V O T O

O Excelentíssimo Senhor Desembargador Federal Johonsom di Salvo, Relator:

Primeiramente, rejeito a preliminar de nulidade da sentença.

A Juíza a qua adotou fundamentação suficiente para a rejeição dos pedidos, sendo certo que "o juiz não fica obrigado a manifestar-se sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se aos fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão" (STJ, AgRg. nos EDcl. No AREsp. 565449/SC, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, j. 18/12/2014, DJ 03/02/2015).

Restou claro o entendimento da d. magistrada no sentido de que não houve ofensa ao princípio da legalidade, “porquanto há previsão legal nas Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 para a exclusão de crédito em relação à aquisição de bens e serviços não sujeitos às contribuições. A previsão infralegal de exclusão do IPI apenas torna expressa uma hipótese de não incidência das contribuições ao PIS e à COFINS, que não gera direito a crédito”.

Ficou ainda assentado que “uma vez que a alteração perpetrada pela Instrução Normativa RFB nº 2.121/22 está em consonância com as disposições legais acerca da impossibilidade de obtenção de crédito quando não há recolhimento na etapa anterior, e considerando ainda que o Supremo Tribunal Federal reputou constitucional essa disposição quanto ao modo de aproveitamento do crédito, não subsiste mais a diferenciação estabelecida pela legislação anterior a respeito do IPI recuperável e não recuperável para fins de creditamento do PIS e da COFINS”.  

Não se pode confundir a falta de fundamentação com a motivação sucinta (REsp 763.983/RJ, Rel. Ministra NANCY ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, julgado em 10/11/2005, DJ 28/11/2005, p. 288), que é o caso dos autos.

Passo ao mérito.

A controvérsia posta em desate diz respeito à legitimidade da exclusão do IPI do custo de aquisição de bens para revenda, para fins de apuração dos créditos de PIS e COFINS.

A Instrução Normativa RFB nº 2121/2022, no art. 170, II, proibiu a inclusão do IPI na apuração dos créditos de PIS e COFINS.

Ainda que diversa do regime atribuído ao IPI e ao ICMS, a sistemática não cumulativa do PIS/COFINS tem sim por pressuposto evitar a incidência em cascata do tributo; procura neutralizar ou reduzir a tributação incidente sobre a receita de agente em posição anterior na cadeia econômica, por meio da assunção de créditos a partir de determinados custos de produção, como o custo de aquisição de insumos.

O sistema não cumulativo de cobrança do PIS/COFINS obedece aos ditames de sua lei de regência, não cumprindo ao Judiciário instituir hipótese de creditamento não prevista em lei ou revogada por lei posterior, em respeito ao Princípio da Separação dos Poderes. Com efeito, o § 12 do art. 195 da CF, incluído pela EC 42/03, dispõe que caberá a lei definir as hipóteses de incidência não cumulativa das contribuições sociais, cumprindo-lhe, consequentemente, definir como se dará a não-cumulatividade.

Ou seja, o contribuinte somente tem direito ao creditamento nos limites impostos pela lei, sendo plenamente válida a ausência ou restrição a determinadas hipóteses de despesas para fins de creditamento, ou mesmo a revogação de hipótese de creditamento antes legalmente prevista, de acordo com a política tributária adotada. Seria vedada somente a revogação por completo do creditamento sobre qualquer espécie de despesa, aí sim inviabilizando o regime não cumulativo.

O preconizado nas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 não pode ser interpretado extensivamente, visto que as hipóteses de exclusão do crédito tributário devem ser interpretadas literalmente e restritivamente, não comportando exegese extensiva, à luz do artigo 111, I, do Código Tributário Nacional.

Quanto ao IPI recuperável na escrita fiscal, o pedido é manifestamente improcedente, pois ele não integra o custo de aquisição dos bens e, portanto, não pode gerar crédito de PIS e de COFINS.

À luz da Instrução Normativa nº 1.911/2019, art. 167, II, o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável, integrava o valor da aquisição para efeitos da apuração dos créditos de PIS e de COFINS. Vejamos:

Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII):

I - o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e

II - o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.

Ou seja, os valores de IPI não recuperáveis compunham o custo de aquisição para fins de creditamento do PIS/COFINS, pois, como decidido na Solução de Consulta COSIT nº 519/2017, “como o IPI relativo à aquisição de bens para revenda não é recuperável, uma vez que a consulente afirma não estar enquadrada no conceito de estabelecimento industrial e nem no conceito de estabelecimento equiparado a industrial, o valor a esse título destacado constitui custo do revendedor. Consequentemente, o IPI destacado pelos seus fornecedores nas notas fiscais de venda poderá ser computado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins”.

O mesmo decorria das Instruções Normativas nº 404/2004 e 247/2002.

