráveis próprios, observada a ordem do art. 11 dessa lei; ou IV - bens penhoráveis oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública. Conforme previsto no art. 9º, § 3º da Lei nº 6.830/1980, a garantia da execução, por depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia, produz os mesmos efeitos da penhora, devendo ser juntados aos autos as provas de suas realizações ou da penhora dos bens do executado ou de terceiros.

Para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (impeditivo da cobrança direta e da cobrança indireta), a despeito de meu entendimento pessoal, não vem sendo admitida a caução em forma de fiança bancária, seguro ou penhora de bens em ações mandamentais, ações declaratórias ou ações anulatórias, porque tais garantias não são equiparáveis a depósito em dinheiro. O E.STJ definiu a interpretação restritiva do art. 151, II, do Código Tributário Nacional, na Súmula 112 (“O deposito somente suspende a exigibilidade do credito tributário se for integral e em dinheiro”) e no REsp 1156668/DF (2009/0175394-1), Rel. Min. Luiz Fux, Primeira Seção, m.v., j. 24/11/2010, DJe 10/12/2010, no qual foi firmada a seguinte Tese no Tema 378: “A fiança bancária não é equiparável ao depósito integral do débito exequendo para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, ante a taxatividade do art. 151 do CTN e o teor do Enunciado Sumular n. 112 desta Corte.”

Porém, com fundamento na isonomia e o direito positivo regente do tema, nesse mesmo RESp 1156668/DF, o E.STJ acolheu a fiança idônea como garantia suficiente, em ações de conhecimento, para fins de expedição de certidão positiva de débito com efeito de negativa (ou seja, impedindo a cobrança indireta da exigência tributária). E no REsp 1123669/RS (2009/0027989-6), Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, v.u., j. 09/12/2009, DJe 01/02/2010, o E.STJ firmou a seguinte Tese no Tema 237: “É possível ao contribuinte, após o vencimento da sua obrigação e antes da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeito de negativa.”

Em síntese, dos entendimentos do E.STJ expostos nesses julgados, resta que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, em se tratando de meios diretos de cobrança (ação de execução fiscal), somente se faz pelas modalidades expressa e taxativamente previstas na lista do art. 151 do Código Tributário Nacional (vale dizer, fiança-bancária e seguro-garantia não são equiparáveis a depósito em dinheiro). Contudo, para fins de cobranças indiretas, também servem como caução e garantia (especialmente para expedição de CNDs, inscrição no CADIN e protesto de CDAs) as hipóteses contidas no art. 9º da Lei nº 6.830/1980, dentre elas fiança bancária, seguro garantia e penhora de bens.

Feitos esses esclarecimentos, é certo, que, em um primeiro momento, tendo em vista a situação extraordinária do início da pandemia provocada pelo COVID-19 e dos efeitos dela decorrentes, com danos humanitários crescentes à época e prejuízos nas esferas de particulares (pessoas físicas, pessoas jurídicas, universalidades e entes despersonalizados) e de entes estatais, manifestei entendimento no sentido da possibilidade de substituição de depósito judicial por seguro-garantia.

Porém, tal posicionamento passou a ser objeto de divergência nesta C. Turma, como se verifica dos seguintes julgados com votação por maioria: AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5013955-90.2020.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 11/11/2021, Intimação via sistema DATA: 18/11/2021; AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5017829-83.2020.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal OTAVIO PEIXOTO JUNIOR, julgado em 24/11/2021, Intimação via sistema DATA: 28/11/2021; AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5016858-64.2021.4.03.0000, de minha relatoria, julgado em 25/11/2021, DJEN DATA: 01/12/2021, no qual fui acompanhado pelo e. Desembargador Cotrim Guimarães pela conclusão.

Assim, em favor da unidade do direito e da pacificação dos litígios, e considerando, ainda, que a situação extraordinária do início da pandemia não subsiste na mesma proporção, revi meu posicionamento, passando a entender incabível a substituição de depósito judicial por seguro-garantia.

Nesse passo, saliente-se que a menor onerosidade para o devedor deve ser ponderada com os legítimos direitos do credor, de modo que o mesmo não pode ser compelido pelo Poder Judiciário a aceitar garantia fora da ordem legal de preferência, salvo em circunstâncias excepcionais. Sobre o assunto, vale conferir:

“ALEGAÇÃO DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/73. DEFICIÊNCIA DA FUNDAMENTAÇÃO. INCIDÊNCIA, POR ANALOGIA, DO ENUNCIADO N. 284 DA SÚMULA DO STF. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONSONÂNCIA COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. INCIDÊNCIA DO ENUNCIADO N. 83 DA SÚMULA DO STJ.  I - Não se conhece do recurso especial com alegação genérica de violação do art. 535 do Código de Processo Civil de 1973. Incidência do enunciado n. 284 da Súmula do STF. II - O Superior Tribunal de Justiça possui entendimento consolidado, segundo o qual é impossível a substituição da carta-fiança por seguro-garantia com prazo de validade determinado. Incidência do enunciado n. 83 da Súmula do STJ. III - A simples transcrição de ementas de acórdãos é inservível para a finalidade de comprovação da divergência jurisprudencial. Para esse fim, deve o insurgente demonstrar, mediante o devido cotejo analítico, a existência de similitude fática entre os julgados confrontados, bem como a aplicação de solução jurídica distinta nos casos supostamente assemelhados. IV - Agravo interno improvido.” (STJ. AgInt no AREsp 1044185/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/10/2017, DJe 23/10/2017)”  - grifo nosso

“PROCESSO CIVIL. MEDIDA CAUTELAR. ANTECIPAÇÃO DE GARANTIA. CARTA DE FIANÇA. SUBSTITUIÇÃO POR SEGURO GARANTIA. NECESSIDADE DE EXPRESSA CONCORDÂNCIA DA EXEQUENTE. AGRAVO INTERNO DESPROVIDO. 1. Medida cautelar em que se pretende antecipar a garantia de futura execução fiscal e afastar óbices à renovação de certidão de regularidade fiscal. 2. De acordo com o entendimento da 6ª Turma do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, a substituição de garantia requer a expressa concordância do exequente. 3. A União não manifestou concordância com a substituição da carta de fiança pelo seguro-garantia. 4. Ante a discordância da União, a substituição da garantia não pode ser deferida. 5. Agravo interno desprovido. (AC 00190082020134036100, DESEMBARGADOR FEDERAL FÁBIO PRIETO, TRF3 – SEXTA TURMA, e-DJF3 Judicial 1 DATA:04/10/2016)” – grifo nosso  

“EXECUÇÃO FISCAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO EM FACE DE DECISÃO QUE ORDENOU A SUBSTITUIÇÃO DA PENHORA DE CARTA DE FIANÇA POR SEGURO GARANTIA. AUSÊNCIA DE EXPRESSA CONCORDÂNCIA DO CREDOR. RECURSO DA UNIÃO FEDERAL PROVIDO. 1. Em sede de recuperação de recursos públicos, como é o caso da execução fiscal, e diante do princípio da indisponibilidade do patrimônio público, não existe a regra vulgar de que "quem cala consente". 2. Se havia sido ofertada e aceita a fiança bancária, não se poderia substitui-la de pronto pelo seguro-garantia sem que efetivamente houvesse a anuência do Poder Público exequente, conforme dimana da interpretação do art. 15, I, da LEF. 3. A lei atual ampara o seguro-garantia como equivalente da penhora (nova redação do art. 15, I, da LEF, pela Lei nº 13.043/14), mas a lei não impede que o Fisco discorde da oferta dessa garantia se a mesma infringir normatização que traz certa dose de segurança para o exequente no sentido de que o seguro não é uma quimera ou um "golpe" contra o Poder Público para se obter fantasiosamente a suspensão da exigibilidade do débito exequendo. 4. Agravo de instrumento provido. (TRF 3ª Região, SEXTA TURMA, AI 0010739-22.2014.4.03.0000, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL JOHONSOM DI SALVO, julgado em 12/03/2015, e-DJF3 Judicial 1 DATA:20/03/2015)” – grifo nosso

