V O T O

Presentes os pressupostos de admissibilidade, devem ser conhecidas a remessa necessária e a apelação.

Conforme relatado, trata-se de ação de procedimento comum em face da UNIÃO (Fazenda Nacional) objetivando anular os débitos decorrentes do Processo Administrativo nº 16561.720038/2013-18.

I – BREVE ESCORÇO HISTÓRICO

Para melhor elucidar a questão, faz-se necessário breve histórico dos fatos.

Conforme de extrai dos autos, entre 2006 e 2007, a empresa ISA Capital do Brasil S.A. (“ISA Capital”), subsidiária do Grupo ISA, adquiriu, através de leilão de privatização, compra de ações de funcionários e oferta pública de aquisição de acionistas minoritários, o controle acionário da parte autora (CTEEP - COMPANHIA DE TRANSMISSAO DE ENERGIA ELETRICA PAULISTA), tendo pago valor superior ao patrimônio líquido desta, registrando, portanto, ágio, o qual teve suporte em estudos elaborados com base na rentabilidade futura.

Diante de restrições impostas pela Comissão de Valores Mobiliários (“CVM”) e da Agência Nacional de Energia Elétrica (“ANEEL”) para a incorporação de empresas com dívida de aquisição existente, não foi possível realizar a incorporação direta da ISA Capital pela Autora. Sendo assim, para compatibilizar as normas regulatórias com a legislação fiscal a ISA constituiu uma subsidiária – ISA participações que adquiriu ações da CTEEP através de aumento de capital, tendo registrado o ágio nas contas de investimento.

Por fim, em 2008 a ISA foi incorporada pela CTEEP.

Em 09/05/2013 foi lavrado auto de infração fiscal questionando a amortização fiscal do ágio e exigiu-se os débitos de IRPJ e CSLL relativos a 2008 cumulados com juros de mora e multa de ofício de 75%.

Pela sentença, foi julgado parcialmente procedente o pedido para anular o procedimento administrativo no que se refere a glosa dos valores decorrentes de amortização de ágio 2008 na base de cálculo do IRPJ, remanescendo a glosa do ágio na base de cálculo da CSLL.

II – DA DECADÊNCIA

Inicialmente, válido esclarecer que o prazo de decadência do direito de constituir o crédito tributário conta-se a partir do momento da efetiva amortização do ágio, é dizer, da sua dedução do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

O termo inicial, portanto, no caso concreto, é 31.12.2008. Logo, tendo o lançamento ocorrido em 11.05.2013, forçoso reconhecer que não decorreu prazo decadencial de 5 (cinco) anos, nos termos do art. 171, I do CTN

Afastada a decadência, passa-se à análise do mérito da impetração.

III – DO MÉRITO

Ao tempo dos fatos aqui narrados, disciplinavam os arts. 7º, III e IV e 8º da Lei n. 9.532/97 que:

“Art. 7º A pessoa jurídica que absorver patrimônio de outra, em virtude de incorporação, fusão ou cisão, na qual detenha participação societária adquirida com ágio ou deságio, apurado segundo o disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977:

(...)

III - poderá amortizar o valor do ágio cujo fundamento seja o de que trata a alínea "b" do § 2° do art. 20 do Decreto-lei n° 1.598, de 1977, nos balanços correspondentes à apuração de lucro real, levantados posteriormente à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avos, no máximo, para cada mês do período de apuração; (Redação dada pela Lei nº 9.718, de 1998)

(...)

Art. 8º O disposto no artigo anterior aplica-se, inclusive, quando:

a) o investimento não for, obrigatoriamente, avaliado pelo valor de patrimônio líquido;

b) a empresa incorporada, fusionada ou cindida for aquela que detinha a propriedade da participação societária.”

Acerca do o ágio no investimento em sociedade coligada ou controlada, dispunha o art. 20 do DL nº 1.598/77 que:

"Art. 20 - O contribuinte que avaliar investimento em sociedade coligada ou controlada pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em:

 I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição, determinado de acordo com o disposto no artigo 21; e

 II - ágio ou deságio na aquisição, que será a diferença entre o custo de aquisição do investimento e o valor de que trata o número I.

  § 1º - O valor de patrimônio líquido e o ágio ou deságio serão registrados em subcontas distintas do custo de aquisição do investimento.