Com o advento da Instrução Normativa RFB nº 2121/2022 a regra mudou e a Receita Federal não mais permite que o IPI não recuperável seja computado no cálculo dos créditos de PIS e de COFINS.

Resta então verificar as Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 amparam a apuração de crédito de PIS e COFINS com inclusão do valor do IPI não recuperável.

Desde a disciplina da LC 70/91, o IPI incidente na operação de venda não integra a base de cálculo daquelas contribuições para os contribuintes de direito daqueles tributos (art. 2º, parágrafo único, “a”), o que agora ganha esquadro nas Leis 9.718/98 e nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, e, por referência, no art. 12, § 4º, do Decreto-Lei 1.598/77. A própria Administração Fazendária milita na mesma direção, conforme Solução de Consulta COSIT 03/19:

ESCRITURAÇÃO FISCAL DIGITAL DE RETENÇÕES E OUTRAS INFORMAÇÕES FISCAIS (EFD-REINF). CONCEITO DE FATURAMENTO. Para efeito de cumprimento da obrigação acessória prevista no art. 2º, § 1º, inciso I, da Instrução Normativa RFB nº 1701, de 2017, o conceito de faturamento corresponde à receita bruta definida no art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014. RECEITA BRUTA. IPI E ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. NÃO INCLUSÃO. O IPI e o ICMS-Substituição Tributária não integram a Receita Bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014. SOLUÇÃO DE CONSULTA VINCULADA PARCIALMENTE À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 164, DE 25/06/2014, E À SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 488, DE 26/09/2017. Dispositivos Legais: art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014; Instrução Normativa RFB 1.701, de 2017, art. 2º, § 1º-A, Parecer Normativo CST nº 77, de 1986.

Ou seja, ainda que o IPI não componha a base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte de direito ou pelo responsável tributário daquele imposto (o industrial, por exemplo), o adquirente daquele produto poderá considerar como custo de aquisição tanto o seu preço quanto o valor do IPI incidente na sua saída – até porque a parcela não recuperável é efetivamente custo enfrentado pelo adquirente.

Nesse sentido, a Solução de Consulta Cosit nº 529/2017:

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA; NÃO CUMULATIVIDADE. IPI NÃO RECUPERÁVEL. CREDITAMENTO.

O IPI não recuperável integra o valor de aquisição de bens para efeito de cálculo do crédito da Cofins na sistemática não cumulativa.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º; IN SRF nº 404, de 2004, art. 8º, § 3º, I.

ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS/PASEP

EMENTA: NÃO CUMULATIVIDADE. IPI NÃO RECUPERÁVEL. CREDITAMENTO.

O IPI não recuperável integra o valor de aquisições de bens para efeito de cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep na sistemática não cumulativa.

DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º; IN SRF nº 247, de 2002, art. 66º, § 3º.”

Destarte, a restrição oposta pela Instrução Normativa nº 2121/2022, art. 170, não tem amparo legal, contrariando o conceito de custo de aquisição.

Nesse sentido, registro recente julgado de minha relatoria que se aplica ao caso, mutatis mutandis:

APELAÇÃO E REEXAME EM MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. DIREITO À ASSUNÇÃO DE CRÉDITOS DE PIS/COFINS COM A INCLUSÃO DO ICMS INCIDENTE COMO CUSTO DE AQUISIÇÃO. EFETIVO CUSTO SUPORTADO PELO CONTRIBUINTE. SIMETRIA COM O TRATAMENTO DADO AO IPI, IMPOSSIBILITANDO CONDUTA ADMINISTRATIVA CONTRADITÓRIA E SEM FUNDAMENTO. AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL NO SENTIDO RESTRITIVO CONSUBSTANCIADO NA IN RFB 1.911/19. SUPERVENIÊNCIA DA MP 1.159/23 E LEI 14.592/23. ATENÇÃO AO QUANTO ALI DISPOSTO, EXCLUINDO-SE OS VALORES DE ICMS A PARTIR DA PRODUÇÃO DE EFEITOS. APELAÇÃO e REMESSA DESPROVIDAS.

1. O pedido cinge-se a declarar o direito de o contribuinte apurar os créditos de PIS/COFINS decorrentes da aquisição de insumos com a manutenção do ICMS incidente nesta aquisição, nos termos dos arts. 3º, II, das Leis 10.637/02 e 10.833/03. O tema é diverso daquele tratado em sentença, atinente ao ICMS-ST, ficando a decisão anulada no ponto. Estando madura a causa para análise, privilegia-se o meritum causae.

2. Não se nega que os valores de ICMS incidentes na operação são componentes de seu custo de aquisição, suportados pelo adquirente a partir do pagamento do preço pago pelo insumo. Inclusive, tomando por base o art. 3º das Leis 10.637/02 e 10.833/03, a IN SRF 404/04 expressamente disciplinava a inclusão tanto do ICMS quanto do IPI – quando não recuperável - para fins de apuração dos créditos de PIS/COFINS (art. 8º, § 3º), integrados os impostos ao preço da mercadoria.