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. SUBSTITUIÇÃO DA CARTA FIANÇA POR SEGURO GARANTIA. - A jurisprudência vem se posicionando no sentido de que não cabe a substituição da carta fiança por seguro garantia com prazo determinado. - Agravo de instrumento a que se dá provimento. (TRF 3ª Região, 4ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5019964-39.2018.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MARLI MARQUES FERREIRA, julgado em 14/03/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 27/03/2019)”

No caso dos autos, como já explanado na decisão agravada, o depósito judicial foi realizado pela parte-autora, nos autos do feito executivo, em substituição ao seguro-garantia anteriormente ofertado para caução da execução fiscal após a determinação de liquidação pelo Juízo a quo naquele feito, em decisão que foi mantida por esta C.Corte no julgamento do Agravo de Instrumento nº 5014517-36.2019.4.03.0000 (ao qual não foi concedido efeito suspensivo e, ao final, restou desprovido por esta Corte). Assim, deferir-se a substituição do depósito judicial por seguro-garantia no presente caso equivaleria a conceder, por via transversa, efeito suspensivo ao recurso de apelação e ao aludido agravo de instrumento, medida esta que a recorrente não logrou êxito em obter a tempo e modo oportunos.

Não bastasse isso, nos termos acima mencionados, de acordo com a orientação do E.STJ, inclusive na Tese firmada no Tema 378, o seguro-garantia não é equiparável ao depósito integral para fins de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.

Outrossim, o contrato de seguro pressupõe o pagamento de um prêmio por parte do contratante. Assim, o pagamento da indenização pode ser frustrado caso o contratante, ora requerente, não cumpra com o pagamento da contraprestação exigida, tratando-se de potencial prejuízo à Fazenda Nacional.

Destarte, entendo que o pleito de substituição do depósito judicial por seguro-garantia deve ser rejeitado, desprovendo-se o agravo interno da parte-autora.

DA APELAÇÃO AUTORAL

Primeiramente cumpre destacar que o apelo não comporta conhecimento quanto à alegação da impossibilidade de cobrança de contribuição sobre o valor dos serviços prestados por cooperativas em razão da declaração de inconstitucionalidade, pelo E.STF, do art. 22, IV, da Lei n. 8.212/1991 no RE n. 595.838, haja vista que a CDA que embasa a execução fiscal subjacente não abarca tal contribuição, como se extrai da análise da fundamentação legal dos débitos. Passo à análise das preliminares arguidas nas razões de apelo.

Não merece acolhida a aduzida incompetência da Justiça Federal para analisar a existência de vínculo empregatício. Isso porque, conforme entendimento pacífico do E.STJ, “A autarquia previdenciária, por meio de seus agentes fiscais, tem competência para reconhecer vínculo trabalhista para fins de arrecadação e lançamento de contribuição previdenciária.” (REsp n. 894.571/PE, relator Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 16/9/2008, DJe de 13/10/2008). Ademais, tratando-se de execução fiscal promovida pela União Federal para a cobrança de contribuições previdenciárias, patente a competência da Justiça Federal, ainda que o feito envolva a análise da caracterização ou não da relação de emprego para fins de lançamento de contribuição previdenciária, como no caso.

Também não prospera o alegado erro in judicando relativo à ausência de apreciação da ilegalidade da glosa efetuada pela fiscalização na compensação apresentada em virtude de entender que o Sr. Umberto Aprile era seu empregado, e não sócio administrador. De fato, embora o juízo a quo tenha abordado a questão da necessidade de comprovar a existência do crédito a compensar e a efetiva compensação, consignou expressamente na sentença ora impugnada que “a parte não juntou qualquer documento ou elemento concreto para comprovar as suas alegações e tampouco demonstrou interesse na produção de qualquer prova, em especial a pericial”, concluindo, em seguida, que “mesmo tendo ampla oportunidade de produzir provas nos autos, a respeito da alegada existência de crédito suficiente para a compensação dos valores e que a glosa realizada pelo fisco foi indevida, a embargante não se incumbiu de fazê-lo com lhe competia”.

No tocante ao erro in procedendo atinente à ausência de oportunidade para a produção de prova, também não assiste razão à apelante. De fato, o compulsar dos autos revela que o Juízo a quo determinou a intimação da ora recorrente para apresentar réplica à impugnação aos embargos e dizer se pretendia produzir outras provas, especificando as questões de fato e de direito sobre as quais recairá a atividade probatória, de modo a justificar sua pertinência (id. 24589494 - Pág. 8). Em resposta, a parte-embargante apresentou a réplica na qual alegou, inicialmente, a necessidade da realização de perícia nos estabelecimentos para apurar a atividade preponderante de cada, concluindo, contudo, que “entende que todos os fatos já estão devidamente comprovados, não havendo necessidade de realização de perícia” (ids. 24589494 - Pág. 29/33 e 24589495 - Pág. 1/4). Assim, verifica-se que foi oportunizada a especificação de provas a produzir pela ora apelante, a qual quedou-se inerte, tendo sido corretamente aplicado pelo Juízo a quo o disposto no art. 373, I, do CPC/2015, uma vez que incumbe ao autor o ônus da prova quanto aos fatos constitutivos de seu direito.

Registre-se, ainda, a existência de jurisprudência consolidada no E.STJ no sentido de que “preclui o direito à prova se a parte, intimada para especificar as que pretendia produzir, não se manifesta oportunamente, e a preclusão ocorre mesmo que haja pedido de produção de provas na inicial ou na contestação, mas a parte silencia na fase de especificação.” (AgRg no AREsp 645.985/SP, Rel. Ministro Moura Ribeiro, Terceira Turma, julgado em 16/06/2016, DJe 22/06/2016)."

Nesse mesmo sentido, confiram-se os seguintes julgados daquela Corte Superior: AgInt no AgInt no AREsp 1737707/SP, Rel. Ministro Marco Buzzi, Quarta Turma, julgado em 30/8/2021, DJe 2/9/2021); AgInt no AREsp n. 950.804/SP, relator Ministro Raul Araújo, Quarta Turma, julgado em 18/2/2020, DJe de 12/3/2020; AgInt no AREsp n. 2.048.388/RS, relator Ministro Marco Aurélio Bellizze, Terceira Turma, julgado em 9/11/2022, DJe de 18/11/2022.

Destarte, não tendo havido, in casu, julgamento antecipado da lide sem oportunizar a especificação de provas às partes, mas sim inércia da embargante em indicar as provas que pretendia produzir para comprovar o direito alegado, não há que se falar em error in procedendo e tampouco em cerceamento de defesa.

Por fim, no tocante à alegada ausência de apreciação da retroatividade benigna da multa, observo que a r. sentença, com base na documentação acostada aos autos, entendeu que não restou demonstrada a incidência de multas progressivas e/ou concomitantes, haja vista que, nos termos da CDA que embasa a execução fiscal subjacente, foi aplicada a multa moratória de 20%. Assim, tal nulidade também não prospera.

Ademais, a constatação de que foi aplicada a multa moratória de 20%  na CDA em cobrança aponta que, ao inscrever os débitos em dívida ativa, a Fazenda Nacional já aplicou a multa mais benéfica, o que inviabiliza, portanto, a análise das alegações relativas à imposição de multa de ofício e da aplicação da retroatividade benéfica em razão da edição da Lei nº 11.941/2009.

Rejeitadas, pois, as preliminares nos termos acima expostos, passo à análise das matérias de fundo, as quais dizem respeito à caracterização do Sr. Umberto Aprile como empregado e à consequente ilegalidade da glosa da compensação efetuada pela Administração Pública, bem como ao reenquadramento de alguns estabelecimento em código CNAE diverso do anteriormente informado.