    § 2º - O lançamento do ágio ou deságio deverá indicar, dentre os seguintes, seu fundamento econômico:                         

a) valor de mercado de bens do ativo da coligada ou controlada superior ou inferior ao custo registrado na sua contabilidade;                           

b) valor de rentabilidade da coligada ou controlada, com base em previsão dos resultados nos exercícios futuros;       

c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 

 § 3º - O lançamento com os fundamentos de que tratam as letras a e b do § 2º deverá ser baseado em demonstração que o contribuinte arquivará como comprovante da escrituração". 

Como se vê, até a edição da Lei nº 12.973/14 inexistia proibição legal que fosse gerado ágio entre partes relacionadas, havendo forma legal específica de sua amortização (art. 7º, da Lei nº 9.532/97). É dizer, não existia vedação ao aproveitamento do ágio entre partes dependentes. 

Cabe registrar, outrossim, que a operação em questão ocorreu anteriormente à edição da Lei n° 12.973/14, que alterou a redação dos artigos 20, 21 e 22 do DL nº 1.598/77 e proibiu a amortização do ágio quando as operações de incorporação, fusão ou cisão, ocorrerem entre “partes dependentes” (art. 20 e 25).

Assim, não é possível aplicar o que dispõe a Lei nº 12.973/2014, ou os princípios contábeis que lhe fundamentaram, por afronta ao princípio da irretroatividade da legislação tributária, expresso no artigo 106 do CTN.

Noutro giro, o artigo 7° da Lei 9.532/1997 (e artigo 386 do Decreto 3.000/1999), ao tratar do uso de ágio na amortização do lucro real, previu, como exigência, a confusão patrimonial, mas não que empresa incorporadora seja a efetiva adquirente da participação societária que gerou ágio.

Ou seja, é plenamente viável a utilização de empresa veículo na reorganização societária, sobretudo no caso em testilha, em que restou comprovada a impossibilidade, por restrição da ANEEL e CVM, na incorporação direta da ISA Capital pela CTEEP. Ademais, inexiste indícios de ocorrência de fraude à lei ou simulação na reestruturação em análise.

Como bem destacado pela Magistrada sentenciante:

 “No caso dos autos a incorporação direta da ISA Capital não foi possível por restrições apontadas pela CVM quanto ao endividamento externo da companhia (...) também houve integral confusão patrimonial entre a ISA participações e a Autora, a lei não fala de real investidora como aduzido em contestação. Não verifico fraude a lei ou simulação e sim adequação a ditames normativos que tornaram a empresa “operacional” no país”.

Dessa maneira, as operações de reorganização societária que geram ágio, seguidas de incorporação reversa, como no caso dos autos, e que obedecem ao disposto no art. 20 do Decreto-Lei nº 1.598/77 e no art. 7º, I, da Lei nº 9.532/97, não admitem tratamento tributário diverso daquele previsto na lei.

Nesse sentido, confiram-se os seguintes precedentes jurisprudenciais:

TRIBUTÁRIO. IRPJ, CSLL, BASE DE CÁLCULO. PESSOA JURÍDICA, INCORPORAÇÃO DE COLIGADA, ÁGIO INTERNO, RENTABILIDADE FUTURA. AMORTIZAÇÃO.

1. A amortização do ágio interno que resultava em redução da base de cálculo do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) era admitida na forma do inciso III do artigo 7º da Lei 9.532/1997, conforme vigente antes da revogação pela Lei 12.973/14, norma que se direcionava especificamente a situações em que a incorporação, fusão ou cisão se dava entre pessoas jurídicas que se vinculavam por participação societária, ou seja, pertencentes ao mesmo grupo econômico. Não havendo evidências concretas de que má-fé na conduta da Contribuinte, a amortização do ágio interno deve ser admitida para fins fiscais. 2. A rentabilidade futura era fundamento econômico suficiente para justificar o ágio na forma da alínea b do parágrafo 2º do artigo 20 do Decreto-Lei 1.598/1977, revogada pela Lei 12.973/2014, e autorizava deduções na base de cálculo de imposto de renda da pessoa jurídica e de contribuição social sobre o lucro líquido. Precedentes desta Corte.

(TRF4, AC 5024766-47.2019.4.04.7201, PRIMEIRA TURMA, Relator MARCELO DE NARDI, juntado aos autos em 17/08/2023)

TRIBUTÁRIO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. INCORPORAÇÃO. ÁGIO INTERNO. AMORTIZAÇÃO.