3. Com a decisão proferida pelo STF e a consolidação da tese de inexigibilidade do PIS/COFINS sobre valores de ICMS, calcada no fato de não configurarem receita empresarial, mas mero ingresso transitório (RE 574.706), expurgou-se a incidência do imposto estadual do cálculo das contribuições para os contribuintes. Observada a cadeia econômica, tem-se que as respectivas receitas a serem ofertadas pelos agentes daquela cadeia não levarão em consideração o ICMS incidente nas diferentes operações.

4. Pleiteia a impetrante o reconhecimento de seu direito de calcular os créditos de PIS/COFINS sobre a aquisição de insumos com a inclusão do ICMS, dado que a Receita Federal editou a IN RFB 1.911/19, suprimindo textualmente a possibilidade de inclusão do ICMS como valor da aquisição de insumos.

5. A princípio, a exclusão do ICMS no creditamento do PIS/COFINS tem sua lógica no decisum prolatado no RE 574.706. Explica-se. Ainda que diversa do regime atribuído ao IPI e ao ICMS, a sistemática não cumulativa do PIS/COFINS tem sim por pressuposto evitar a incidência em cascata do tributo; procura neutralizar ou reduzir a tributação incidente sobre a receita de agente em posição anterior na cadeia econômica, por meio da assunção de créditos a partir de determinados custos de produção, como o custo de aquisição de insumos.

6. Excluídos os valores de ICMS da apuração das contribuições de PIS/COFINS suportadas por aqueles agentes, e se tendo em mente que a incidência múltipla é justamente o pilar que justifica o sistema não cumulativo, deduz que os mesmos valores não poderiam ser computados para fins de creditamento, preservando-se a harmonia do sistema.

7. Ocorre que o tratamento administrativo conferido aos valores de IPI incidentes na operação contrasta a aludida conclusão e a novel IN RFB 1.911/19. Na forma da normativa administrativa citada, os valores de IPI não recuperáveis compõem o custo de aquisição para fins de creditamento do PIS/COFINS, pois “como o IPI relativo à aquisição de bens para revenda não é recuperável, uma vez que a consulente afirma não estar enquadrada no conceito de estabelecimento industrial e nem no conceito de estabelecimento equiparado a industrial, o valor a esse título destacado constituí custo do revendedor. Consequentemente, o IPI destacado pelos seus fornecedores nas notas fiscais de venda poderá ser computado no cálculo do crédito da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins” (Solução de Consulta COSIT 579/17).

8. Desde a disciplina da LC 70/91, o IPI incidente na operação de venda não integra a base de cálculo daquelas contribuições para os contribuintes de direito daqueles tributos (art. 2º, a), o que agora ganha esquadro nas Leis 9.718/98 e nas Leis 10.637/02 e 10.833/03, e, por referência, no art. 12, § 4º, do Decreto-Lei 1.598/77. A própria Administração Fazendária milita na mesma direção, conforme Solução de Consulta COSIT 03/19.

9. Ainda que o IPI não componha a base de cálculo do PIS/COFINS devido pelo contribuinte de direito ou pelo responsável tributário daquele imposto (o industrial, por exemplo), o adquirente daquele produto poderá considerar como custo de aquisição tanto o seu preço quanto o valor do IPI incidente na sua saída – até porque é efetivamente custo enfrentado pelo adquirente.

10. Não se tem aqui parametrização entre a base de cálculo das contribuições apurada pelo industrial, enquanto agente anterior da cadeia econômica (o preço do produto, excluído o IPI), e a base de cálculo para fins de crédito de PIS/COFINS pelo adquirente para revenda (o preço do produto mais os valores de IPI incidentes), sem que com isso se repute qualquer ilegalidade ou assimetria. Admitida a situação para o IPI, não se vê o porquê de, em sede exclusivamente administrativa, refutar igual tratamento para o ICMS, também um custo para o adquirente.

11. Um dos fundamentos utilizados pelo STF para afastar a exigibilidade do PIS/COFINS sobre valores de ICMS foi justamente a não incidência daquelas contribuições sobre o IPI, na qualidade de ingresso contábil destinado ao tesouro federal. É o que se depreende do voto do Min. Marco Aurélio quando do julgamento do RE 240.785 (STF – Pleno / Min. Marco Aurélio / 08.10.2014). O referido julgado foi utilizado como referência para a tese fixada no RE 574.706, como se depreende do voto da E. Relatora Minª Carmen Lúcia, do próprio Min. Marco Aurélio, e da Minª Rosa Weber.