Quanto ao primeiro tema, o art. 12, I, "a", da Lei nº 8.212/1991, define como segurado obrigatório da Previdência Social o empregado, assim considerado aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração (inclusive como diretor empregado). Esse preceito da Lei nº 8.212/1991 é coerente com o no art. 3º da Consolidação das Leis do Trabalho (Decreto-Lei nº 5.452, de 1º/05/1943), in verbis:

Art. 3º - Considera-se empregado toda pessoa física que prestar serviços de natureza não eventual a empregador, sob a dependência deste e mediante salário.

Considerando o contido no art. 3º da CLT e no art. 12, I, "a", da Lei nº 8.212/1991 (compreendidos à luz do art. 110 do CTN), para que se configure a relação de emprego é necessário que se façam presentes, concomitantemente subordinação, não-eventualidade (permanência, habitualidade), pessoalidade e remuneração. À falta de um deles, restará descaracterizado o vínculo laboral e, portanto, estará a empresa desobrigada de recolher o tributo exigido.

A respeito do tema, trago à colação os seguintes precedentes deste E. TRF da 3ª Região:

AGRAVO LEGAL. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MULTA TRABALHISTA. VÍNCULO TRABALHISTA NÃO DEMONSTRADO. TRABALHADORES AUTÔNOMOS. RECOLHIMENTO DE FGTS. INEXIGIBILIDADE. AUTO DE INFRAÇÃO E CDA DESCONSTITUÍDOS. AGRAVO IMPROVIDO. 1. De acordo com a legislação trabalhista, os elementos necessários à configuração da relação de emprego são subordinação, habitualidade, pessoalidade e onerosidade. À falta de um destes elementos, restará descaracterizado o vínculo empregatício e, portanto, estará desobrigada a empresa de promover o recolhimento de depósitos fundiários a que estaria obrigada caso os elementos previstos no referido artigo estivessem presentes. 2. In casu, verifico que os documentos dos autos referem-se aos trabalhadores elencados no auto de infração, e dão conta de que os mesmos mantêm vínculo empregatício com outras empresas, ou possuem microempresa, atuando, portanto, como prestadores de serviço ou autônomos. 3. Afastado o fato imponível (vínculo empregatício), afasta-se a presunção de certeza e liquidez da CDA, título executivo extrajudicial que embasou a execução fiscal. Precedentes. 4. No tocante ao prequestionamento ressalto que, estando a decisão devidamente fundamentada, não está o Magistrado obrigado a analisar todos os pontos aduzidos pela parte. Precedentes. 5. Agravo legal improvido.
(AC 2004.03.99.018530-0, SEXTA TURMA, Relatora Desembargadora Federal CONSUELO YOSHIDA, julgado em 26/03/2015, e-DJF3 Judicial 1 DATA:10/04/2015)

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITOS DE CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. MOTORISTAS DE TÁXI CONTRATADOS POR EMPRESA LOCADORA. INCONSTITUCIONALIDADE DO PRO LABORE RECONHECIDA PELO E. STF. INOCORRÊNCIA DE VÍNCULO DE EMPREGO. TRABALHO DE NATUREZA AUTÔNOMA. HONORÁRIOS. PRECEDENTES. 1. São inconstitucionais as expressões "autônomos e administradores" e "avulsos, autônomos e administradores" contidas, respectivamente no inciso I do art. 22 da Lei nº 8.212/91. 2. Não há relação de emprego entre empresas locadoras de táxis e motoristas autônomos por ela contratados, os quais assumem os riscos da atividade econômica. Neste caso, não incide contribuição previdenciária, sobretudo se não existe demonstração de fraude no contrato. 3. É do INSS o ônus da prova do vínculo empregatício, no momento da fiscalização. O agente não pode agir de maneira ilegal ou arbitrária, nem chegar a conclusões precipitadas. 4. O embargante logrou demonstrar, de maneira razoável, que os "taxistas" prestaram serviços na condição de autônomos, não se sujeitando aos requisitos legais da relação de emprego - subordinação, permanência (habitualidade) e onerosidade. 5. Militam em favor desta tese especialmente os contratos de locação de táxi, pelos quais se observa que os motoristas - registrados como autônomos - assumem os riscos da atividade de transporte de passageiros, responsabilizando-se pela manutenção do veículo e despesas com combustível. 6. Em relação a estas avenças, não existem indicativos de fraude, nem vícios de qualquer espécie, que poderiam macular a autonomia da vontade. 7. Nenhuma prova em sentido contrário restou produzida pelo INSS. 8. Honorários advocatícios a serem suportados pelo INSS, a teor do art. 20, § 4º, do CPC, em apreciação eqüitativa. 9. Apelo do devedor provido.
(AC n. 0000539-25.2000.4.03.6182, JUDICIÁRIO EM DIA - TURMA A, Relator JUIZ Federal CONVOCADO CESAR SABBAG, julgado em 10/06/2011, e-DJF3 Judicial 1 DATA:01/07/2011)

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. VENDEDORES AUTÔNOMOS. VÍNCULO EMPREGATÍCIO. PROVA. INEXISTÊNCIA. TRIBUTO INDEVIDO. APELAÇÃO DO INSS E REMESSA OFICIAL IMPROVIDAS. I - A embargante comprovou que os vendedores que lhe prestavam serviços o faziam na qualidade de autônomos (pessoas jurídicas), inclusive emitindo os correspondentes recibos de pagamentos e notas fiscais. É certo que a empresa pagava ajuda de custo e comissões aos vendedores, porém tal fato não é suficiente por si só para configurar a relação de emprego (CLT, art. 3º). II - Ilidida a presunção de liquidez e certeza da certidão de dívida ativa, é de rigor a procedência dos embargos. III - Apelação do INSS e remessa oficial improvidas.
(APELAÇÃO/REMESSA NECESSÁRIA n. 1201990-76.1995.4.03.6112, JUDICIÁRIO EM DIA - TURMA B, Relator Juiz Federal Convocado NELSON PORFIRIO, julgado em 27/05/2011, e-DJF3 Judicial 1 DATA:20/06/2011)

EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS INCIDENTES SOBRE A REMUNERAÇÃO DO SÓCIO-DIRETOR DA EMPRESA QUE COMPÕE O QUADRO SOCIETÁRIO DA EXECUTADA. NÃO-CONFIGURAÇÃO DE RELAÇÃO DE EMPREGO. ART. 6º DA CLPS - DECRETO 89.312/84 E ART. 3º DA CLT. REMESSA OFICIAL IMPROVIDA.

- Trata-se de embargos à execução fiscal, em que a parte embargante insurge-se contra a cobrança de contribuições previdenciárias e de terceiros, alegando que é indevida a incidência sobre a remuneração dos diretores da empresa que compõe o seu quadro societário.

- A CLPS, veiculada pelo Decreto nº 89.312/84, no artigo 6º, tratava de formas distintas o empregado e o sócio cotista e diretor, pois, embora sejam eles pessoas físicas prestadoras de serviços não-eventuais e mediante pagamento, o sócio-cotista e o diretor não agem sob dependência, pois deles mesmos parte a iniciativa de dirigir a prestação pessoal de serviços, descaracterizando, assim, a relação de emprego, prevista no artigo 3º da Consolidação das Leis do Trabalho - CLT.

- Por não se confundirem as funções do sócio-diretor e do empregado, pois ao primeiro cabe a administração integral da empresa em conjunto com os demais sócios-diretores, incorreta a postura da fiscalização de considerar empregados os sócios-diretores das empresas, que compõem o quadro societário da embargante, fazendo incidir as contribuições previdenciárias e de terceiros sobre a respectiva remuneração, na condição de segurados-empregados. Precedente.

- Remessa oficial improvida.