1. A operação de aproveitamento de ágio realizada encontrava amparo legal na legislação vigente à data dos fatos.

2. Autorizada a amortização do ágio, consoante prevê o art. 7º, III, da Lei 9.532/97, não havia exceção legal que vedasse a operação entre pessoas jurídicas pertencentes ao mesmo grupo econômico, até o advento da Lei 12.973/2014, sendo as operações anteriores à referida lei.

3. Realizadas operações contábeis e societárias autorizadas por lei, com transparência, tal planejamento tributário não se afigura fraudulendo, sendo certo que a própria autoridade coatora assim não o considerou, devendo ser afastado o ato coator.

4. O fato de o ágio ser baseado em rentabilidade futura não constitui óbice ao seu aproveitamento. Precedentes.

(TRF4, Primeira Turma, 50110672320184047201, 26ago.2022)

AGRAVO DE INSTRUMENTO. REORGANIZAÇÃO SOCIETÁRIA. ÁGIO INTERNO. OPERAÇÕES ANTERIORES À LEI Nº 12.973/2014. LEGITIMIDADE DO APROVEITAMENTO.

1. Somente a partir do advento da Lei nº 12.973/2014 é que restou proibido o chamado "ágio interno".

2. Para as operações societárias ocorridas anteriormente, caso dos autos, a jurisprudência desta Corte tem reconhecido a legitimidade do aproveitamento do ágio.

(TRF4, AG 5049407-66.2022.4.04.0000, SEGUNDA TURMA, Relator EDUARDO VANDRÉ OLIVEIRA LEMA GARCIA, juntado aos autos em 16/03/2023)

A propósito, o raciocínio aqui exposto viabiliza a amortização do ágio tanto na hipótese do Imposto de Renda quanto da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido, não se justificando a restrição constante da sentença.

E mais, o art. 57, da Lei nº 8.981/1995 determine que as normas de apuração e de pagamento estabelecidas para o IRPJ serão aplicáveis à CSLL, ressalvando expressamente que, em relação à base de cálculo e à alíquota, deve ser observada a legislação específica da CSLL.

Ocorre que, para a amortização contábil dos ágios, o legislador não fez previsão expressa determinando a sua adição à base de cálculo da CSLL. Logo, em atenção ao princípio da legalidade, não pode subsistir a glosa do CSLL.

Destarte, de rigor reconhecer a inexigibilidade da obrigação tributária principal (débitos de IRPJ e CSLL), bem como dos débitos acessórios a ela, por ter sido apurada sobre base de cálculo insuscetível da incidência, conforme legislação vigente à época.

Sobre a possibilidade de dedução do ágio em questão da base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), é salutar trazer à colação recentíssimo julgado do Superior Tribunal de Justiça sobre o tema:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. NEGATIVA DE PRESTAÇÃO JURISDICIONAL. INEXISTÊNCIA. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. FIM DE PREQUESTIONAMENTO. MULTA. DESCABIMENTO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. ÁGIO. DESPESA. DEDUÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. OPERAÇÃO ENTRE PARTES DEPENDENTES. POSSIBILIDADE. NEGÓCIO JURÍDICO ANTERIOR À ALTERAÇÃO LEGAL. EMPRESA-VEÍCULO. PRESUNÇÃO DE INDEDUTIBILIDADE. ILEGALIDADE.

1. Não há violação do art. 1.022, II, do CPC/2015 quando o órgão julgador, de forma clara e coerente, externa fundamentação adequada e suficiente à conclusão do acórdão embargado, como no caso dos autos.

2. Hipótese em que a Corte Regional apresentou motivação clara e expressa a respeito: a) da possibilidade de dedução do ágio no caso concreto, visto que o instituto teria efetivamente ocorrido (e não artificialmente criado); b) da impossibilidade de criação de hipóteses de "indedutibilidade" não previstas na lei, tal como pretendeu fazer o Fisco; c) da extensão da Lei n. 9.532/1997, notadamente dos seus arts. 7º e 8º; d) da ocorrência efetiva de investimento (aporte de recursos), tendo enfrentado diretamente as questões postas em discussão e entregado a prestação jurisdicional nos limites da lide.

3. Quanto à alegada violação do art. 1.026, § 2º, do CPC, assiste razão jurídica à recorrente, uma vez que os aclaratórios foram interpostos com o objetivo de prequestionamento, pelo que aplicável a Súmula 98 do STJ no particular.

4. A controvérsia principal dos autos consiste em saber se agiu bem o Fisco ao promover a glosa de despesa de ágio amortizado pela recorrida com fundamento nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, sob o argumento de não ser possível a dedução do ágio decorrente de operações internas (entre sociedades empresárias dependentes) e mediante o emprego de "empresa-veículo".