12. Dada a simetria do tratamento tributário conferido aos impostos mencionados quanto à base de cálculo do PIS/COFINS, firme na tese de que configuram transitório ingresso contábil, e admitida a qualidade de custo de aquisição ao IPI incidente na venda ainda que não componente da base de cálculo daquelas contribuições, não se vê justificativa para a diferenciação almejada pelo Fisco quanto ao ICMS que não, aparentemente, a tentativa de minimizar as perdas decorrentes da decisão proferida no RE 574.706.

13.Em suma, não pode a Administração Tributária, por si só, modificar seu posicionamento sobre o ICMS e a assunção de créditos de PIS/COFINS tomando por fundamento situação jurídica que se encontra  - e sempre se encontrou - também presente para o IPI e sobre a qual nunca fez qualquer ressalva. Novidade nesse sentido somente poderia ser vinculada por lei, obediente o regime não cumulativo à legalidade tributária.

14. Destaque-se a superveniência da MP 1.159/23 que, alterando o disposto no art. 3º, § 2º, das Leis 10.637/02 e 10.833/03, incluiu inciso explicitamente excluindo os valores de ICMS nas operações de aquisição, da base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS (inciso III), desde que respeitada a anterioridade nonagesimal quanto à produção de seus efeitos (art. 3º). A norma se manteve com a superveniência da Lei 14.592/23.  Em sendo o regime não cumulativo do PIS/COFINS essencialmente legal, com previsão expressa nesse sentido pelo art. 195, §, da CF e posição da Suprema Corte (tema 756), mister limitar o direito vindicado à produção de efeitos da novel norma, atentando-se as partes para o quanto ali disposto.

(ApelRemNec 5000673-47.2022.4.03.6100 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. LUIS ANTÔNIO JOHONSOM DI SALVO / 14.07.2023)

Portanto, o apelo deve ser parcialmente provido para que o pedido subsidiário seja acolhido, declarando-se o direito da impetrante de incluir o IPI não recuperável na apuração dos créditos de PIS e COFINS, por integrar o custo de aquisição dos produtos.

Consequentemente, reconhece-se o direito da impetrante se apropriar dos créditos não aproveitados desde o advento da IN RFB nº 2121/2022, referentes à exclusão do IPI não recuperável para efeito de cálculo do crédito do PIS e da COFINS na sistemática não cumulativa, e de os aproveitar em compensação, observado o trânsito em julgado (Art. 170-A do CTN) e a legislação pertinente, em especial o art. 26-A da Lei 11.457/07.

Dada a resistência fazendária consubstanciada na IN RFB nº 2121/2022 e seu reflexo nos débitos correspondentes – caracterizando tributação a maior indevida -, os referidos créditos devem ser corrigidos pela Taxa SELIC, conforme disposto no art. 3º da EC nº 113/21.

Nesse sentido:

EMBARGOS DECLARATÓRIOS PARCIALMENTE ACOLHIDOS. PIS/COFINS. INSUMOS. COMÉRCIO DE PRODUTOS. POSSIBILIDADE DO CREDITAMENTO. RESP 1.221.170. INCIDÊNCIA SOBRE A RECEITA DERIVADA DO COMÉRCIO. ATUALIZAÇÃO PELA SELIC. RESISTÊNCIA ADMINISTRATIVA ATESTADA. ARGUMENTAÇÃO ADEQUADA, INEXISTINDO OMISSÃO. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. 1. Não se verifica a limitação desejada pela União quanto ao conceito de insumo trazido pelo STJ a partir da interpretação das Leis 10.637/02 e 10.833/03. A relevância ou essencialidade do elemento de despesa para a atividade empresarial exercida, cuja receita é submetida ao PIS/COFINS, tal como definido em tese (RESP 1.221.170/PR), não é restrita à produção de bens ou à prestação de serviços a terceiros, mas abrange toda atividade econômica que sofra a tributação sob o regime não cumulativo. Entende-se que a atividade de comércio de produtos também sofre a carga tributária do PIS/COFINS, ensejando o creditamento de insumos se atendidos os requisitos de essencialidade e relevância desenvolvidos pelo STJ em regime de repetitivos. 2. Deixou-se devidamente esclarecido que a atualização pela Taxa SELIC para o aproveitamento deriva da resistência inconteste apresentada pela Administração Fazendária, o que provocaria o indeferimento dos créditos em sede administrativa após sua escrituração. Havendo a incidência da Taxa SELIC na mora administrativa ao apreciar pedidos de restituição de créditos escriturais, muito mais deve incidir quando a Administração não admitir aquela escrituração, assim permitindo-se a atualização a partir do exercício em que aqueles créditos deveriam ter sido escriturados.

(ApelRemNec 5000088-27.2020.4.03.6112 / TRF3 – Sexta Turma / Des. Fed. LUIS ANTÔNIO JOHONSOM DI SALVO / 28.05.2023)

Ante o exposto, dou parcial provimento à apelação para conceder em parte a segurança.

É como voto.