(TRF 3ª Região, TURMA SUPLEMENTAR DA PRIMEIRA SEÇÃO, ReeNec - REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL - 428299 - 0060258-98.1998.4.03.9999, Rel. JUÍZA CONVOCADA NOEMI MARTINS, julgado em 23/04/2008, DJF3 DATA:12/06/2008 )

Já no tocante ao enquadramento de estabelecimentos nas alíquotas do SAT/RAT, dispondo sobre os critérios para apuração do adicional FAP/RAT pertinente à contribuição previdenciária devida por empresas, o art. 22, II e §3º da Lei nº 8.212/1991 prevê:

Art. 22. A contribuição a cargo da empresa, destinada à Seguridade Social, além do disposto no art. 23, é de: 

(...)

II - para o financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei nº 8.213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, no decorrer do mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos:                     (Redação dada pela Lei nº 9.732, de 1998).

a) 1% (um por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;

b) 2% (dois por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado médio;

c) 3% (três por cento) para as empresas em cuja atividade preponderante esse risco seja considerado grave.

§ 3º O Ministério do Trabalho e da Previdência Social poderá alterar, com base nas estatísticas de acidentes do trabalho, apuradas em inspeção, o enquadramento de empresas para efeito da contribuição a que se refere o inciso II deste artigo, a fim de estimular investimentos em prevenção de acidentes.

Regulamentando o art. 22, II e §3º da Lei nº 8.212/1991, o art. 202, do Decreto nº 3.048/1999, considera preponderante a atividade que ocupa, em cada estabelecimento da empresa (individualizado por CNPJ próprio) o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos:

Art. 202. A contribuição da empresa, destinada ao financiamento da aposentadoria especial, nos termos dos arts. 64 a 70, e dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho corresponde à aplicação dos seguintes percentuais, incidentes sobre o total da remuneração paga, devida ou creditada a qualquer título, no decorrer do mês, ao segurado empregado e trabalhador avulso:

        I - um por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado leve;

        II - dois por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado médio; ou

        III - três por cento para a empresa em cuja atividade preponderante o risco de acidente do trabalho seja considerado grave.

        § 1º As alíquotas constantes do caput serão acrescidas de doze, nove ou seis pontos percentuais, respectivamente, se a atividade exercida pelo segurado a serviço da empresa ensejar a concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição.

        § 2º O acréscimo de que trata o parágrafo anterior incide exclusivamente sobre a remuneração do segurado sujeito às condições especiais que prejudiquem a saúde ou a integridade física.

§ 3º  Considera-se preponderante a atividade que ocupa, em cada estabelecimento da empresa, o maior número de segurados empregados e de trabalhadores avulsos.   (Redação dada pelo Decreto nº 10.410, de 2020)

§ 3º-A  Considera-se estabelecimento da empresa a dependência, matriz ou filial, que tenha número de Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica - CNPJ próprio e a obra de construção civil executada sob sua responsabilidade.   (Incluído pelo Decreto nº 10.410, de 2020)

§ 4º A atividade econômica preponderante da empresa e os respectivos riscos de acidentes do trabalho compõem a Relação de Atividades Preponderantes e correspondentes Graus de Risco, prevista no Anexo V.

§ 5o  É de responsabilidade da empresa realizar o enquadramento na atividade preponderante, cabendo à Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social revê-lo a qualquer tempo.                    (Redação dada pelo Decreto nº 6.042, de 2007)

§ 6o  Verificado erro no auto-enquadramento, a Secretaria da Receita Previdenciária adotará as medidas necessárias à sua correção, orientará o responsável pela empresa em caso de recolhimento indevido e procederá à notificação dos valores devidos. (Redação dada pelo Decreto nº 6.042, de 2007).

§ 7º O disposto neste artigo não se aplica à pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do caput do art. 9º.

§ 8º Quando se tratar de produtor rural pessoa jurídica que se dedique à produção rural e contribua nos moldes do inciso IV do caput do art. 201, a contribuição referida neste artigo corresponde a zero vírgula um por cento incidente sobre a receita bruta proveniente da comercialização de sua produção.

§ 10.  Será devida contribuição adicional de doze, nove ou seis pontos percentuais, a cargo da cooperativa de produção, incidente sobre a remuneração paga, devida ou creditada ao cooperado filiado, na hipótese de exercício de atividade que autorize a concessão de aposentadoria especial após quinze, vinte ou vinte e cinco anos de contribuição, respectivamente. (Incluído pelo Decreto nº 4.729, de 2003)

§ 13.  A empresa informará mensalmente, por meio da Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço e Informações à Previdência Social - GFIP, a alíquota correspondente ao seu grau de risco, a respectiva atividade preponderante e a atividade do estabelecimento, apuradas de acordo com o disposto nos §§ 3o e 5º. (Incluído pelo Decreto nº 6.042, de 2007).

Por sua vez, a Instrução Normativa RFB nº 971/2009 explicita os comandos normativos acima referidos, prevendo:

Art. 72. As contribuições sociais previdenciárias a cargo da empresa ou do equiparado, observadas as disposições específicas desta Instrução Normativa, são:

(...)

II - para o financiamento dos benefícios concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho, incidentes sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, durante o mês, aos segurados empregados e trabalhadores avulsos que lhes prestam serviços, observado o disposto no inciso I do art. 57, correspondente à aplicação dos seguintes percentuais:

a) 1% (um por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado leve;

b) 2% (dois por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado médio;

c) 3% (três por cento), para as empresas em cuja atividade preponderante o risco de acidentes do trabalho seja considerado grave;

III - 20% (vinte por cento) sobre o total das remunerações pagas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados contribuintes individuais que lhes prestam serviços, para fatos geradores ocorridos a partir de 1º de março de 2000;

§ 1º A contribuição prevista no inciso II do caput será calculada com base no grau de risco da atividade, observadas as seguintes regras: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1071, de 15 de setembro de 2010)

I - o enquadramento da atividade nos correspondentes graus de risco é de responsabilidade da empresa, e deve ser feito mensalmente, com base em sua atividade econômica preponderante, observados o código CNAE da atividade e a alíquota correspondente ao grau de risco, constantes do Anexo I desta Instrução Normativa, de acordo com as seguintes regras: (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1867, de 25 de janeiro de 2019)

a) a empresa com 1 (um) estabelecimento e uma única atividade econômica, enquadrar-se-á na respectiva atividade;   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010)

b) a empresa com estabelecimento único e mais de uma atividade econômica, simulará o enquadramento em cada atividade e prevalecerá, como preponderante, aquela que tem o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos;   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010)

c) a empresa com mais de 1 (um) estabelecimento e com mais de 1 (uma) atividade econômica deverá apurar a atividade preponderante em cada estabelecimento, na forma da alínea “b”, exceto com relação às obras de construção civil, para as quais será observado o inciso III deste parágrafo. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)

d) os órgãos da Administração Pública Direta, tais como Prefeituras, Câmaras, Assembleias Legislativas, Secretarias e Tribunais, identificados com inscrição no CNPJ, enquadrar-se-ão na respectiva atividade, observado o disposto no § 9º; e   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010)

e) a empresa de trabalho temporário enquadrar-se-á na atividade com a descrição "7820-5/00 Locação de Mão de Obra Temporária" constante da relação mencionada no caput deste inciso;   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010)

II - considera-se preponderante a atividade econômica que ocupa, no estabelecimento, o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos, observado que na ocorrência de mesmo número de segurados empregados e trabalhadores avulsos em atividades econômicas distintas, será considerada como preponderante aquela que corresponder ao maior grau de risco; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)

III - a obra de construção civil edificada por empresa cujo objeto social não seja construção ou prestação de serviços na área de construção civil será enquadrada no código CNAE e grau de risco próprios da construção civil, e não da atividade econômica desenvolvida pela empresa; os trabalhadores alocados na obra não serão considerados para os fins do inciso I; (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010)

IV - verificado erro no autoenquadramento, a RFB adotará as medidas necessárias à sua correção e, se for o caso, constituirá o crédito tributário decorrente. (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1080, de 03 de novembro de 2010)

(...)

(...)