5. Ágio, segundo a legislação aplicável na época dos fatos narrados na inicial, consistiria na escrituração da diferença (para mais) entre o custo de aquisição do investimento (compra de participação societária) e o valor do patrimônio líquido na época da aquisição (art. 20 do Decreto-Lei n. 1.598/1977).

6. Em regra, apenas quando há a alienação, liquidação, extinção ou baixa do investimento é que o ágio a elas vinculado pode ser deduzido fiscalmente como custo, para fins de apuração de ganho ou perda de capital.

7. A exceção à regra da indedutibilidade do ágio está inserida nos arts. 7º e 8º da Lei n. 9.532/1997, os quais passaram a admitir a dedução quando a participação societária é extinta em razão de incorporação, fusão ou cisão de sociedades empresárias.

8. A exposição de motivos da Medida Provisória n. 1.602/1997 (convertida na Lei n. 9.532/1997) visou limitar a dedução do ágio às hipóteses em que fossem acarretados efeitos econômico-tributários que a justificassem.

9. O Código Tributário Nacional autoriza que a autoridade administrativa promova o lançamento de ofício quando "se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação" (art. 149, VII) e também contém norma geral antielisiva (art. 116, parágrafo único), a qual poderia, em última análise, até mesmo justificar a requalificação de negócios jurídicos ilícitos/dissimulados, embora prevaleça a orientação de que a "plena eficácia da norma depende de lei ordinária para estabelecer os procedimentos a serem seguidos" (STF, ADI 2446, rel. Min. Carmen Lúcia).

10. Embora seja justificável a preocupação quanto às organizações societárias exclusivamente artificiais, não é dado à Fazenda, alegando buscar extrair o "propósito negocial" das operações, impedir a dedutibilidade, por si só, do ágio nas hipóteses em que o instituto é decorrente da relação entre "partes dependentes" (ágio interno), ou quando o negócio jurídico é materializado via "empresa-veículo"; ou seja, não é cabível presumir, de maneira absoluta, que esses tipos de organizações são desprovidos de fundamento material/econômico.

11. Do ponto de vista lógico-jurídico, as premissas em que se baseia o Fisco não resultam automaticamente na conclusão de que o "ágio interno" ou o ágio resultado de operação com o emprego de "empresa-veículo" impediria a dedução do instituto em exame da base de cálculo do lucro real, especialmente porque, até 2014, a legislação era silente a esse respeito.

12. Quando desejou excluir, de plano, o ágio interno, o legislador o fez expressamente (com a inclusão do art. 22 da Lei n. 12.973/2014), a evidenciar que, anteriormente, não havia vedação a ele.

13. Se a preocupação da autoridade administrativa é quanto à existência de relações exclusivamente artificiais (como as absolutamente simuladas), compete ao Fisco, caso a caso, demonstrar a artificialidade das operações, mas jamais pressupor que o ágio entre partes dependentes ou com o emprego de "empresa-veículo" já seria, por si só, abusivo.

14. No caso concreto, adotando o cenário fático narrado na sentença e no acórdão, em razão dos limites impostos pela Súmula 7 do STJ, não há demonstração de que as operações entabuladas pela parte recorrida foram atípicas, artificiais ou desprovidas de função social, a ponto de justificar a glosa na dedução do ágio.

15. Recurso especial parcialmente provido, apenas para afastar a multa imposta em face da interposição dos embargos de declaração.

(REsp n. 2.026.473/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 5/9/2023, DJe de 19/9/2023.)

Sobrelevar, ainda, registrar que o tema é tormentoso no âmbito do CARF, existindo, inclusive, recentes decisões favoráveis ao contribuinte, dentre as quais cito como exemplos: Processo 16327.720694/2016-28 (Acórdão 1402-003.574), Processo 16682.720889/2011-14 (Acórdão 1302-004.274), Processo 16561.720036/2014-00 (Acórdão 9101-003.610), Processo 16682.722956/2015-69 (Acórdão 1302-003.005) e Processo 16682.720184/2014-40 (Acórdão 1302-003.004).

Por fim, deve ser pontuado que a decisão do CARF no acórdão ora impugnado, que manteve o auto de infração por não aceitar o ágio para fins de dedutibilidade do IRPJ e CSLL, se deu por voto de qualidade, em relação ao qual me posiciono pela sua ilegalidade.