§ 14. As alíquotas das contribuições sociais referidas no inciso II do caput serão reduzidas em até 50% (cinquenta por cento) ou aumentadas em até 100% (cem por cento), em razão do desempenho da empresa em relação à sua respectiva atividade, aferido pelo Fator Acidentário de Prevenção - FAP de que trata o art. 202-A do Decreto nº 3.048, de 1999.   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)

§ 15. O FAP atribuído às empresas poderá ser contestado perante o órgão competente no Ministério da Previdência Social, no prazo de 30 (trinta) dias contados da data de sua divulgação oficial.   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)

§ 16. O processo administrativo de que trata o § 15 tem efeito suspensivo até decisão final da autoridade competente, ficando o contribuinte obrigado a informar em GFIP o FAP que lhe foi atribuído e a retificar as declarações caso a decisão lhe seja favorável.   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)

§ 17. No caso de decisão definitiva contrária ao sujeito passivo, no processo administrativo de que trata o § 15, eventuais diferenças referentes ao FAP deverão ser recolhidas no prazo de 30 (trinta) dias contados da data da ciência da decisão, sendo-lhes aplicados os acréscimos legais previstos nos arts. 402 e 403.   (Incluído(a) pelo(a) Instrução Normativa RFB nº 1453, de 24 de fevereiro de 2014)

Até a consolidação desses atos normativos referidos com suas atuais redações, muitas controvérsias foram trazidas ao Poder Judiciário, sobre as quais destaco a Súmula 351, do STJ, segundo a qual "A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro".

Ainda, opera no mesmo sentido a Solução de Consulta COSIT nº 28/2020:

GIIL-RAT. SAT. GRAU DE RISCO. ATIVIDADE PREPONDERANTE. ATIVIDADE PRINCIPAL. CNAE.

O enquadramento no correspondente grau de risco do estabelecimento, seja ele matriz ou filial, não tomará por base a sua atividade econômica principal, mas sim a atividade preponderante em cada um dos estabelecimentos, inclusive obras de construção civil. Em cada um dos estabelecimentos da empresa, seja ele matriz ou filial, deverá se identificar a atividade preponderante ali desempenhada, e essa identificação não terá consequência em relação ao código CNAE da atividade principal da empresa. Para fins do disposto no art. 72, § 1º, da IN RFB nº 971, de 2009, deve-se observar as atividades efetivamente desempenhadas pelos segurados empregados e trabalhadores avulsos, independentemente do objeto social da pessoa jurídica ou das atividades descritas em sua inscrição no CNPJ. O grau de risco será apurado de acordo com a atividade efetivamente desempenhada que conte com a maior quantidade de segurados empregados e trabalhadores avulsos em cada um dos estabelecimentos da empresa.

Dispositivos Legais: Lei 8.212, de 1991, art.22, inciso II, IN RFB nº 971, de 2009, art.72, §1º, incisos I e II, 109-B e 109-C; Ato Declaratório PGFN n° 11, de 2011.

De todo modo, pela legislação vigente acima relatada, na apuração do FAP/RAT, considera-se preponderante a atividade que ocupa, em cada estabelecimento da empresa (individualizado por CNPJ), o maior número de segurados empregados e trabalhadores avulsos. É de responsabilidade da empresa realizar o autoenquadramento na atividade preponderante, cabendo a fiscalização e revisão à Secretaria da Receita Previdenciária do Ministério da Previdência Social. A empresa informará a atividade preponderante e o grau de risco mensalmente, via GFIP, observados os códigos do CNAE. Esses aspectos jurídicos são incontroversos, e por certo estão reproduzidos nos sistemas eletrônicos fazendários, incluindo o e-Social (mesmo porque é necessário reconhecer presunção de validade e veracidade para as configurações e informações indicadas nesses sistemas públicos).

Dito tudo isso, no caso dos autos, verifica-se que a execução fiscal subjacente visa à cobrança dos débitos de contribuições diversas do período de 01/1999 a 13/2001, inscritos na CDA sob o n. 35.566.441-0, constituídos mediante NFLD lavrada em 20/05/2003.

E de acordo com os documentos constantes dos autos, em 28/03/2003 teve início ação fiscal junto à empresa apelante, a qual foi “desenvolvida para substituição das NFLD declaradas nulas, conforme consta do MPF. Substituídas as NFLD n. 35.230.632-8; 32.230.968-7; 35.230.970-9 e 35.416.633-6. Não verificado novo período ou novos fatos geradores não incluídos nas NFLD substituídas”.  Essa ação fiscal resultou na lavratura de 2 autos de infração e 7 NFLDs, dentre elas a de n. 35.566.441-0, ora em discussão (id. 24589518 - Pág. 331/334).

Consoante relatório fiscal da NFLD ora em debate (id. 24589518 - Pág. 335/347), ela substitui parte da NFLD 35.230.968-7 e foi lavrada porque a empresa “deixou de recolher em época própria contribuições previdenciárias devidas ao FPAS e contribuições destinadas a Terceiros, motivo pelo qual está sendo notificada a fazê-lo, sendo que tratam-se de contribuições suplementares, tendo em vista que a empresa efetuou recolhimentos parciais durante o período contido nesta notificação.”. Quanto aos débitos contidos na notificação em comento, tal relatório apontou os seguintes fatos geradores dos créditos apurados (grifei):

A. Diferenças de contribuição nas competências 11/2000 -e 13/2000 relativos a compensação de contribuições recolhidas com o título de pró-labore .

1 - Da Glosa da compensação efetuada pela empresa:

1.1 - A empresa ingressou em Juizo pleiteando do direito de compensar as contribuições recolhidas à Previdência Social incidentes sobre as verbas pagas a seu presidente (segurado Humberto Aprile) a título de pró-labore até a competência 04/94, tendo sido deferido pela Justiça Federal o pleito da empresa.

1.2 - Nas competências de Novembro/2000 e no 13 Salário de 2000, a empresa deixou de recolher parte das contribuições devidas ao INSS e consignou nas respectivas Guias de Recolhimentos que se tratava de compensação efetuada relativas as contribuições recolhidas indevidamente, calculadas sobre remuneração de empresários ("pró-labore' do segurado Humberto Aprile).

1.3 - Ocorre que como está demonstrado abaixo, a remuneração paga ao segurado Humberto Aprile não se reveste da característica de pró-labore, e sim de remuneração paga a segurado empregado e, portanto, a compensação não possui fundamento, motivo pelo qual está sendo glosada e a empresa notificada a proceder ao recolhimento das diferenças não recolhidas nas competências acima mencionadas.

2 — O débito relativo à diferença das contribuições dentas sobre a remuneração que recebeu, nas folhas de pagamento da Unilever Brasil Ltda., o título de "pro-labore" foi objeto do levantamento "DG1", o qual faz parte da NFLD n° 35.566.444-5.

3 - Da constituição societária da empresa:

a)- A empresa está constituída sob a forma de sociedade por cotas de responsabilidade limitada, sendo sócios cotistas no período que deu origem a este levantamento as pessoas abaixo discriminadas:

a.1) Mavibel do Brasil Comércio e Indústria Ltda., que teve sua razão social alterada para Unilever Brasil Ltda., e atualmente tem a razão social de Mavibel Brasil Ltda., inscrita no CNPJ sob n. 61.068.43310001-73, na condição de Sócia-Gerente, com a maioria das cotas do capital social da sociedade (697.181.492 — seiscentos e noventa e sete milhões, cento e oitenta e um mil, quatrocentos e de noventa e duas cotas), do total de 697.181.494, em 2610611.998.

a.2) Humberto Aprile - CPF n. 114.862.518-62, no período de 26/03/1.987 a 26/06/1.998, na condição de Sócio-Cotista, com 1 (uma) cota, do total de 697.181.494 cotas do capital social.

a.3) Rafael Goldenberg - CPF n. 008.297.738-00, no período de 21/09/1.989 a 30/05/1.998, na condição de Sócio-Cotista, com 1 (uma) cota do capital social.

b) O sócio cotista Rafael Goldenberg era empregado da empresa, desde 20/02/1.961, portanto, antes de seu ingresso como cotista na sociedade e manteve essa condirão até sua demissão que ocorreu simultaneamente com sua retirada da sociedade, em 30/05/1.998, com 1 (uma) cota do capital social.

c) O sócio cotista Humberto Aprile ingressou na sociedade em 26/03/1.987 tendo efetuado os recolhimentos à Previdência Social na condição de empresário até sua retirada da sociedade em 26/06/1.998, tendo sido admitido na empresa como empregado em 01/07/1.998 e demitido em 31/12/2.000.

4 - Da real condição laborai do sócio cotista Humberto Aprile.

4. 1) A Lei d 8.212, de 24 de julho de 1991, na redação então em vigor, instituiu que:

Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:

I - como empregado:

a) aquele que presta serviço de natureza urbana ou rural à empresa, em caráter não eventual, sob sua subordinação e mediante remuneração, inclusive como diretor empregado;

(...)

III - como empresário: O titular de furna individual urbana otr rural, o diretor não empregado, o membro de conselho de administração de sociedade anônima, o sócio solidário, o sócio de indústria e o sócio quotista que participe da gestão e receba remuneração decorrente de seu trabalho em empresa urbana ou rural;

3.2) O Decreto nº 2.173, de 5 de março de 1997, estabeleceu nos §§ 2° e 3° do art.10, e antes deste os Decretos nº 356/91 e 612/92:

(...)

Art. 10 — (...)

§ 2° Considera-se diretor empregado aquele que, participando ou não do risco econômico do empreendimento, seja promovido para cargo de direção, mantendo as características inerentes à relação- de emprego.

§ 3° Considera-se diretor não empregado aquele que, participando ou não do risco econômico do empreendimento, seja eleito, por assembléia geral dos acionistas, para cargo de direção das sociedades anônimas, não mantendo as características inerentes á relação de emprego. (grifo nosso)

4 - Pela leitura dos dispositivos acima, nota-se que a distinção entre empregador e empregado refere-se justamente a manutenção ou não das características inerentes à relação de emprego, o que decorre da existência ou não de subordinação jurídica.

5 - O PARECER/0 N° 1779/99, que tratou do assunto relativo a figura do diretor empregado, estabeleceu:

"5.1. O diretor não empregado é aquele que assume o risco da atividade econômica, muitas vezes possuindo parte majoritária ou pelo menos expressiva do capital da empresa. 2. Os diretores, cuja participação acionária é reduzida ou mesmo inexistente, que não suportam qualquer risco pela atividade desenvolvida, devem ser enquadrados como empregados. Precedente Parecer/C.J MPAS n° 9/84 ". Grifo nossa)

6 - O Parecer/CJ/MPAS nº 9/84, ao tratar da figura do diretor, também estabeleceu:

"6.1) O Diretor que não participa do risco da atividade econômica, embora possuindo parcela de capital, e atua como empregado altamente graduado, mesmo que antes não pertencesse ao quadro da empresa, deve contribuir para a Previdência Social como segurado empregado e não pelo sistema do salário-base". (grifo nosso)

7 - Este parecer, após detida análise do assunto, concluiu:

"7.1) Já o Diretor-empregador é aquele que assume o risco da atividade econômica, possuindo parte majoritária ou pelo menos expressiva do capital; é o empresário propriamente dito, que tem efetivo poder de comando, não somente o administrativo ou técnico, mas o que diz com a vida mesma e os destinos do empreendimento. Não o é aquele Diretor que, mesmo eleito pela Assembléia Geral ou designado sob qualquer outra modalidade pelo órgão de poder da empresa, mantém com esta uma sorte de contrato de trabalho atípico, porém assim caracterizado, com obrigações e remuneração predeterminadas e sem participar do risco do empreendimento, ainda que detentor, em certos casos, de reduzida parcela de capital.

7.2) O Diretor não sujeito ao risco da atividade empresarial se mostra efetivamente como empregado qualificado, ainda que não integrasse, até então, o quadro da empresa, e tivesse nela ingressado justamente para o exercício da função de direção.

7.3) Os Diretores que não suportam os riscos da atividade empresarial e não participam significativamente do capital das empresas não se caracterizam corno empregadores, mas sim como empregados, perante a legislação da Previdência Social.

7.4 Dessa forma, um dos critérios que poderão ser utilizados para diferenciar o diretor empregado do não empregado, é o fato deste assumir ou não o risco da atividade econômica.

7.5) Observe-se que tal fator pode ser constatado pela análise dos cotistas da .sociedade. Ora, .se o diretor possuir parte majoritária ou pelo menos expressiva do capital da empresa não poderá ser considerado empregado, vez que suporta o risco da atividade empresarial. Já nos casos em que sua participação acionária for reduzida ou mesmo inexistente, o diretor em nenhum momento assumirá qualquer risco pela atividade desenvolvida ,e portanto, deve ser enquadrado como empregado. "

8 - Assim, para a caracterização do sócio cotista na. condição de empregado perante a Previdência Social, torna-se irrelevante sua participação no capital social de forma inexpressiva (1 única cota em 697.181.494 cotas do capital social), pois claro está que não participa do risco econômico do empreendimento.

9 - O legislador ao estabelecer diferenças entre os diversos tipos de segurados da previdência Social, o faz em virtude da forma em que o trabalho é executado, sendo que quando a atividade exercida pelo segurado atende os pressupostos estabelecidos na letra "a" do inciso I do artigo 12 da Lei 8.212/91, o segurado é considerado empregado, isto é, exerce suas funções em caráter não eventual, com remuneração e com subordinação, sendo esta a situação do segurado Humberto Aprile.

10 - Das condições estabelecidas no contrato social em relação aos gerentes delegados (Diretores):

10.1) Do contrato social, nas cláusulas relativas a administração da empresa, consta que a gerência da sociedade cabe à Cotista Mavibel, a qual poderá delegar poderes de administração a diretores, cotistas ou não.

10.2) Constam também destas cláusulas os poderes outorgados e o prazo da outorga, bem como, as restrições de poderes impostas pelo outorgante e as deliberações que cabem unicamente a cotista gerente.

10.3) A fixação da remuneração dos gerentes delegados fica a cargo somente da cotista gerente.

10.4 - Somente a cotista gerente (Mavibel) pode nomear e destituir os gerentes delegados.

10.5 - Ora, não podendo o sócio cotista participar das decisões acima descritas, claro está que o mesmo está excluído das funções de sócio-gerente, restando tão somente classificá-lo na função de Gerente Delegado, o qual, para a legislação da previdência social brasileira deve ser inscrito na condição de segurado empregado (art. 12, I, "a" da Lei 8212/91).

11 - Outros elementos de convicção da condição de segurado empregado do segurado Humberto Aprile constatados por esta fiscalização:

11.1 - 0 mandato e a atividade exercida pelo segurado é subordinada à sócia gerente, sendo que sua nomeação e demissão do cargo depende exclusivamente desta;

11.2 - A remuneração é (foi) fixada pela sócia gerente;

11.3 - Os poderes de administração são limitados;

11.4 - O segurado recebeu reajustes em sua remuneração nas mesmas épocas dos demais empregados;

11.5 - O segurado recebeu gratificações e prêmios nas mesmas épocas em que os demais empregados as receberam;

11.6 - O segurado recebeu nos meses de dezembro o dobro da remuneração recebida mensalmente, configurando-se o pagamento de um 13° Salário que, normalmente, é devido a segurados empregados;

11.7 - O segurado recebeu, nas mesmas épocas 1em que os demais segurados empregados receberam verbas a título de Participação nos Resultados da empresa, remuneração extra, equivalente àquela recebida pelos demais empregados da empresa,

11.8 - O segurado recebia outras verbas pagas também aos demais empregados como, por exemplo, ajuda educação, verba paga para os empregados que tem filhos em idade escolar;

11.9 - O segurado recebeu por ocasião de sua demissão em 12/2000, verbas rescisórias, pagas normalmente pela empresa a seus ex-empregados, inclusive a Indenização Liberal, calculadas tendo por base todo o período de sua vida laboral na empresa, isto é, desde 26/03/1987, e não desde sua admissão formal pela empresa na qualidade de empregado;

11.10 - O segurado tem como paradigma na empresa outro sócio cotista pessoa física, o segurado Rafael Goldenberg, que sempre exerceu as funções de gerente delegado na condição de segurado empregado.