Com efeito, o voto de qualidade vai de encontro ao arcabouço normativo que rege a matéria, na medida em que não se trata de mero voto de desempate, mas de verdadeira autorização para que um mesmo membro do Órgão Colegiado (Presidente) vote duas vezes. Assim, evidente é o malferimento à isonomia de tratamento às partes, quando um mesmo indivíduo tem a prerrogativa de se posicionar de forma dobrada, com peso duplicado perante os demais.

Nos julgamentos do CARF, a exegese prevista no art. 54 do Regimento Interno do Órgão Administrativo, no sentido de que o voto de qualidade é conferido ao conselheiro (presidente) para desempate, ainda que já tenha proferido voto ordinário, não é cabível. O único entendimento compatível com o princípio constitucional da isonomia é a previsão de voto de qualidade ao presidente do Órgão Colegiado que não chegou a votar ordinariamente.

Nesse sentido, é o seguinte aresto desta Turma Julgadora:

TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO – CARF – JULGAMENTO DE RECURSO ADMINISTRATIVO – TURMA RECURSAL – EMPATE – PRESIDENTE DA TURMA – VOTO ORDINÁRIO E VOTO DE QUALIDADE – IMPOSSIBILIDADE – APELAÇÃO – NÃO PROVIDA.

1. Na presente ação, o cerne da controvérsia diz respeito à aferição da legitimidade do voto de qualidade (desempate) quanto à forma, e não ao exame de mérito do débito fiscal propriamente dito.

2. As Turmas de Julgamento do CARF são compostas por 08 (oito) conselheiros, dentre eles 04 (quatro) representantes da Fazenda Nacional e 04 (quatro) representantes dos contribuintes. As deliberações são tomadas por maioria simples e, no caso de empate, caberá ao presidente o desempate (voto de qualidade).

3. No disposto no art. 25, inc. II, § 9º, do Decreto nº 70.235/72, recepcionado pela ordem jurídica vigente com status de lei ordinária, o legislador objetivou o estabelecimento de uma “paridade” na formação do órgão colegiado, com o fito de que os membros (conselheiros) pudessem representar, proporcionalmente, tanto a Fazenda Nacional, quanto o contribuinte, no julgamento dos processos administrativos de segunda instância, em observância ao princípio da isonomia, da legalidade, da imparcialidade nos julgamentos.

4. Da leitura do § 9º, do Decreto 70.235/1972, não se extrai que caberá ao presidente o voto de qualidade, além do voto ordinário, conforme constou do art. 54 do Regimento Interno do CARF.

5. À luz do disposto no art. 25, inc. II, § 9º, do Decreto nº 70.235/1972, há de ser reconhecida a atribuição do voto de qualidade ao ocupante do cargo de presidente do Órgão Colegiado, o qual, por sua vez, será um conselheiro representante da Fazenda Nacional. Assim, a referida norma não dispôs que caberá ao presidente, além do voto de qualidade, também o voto ordinário

6. A previsão de que um conselheiro representante da Fazenda Nacional, por ocupar o cargo de presidente, tivesse direito a 02 (dois) votos em caso de empate no julgamento (o voto de qualidade, além do ordinário), traria desequilíbrio à própria “paridade” objetivada pelo legislador, sem observância ao princípio da isonomia.

7. O voto de qualidade vai de encontro ao arcabouço normativo que rege a matéria, na medida em que não se trata de mero voto de desempate, mas de verdadeira autorização para que um mesmo membro do Órgão Colegiado (Presidente) vote duas vezes. Assim, evidente é o malferimento à isonomia de tratamento às partes, quando um mesmo indivíduo tem a prerrogativa de se posicionar de forma dobrada, com peso duplicado perante os demais.

8. Apelação não provida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5007182-06.2018.4.03.6109, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 09/05/2023, DJEN DATA: 12/05/2023)

Impõe-se a reforma parcial da sentença, a fim de julgar procedente o pleito autoral. Prejudicada, por via de consequência, a análise das demais alegações da parte autora.

Os ônus sucumbenciais, portanto, devem ser integralmente suportados pela União, devendo ser mantida a verba honorária fixada nos patamares iniciais do art. 85, § 3º com o escalonamento do § 5º, sobre os valores da autuação de IRPJ e CSLL.

Ante o exposto, nego provimento à remessa necessária e dou provimento à apelação do contribuinte para, reformando em parte a sentença, anular o procedimento administrativo n.  15561.720038/2013-18 também no que se refere a glosa dos valores decorrentes de amortização de ágio 2008 na base de cálculo da CSLL.

É como voto.