12 - A sociedade por cotas de responsabilidade limitada somente pode ser administrada por sócios gerentes, nomeados no contrato social para esta função, os quais enquadram-se na letra "d" do Item III do art. 12 da Lei n° 8212/91.

12.1 - No caso da empresa ora notificada, a sócia gerente delegou poderes de gerência aos senhores Rafael Goldenberg e Humberto Aprile, sendo estes, portanto, gerentes delegados. E o gerente delegado de sociedade por cotas de responsabilidade limitada é empregado.

13 - Tendo em vista que as remunerações acima citadas integraram a base de cálculo para as contribuições recolhidas à Seguridade Social na condição de remuneração paga a segurado empresário, a empresa está sendo notificada a proceder o correto enquadramento da remuneração paga ao segurado, isto é, remuneração paga a segurado empregado, através da NFLD n° 35.566.444 -5, e recolher as diferenças das contribuições devidas relativo as compensações indevidas lançadas nesta notificação.

B. Enquadramento incorreto pela empresa no código SAT e/ou CNAE.  

1 - Também constatou esta fiscalização diferenças de Contribuições, apuradas pelo confronto das contribuições devidas, obtidas através da aplicação das alíquotas correspondentes sobre os salários de contribuição contido nas folhas de pagamentos dos empregados da empresa, e os valores das contribuições contidas nas guias dos recolhimentos efetuados à Previdência Social destinados ao SAT - (levantamentos identificados com os literais "G..'').

2 - A empresa é uma indústria e elabora suas folhas de pagamentos de empregados na forma estabelecida pelo INSS, ou seja, folhas individualizadas para cada um de seus estabelecimentos, os quais estão identificados através de seus C.N.P.J. nas descrições dos respectivos "levantamentos".

3 - A empresa ao efetuar os recolhimentos das contribuições previdenciárias, incidentes sobre a remuneração paga a seus empregados, destinadas ao financiamento do benefício previsto nos arts. 57 e 58 da Lei n° 8213, de 24 de julho de 1991, e daqueles concedidos em razão do grau de incidência de incapacidade laborativa decorrente dos riscos ambientais do trabalho (SAT), o fez em valores menores que os devidos, sendo que estas diferenças estão demonstradas no relatório anexo denominado DAD - Discriminativo Analítico do Débito.

4 - A empresa ora notificada move ação judicial - Mandado de Segurança n° 97.0048025-9, objetivando ao recolhimento do "SAT" com base no enquadramento de cada estabelecimento na tabela CNAE, tendo obtido liminar autorizando-a a fazer os recolhimentos na forma pretendida. Porém, nos estabelecimentos que constam dos levantamentos identificados com os literais "F.." o contribuinte enquadrou-se na tabela de forma equivocada, motivo pelo qual esta fiscalização reviu o enquadramento efetuado, atribuindo a cada estabelecimento o código correto.

5 - Cabe esclarecer que, cumprindo a decisão judicial, nestes levantamentos estão relacionados apenas os estabelecimentos em que a empresa enquadrou-se de forma equivocada no grau de risco e, portanto, as alíquotas aplicadas são aquelas constantes do anexo do Decreto n° 612/92 e do anexo I do Regulamento da Organização e do Custeio da Seguridade Social - ROCSS, aprovado pelo Decreto n° 2173/97, considerando a atividade exercida no estabelecimento.

5.1 - Portanto, só para esclarecer, nesta notificação estão lançados os valores das diferenças entre o valor recolhido pela empresa e o valor apurado pela fiscalização com a aplicação do enquadramento correto de cada estabelecimento da empresa.

5.2 - A diferença entre o enquadramento aqui efetuado e o determinado pelo Decretos acima mencionados (risco da empresa como um todo), questionado pela empresa, está sendo apurada e lançada em Notificação separada, com o intuito de prevenir a decadência.

2 - Relação dos estabelecimentos da empresa com o enquadramento efetuado pela empresa e revisto pela fiscalização, parágrafo 6. do artigo 202 do Decreto 3.048/99:

(...)

7 - Para todos os estabelecimentos acima o contribuinte ora notificado enquadrou-os na tabela CNAE como sendo "Sedes de empresas e unidades administrativas locais".

7.1 - A empresa apresentou à fiscalização a relação dos empregados que desenvolvem atividades nestes estabelecimentos contendo a função exercida por cada um deles, o que demonstra que nestes estabelecimentos da empresa não são desenvolvidas atividades típicas de sede de empresa.

7.2 - Juntei a este relatório cópia as relações de empregados fornecidas pela empresa a esta fiscalização.

7.3 - Esta fiscalização analisando as atividades desenvolvidas por seus empregados nestes estabelecimentos concluiu pela revisão do enquadramento efetuado pela empresa, atribuindo os códigos corretos de enquadramento a cada estabelecimento.

8 - Do enquadramento correto de cada estabelecimento:

8.1 - Estabelecimentos com enquadramento revisto pela fiscalização para o código 51.18-7, são estabelecimentos especializados dedicados a vendas por atacado e comércio de produtos de higiene e beleza, conforme comprovam as relações de empregados e funções fornecida pela empresa à fiscalização.

8.2 —Estabelecimentos com enquadramento revisto ela fiscalização para o código 51.17-5, são estabelecimentos especializados dedicados a vendas por atacado e comércio de produtos alimentícios em geral, conforme comprovam as relações de empregados e funções fornecida pela empresa à fiscalização.

8.3 — Estabelecimentos com enquadramento revisto pela fiscalização para o código 51.39-0, são estabelecimentos especializados dedicados a vendas por atacado e depósito de sorvetes, conforme comprovam as relações de empregados e funções fornecida pela empresa à fiscalização.

8.4 — Estabelecimentos com enquadramento revisto pela fiscalização para o código 51.12-8, são estabelecimentos especializados dedicados a vendas por atacado e comércio de produtos químicos para limpeza industrial, hospitalar, etc., conforme comprovam as relações de empregados e funções fornecida pela empresa à fiscalização.

C. Contribuições devidas pela empresa incorporada KIBON S/A.

1 - Foi incorporada pela empresa Unilever Brasil Ltda., ora notificada, a empresa KIBON S/A. - INDÚSTRIAS ALIMENTÍCIAS, CNPJ n. 01.811.558/0001-10, e suas filiais, que também foi objeto desta Fiscalização tendo sido verificado o período de 01/97 até a incorporação.

2 - Constatado débitos daquela empresa perante a Seguridade Social no período acima, o mesmo foi lançado nesta NFLD, contra a empresa ora notificada em razão da sucessão havida decorrente (ou por força) da Incorporação.

3 - Os valores das contribuições lançadas, bem como, dos valores que serviram de bases de cálculos para a obtenção das contribuições devidas podem ser verificados nos Discriminativos e anexos desta Notificação através dos Levantamentos identificados com o literal"T..".

De acordo com os documentos constantes dos autos, verifica-se que, após ser intimada da lavratura da NFLD ora em discussão, a parte-embargante discutiu a autuação no âmbito administrativo, no qual houve, inclusive, a interposição de recurso ao Conselho de Recursos da Previdência Social - CRPS, tendo ela sido mantida.

Verifica-se, ainda, que a ora apelante também impugnou administrativamente a glosa da compensação efetuada pela Administração Pública, tendo esta sido mantida pelo Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – CARF, exceto quanto aos lançamentos relativos à empresa KIBON S/A (levantamentos identificados como T na NFLD ora em discussão), nos termos de cópia do processo nº 35464.004259/2003-16 acostada aos autos (id. 24589512 - Pág. 449/465 e 24589513 - Pág. 1/110; id. 24589518 - Pág. 4/14).

Assim, os elementos constantes dos autos não são suficientes para afastar a glosa da compensação efetuada, uma vez que o conjunto probatório demonstra o acerto do enquadramento do Sr. Umberto Aprile como empregado diante do preenchimento dos requisitos constantes do art. 3º da CLT e do art. 12, I, "a", da Lei nº 8.212/1991 (compreendidos à luz do art. 110 do CTN), como bem delimitado no relatório fiscal acima transcrito, bem como do primado da primazia da realidade. E não sendo tal segurado autônomo ou empresário, as remunerações pagas a ele até a competência 04/1994 não estavam acobertadas pela coisa julgada formada no mandado de segurança n. 0044962-93.1998.4.03.6100 (número antigo 98.0044962-0), a qual possibilitava a restituição, via compensação, dos valores pagos a título de contribuição previdenciária recolhida sobre o pró-labore.

Acrescente-se, ainda, que, nos termos do relatório fiscal supratranscrito, a mesma fiscalização que originou a NFLD ora em cobrança (n. 35.566.441-0), ensejou a lavratura da NFLD n. 35.566.444-5, na qual o Sr. Umberto Aprile foi reenquadrado como empregado, com apuração de diferenças a recolher, sendo certo que a ora apelante não logrou demonstrar que essa última autuação (NFLD n. 35.566.444-5) tenha sido invalidada em sede administrativa ou judicial.

Destarte, não se enquadrando o Sr. Umberto Aprile na condição de autônomo e empresário, correta a glosa da compensação anteriormente efetuada pela empresa.

Em situação similar à presente, já se pronunciou esta 2ª Turma, em feito também de minha relatoria:

 
AGRAVO INTERNO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. ANULATÓRIA DE DÉBITOS. NFLD. DECADÊNCIA NÃO CONSUMADA. SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA. DIRETORES. CONSELHEIROS. RELAÇÃO DE EMPREGO CONSTATADA. PRESUNÇÃO RELATIVA DE VALIDADE E DE VERACIDADE. ÔNUS DA PROVA DO CONTRIBUINTE. CONTRIBUIÇÕES AO SESC, SENAC E SEBRAE. EXIGÊNCIAS VÁLIDAS.
(...)

- A fiscalização tributária tem competência para o reconhecimento da relação de emprego para fins tributários, haja vista o disposto no parágrafo único do art. 116 do CTN, com a redação da LC nº 104/2001. 
- A jurisprudência se pacificou no sentido da inconstitucionalidade do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 e do art. 22, I, da Lei 8.212/1991 (mesmo com a redação dada pela Lei 9.528/1997) no que concerne à exigência de contribuição previdenciária incidente sobre valores pagos a trabalhadores autônomos e avulsos e a diretores e administradores de pessoas jurídicas, isso porque esses pagamentos não se inseriam no campo de incidência dessa exação nos moldes então previstos no art. 195, I, da Constituição, em particular no conceito de “folha de salários”.
- A Emenda Constitucional nº 20/1998 ampliou o campo de incidência das contribuições para a seguridade social prescritas no art. 195, I, “a”, expressamente prevendo a possibilidade de exercício de competência tributária originária em se tratando de pagamentos feitos por empresa  ou entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Com isso, a válida imposição descrita na Lei Complementar nº 84/1996 (como exercício de competência residual) passou a ser  tema de competência tributária originária.
- Pelas previsões expressas da Lei nº 8.212/1991, há incidência de contribuição previdenciária patronal sobre as remunerações tanto no caso de diretores empregados, gerentes e correlatos (em vista da caracterização de emprego, art. 12, I, "a", e art. 22, I), quanto em se tratando de profissionais não empregados (diretores, conselheiros ou equivalentes, sócios ou não - Súmula 269/TST) considerados contribuintes individuais (art. 12, V, "f", e art. 22, III).
- A existência de administradores não sócios em sociedade de responsabilidade limitada é prática corrente desde o Decreto nº 3.708/1919, sendo expressamente reconhecida também desde a redação originária do art. 1.061 do Código Civil. Logo, tanto quanto em sociedade anônima, a sociedade de responsabilidade limitada pode ter diretores empregados e diretores não empregados, cabendo à administração tributária (no momento do lançamento ou da autuação fiscal) indicar suficientemente os elementos pelos quais conclui pela existência de relação de empregado, após o que cabe ao contribuinte o ônus da prova de afastar a presunção relativa de validade e de veracidade do ato administrativo. A mera existência de superior hierárquico (como um sócio presidente) é insuficiente para comprovar a subordinação, ao passo em que a condição de efetivo diretor não empregado pode ser comprovada por vários meios (e não exclusivamente por previsão expressa no contrato social) em favor da prevalência da realidade e da congruência ao invés de formalismos.
- Contrariamente ao afirmado pela agravante, é certo que existe subordinação dos diretores empregados e administradores aos sócios, exercendo suas funções de forma habitual e mediante remuneração. Não há apenas a suposição (equivocada, aliás) que sociedades limitadas não podem ter diretores não empregados, pois a fiscalização fez contatação in loco, sobre matéria de fato, ao tempo das autuações suficientemente fundamentadas, e a autuada não afastou a presunção de veracidade e de validade dos NFLDs. Portanto, devem ser mantidas as NFLDs, pois há elementos para crer que os diretores e conselheiros da sociedade agravante agiam como empregados, vinculados aos sócios.
(...)
- Agravos internos desprovidos. 
 
(TRF 3ª Região, 2ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0019145-80.2005.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal JOSE CARLOS FRANCISCO, julgado em 01/06/2023, DJEN DATA: 05/06/2023)

Por outro lado, verifica-se que o reenquadramento nos códigos CNAE dos estabelecimentos listados no id. 24589518 - Pág. 343 ocorreu com base na análise de documentação fornecida pela própria empresa à fiscalização, a qual relaciona os empregados e as funções exercidas.

Nesse ponto, saliento que os elementos constantes dos autos não são suficientes para afastar as conclusões da fiscalização, expostas de modo fundamentado, sendo certo que a ora apelante deixou de requerer, no momento oportuno, a prova pericial que poderia elucidar o grau de risco desses estabelecimentos, de acordo com a atividade preponderante exercida por cada um deles. Assim, à míngua de elementos probatórios hábeis a afastar as conclusões da fiscalização, deve a autuação ser mantida também no tocante ao reenquadramento dos estabelecimentos mencionados nos códigos CNAE.

Ante o exposto, nego provimento ao agravo interno; rejeito as preliminares deduzidas nas razões de apelo e, no mérito, não conheço de parte da apelação e, na parte conhecida, nego-lhe provimento.

É o voto.

Em vista disso, constato que o acórdão recorrido tem fundamentação completa e regular para a lide posta nos autos. Ademais, o órgão julgador deve solucionar as questões relevantes e imprescindíveis para a resolução da controvérsia, não sendo obrigado a rebater (um a um) todos os argumentos trazidos pelas partes quando abrangidos pelas razões adotadas no pronunciamento judicial. A esse respeito, exemplifico com os seguintes julgados do E.STJ: AgInt nos EDcl no AREsp 1.290.119/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 30/08/2019; AgInt no REsp 1.675.749/RJ, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 23/08/2019; REsp 1.817.010/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 20/08/2019; AgInt no AREsp 1.227.864/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 20/11/2018; e AREsp 1535259/SP, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07/11/2019, DJe 22/11/2019.

De fato, a leitura do acórdão embargado revela que as questões suscitadas nos recursos interpostos pela ora embargante foram apreciadas de modo fundamentando, representando a alegada omissão a pretensão de rediscutir o julgado, o que é inviável nesta sede.

Ante o exposto, rejeito o requerido nos embargos de declaração.

É o voto.