V O T O

O EXMO. SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS DELGADO (RELATOR): 

Pela dicção do art. 1.022, I e II, do Código de Processo Civil, os embargos de declaração são o recurso próprio para esclarecer obscuridade, dúvida, contradição ou omissão de ponto que o magistrado ou o Tribunal deveria se manifestar. 

Constatada a omissão, nos termos da decisão proferida pelo C. STJ, passo a integrar o v. acórdão da seguinte forma:  

A ação mandamental foi proposta com a finalidade de obter o reconhecimento do direito ao recolhimento da COFINS, incidente sobre o produto positivo de variações cambiais decorrentes de operações em moeda estrangeira, somente no momento das liquidações dessas operações, tudo a partir da data de entrada em vigor da Lei nº 9.718/98.

A possibilidade de incidência da COFINS em tais situações encontra-se disciplinada no art. 9º da Lei nº 9.718/98, a saber:

“Art.9°As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso.” (grifos nossos)

Por outro lado, somente com a superveniência da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, restou expressamente estabelecido que a base de cálculo do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS seria apurada quando da liquidação das operações correspondentes (momento no qual é possível aferir a existência de saldo positivo resultante das variações cambiais e, portanto, a existência de receita a ser tributada). É o que se extrai da leitura do art. 30 da referida norma:

"Art. 30. A partir de 1º de janeiro de 2000, as variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio, serão consideradas, para efeito de determinação da base de cálculo do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, bem assim da determinação do lucro da exploração, quando da liquidação da correspondente operação." (grifos nossos)

Para a análise das questões suscitadas pelos embargantes, há que se ponderar que a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 não tratou de regular a fixação da base de cálculo da COFINS – a ensejar, nesse caso, eventual ofensa ao texto constitucional – mas tão somente estipulou o momento em que a exação seria exigível (“liquidação da correspondente operação”), estabelecendo um parâmetro para a determinação da base de cálculo.

A incidência tributária se dá, por força de normas constitucionais (art. 195, I, CF) e legais (artigos 2º e 3º da Lei nº 9.718/98 e art. 1º da Lei nº 10.833/2003), sobre “receita”; por outro lado, ao estabelecer que os resultados positivos da variação cambial relativos às obrigações contraídas em moeda estrangeira passam a integrar a receita bruta do contribuinte no momento da liquidação das operações (sem que haja, portanto, pagamento do tributo sobre “receita em tese” ou sobre “expectativa de receita”), a Medida Provisória nº 2.158-35/2001 não apresenta qualquer ofensa ao art. 110 do Código Tributário Nacional, justamente porque não alterou“a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias”.

Tampouco se verifica ofensa aos artigos 116 e 117 do CTN; ao contrário, encontra-se em total consonância com as prescrições ali inseridas no sentido de que o fato gerador considera-se ocorrido “tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios”, ou, “tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída” (grifos nossos).

De outro giro, pretende a impetrante/contribuinte que a regra instituída por meio da MP nº 2.158-35/2001 produza seus efeitos desde a edição da Lei nº 9.717/98, o que, todavia, não prospera.

Com efeito, a MP nº 2.158-35/2001, conforme já mencionado, estabeleceu regramento (apuração da receita da empresa no momento da liquidação das obrigações contraídas em moeda estrangeira, para fins de determinação da base de cálculo da COFINS) a ser observado a partir de 1º de janeiro de 2000.

No ponto, vale ressaltar que as normas jurídicas, das quais os princípios constituem espécie, são estabelecidas para orientar a convivência em sociedade, em prol do bem comum, nos termos do artigo 5º do Decreto-Lei n. 4657/42, de modo que elas não possuem uma razão de ser em si mesmas, mas antes atendem a uma finalidade social.

Por essa razão, o princípio da legalidade reserva à lei em sentido amplo definir os contornos de todos os fatos jurídicos que possuam consequências tributárias, bem como disciplinar as obrigações por eles originadas. Tal circunstância não só constitui importante proteção do contribuinte contra eventuais arbítrios da Administração Pública - já que a atividade fiscal é plenamente vinculada - como também impede que o agente público atue, em juízo de discricionariedade, contra os interesses da Fazenda. Neste último sentido, visa assegurar a observância da supremacia do interesse público.

Assim, em nome do princípio da legalidade e da irretroatividade tributária, não se afigura legítima a apuração da COFINS nos moldes estabelecidos pela MP nº 2.158-35/2001 em período anterior à data ali estabelecida.

Oportuno destacar, nesse particular, o quanto constou da decisão embargada:

“Logo, superior a estrita legalidade tributária, artigo 97, CTN, na sistemática ali positivada a partir de janeiro/2000 (e não como o quer o impetrante, já com o advento da Lei 9.718/98, artigo 9º), põe-se de rigor a parcial concessão da ordem, então para que a parte apelante recolha a pertinente COFINS quando do momento de liquidação das operações referentes a variações cambiais ativas em moeda estrangeira, sem reprimenda estatal a tanto, igualmente se lhe permitindo compensação, de recolhimentos porventura indevidos em tal cenário, e a partir de cada prestação, com vincendas parcelas da mesma COFINS, sob correção monetária da Selic.”

Por fim, inexistente a aventada ofensa ao princípio da vedação ao confisco (art. 150, IV, da CF), que, por sua vez, pressupõe demonstrar que a exigência fiscal, por si só, esteja anulando o direito de propriedade ou tornando inviável o exercício da atividade econômica, o que definitivamente não restou comprovado neste mandamus.

E, na esteira do quanto aqui assentado, vale registrar que o C. STJ possui entendimento consolidado acerca da exigibilidade da COFINS, decorrente da variação cambial de operações de mútuo, firmadas em moeda estrangeira, por ocasião de sua liquidação, exatamente a teor do quanto disposto no art. 30 da MP nº 2.158-35/2001. É o que se extrai dos julgados a seguir transcritos:

“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. COFINS E PIS. CONTRATOS EM MOEDA ESTRANGEIRA (DÓLAR). INCIDÊNCIA NO MOMENTO DA LIQÜIDAÇÃO DA OPERAÇÃO, OPORTUNIDADE EM QUE DEVERÁ SER VERIFICADA A VARIAÇÃO CAMBIAL. OFENSA AO ART. 535, II, DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE OMISSÃO. 

1. Cuidam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por DEL MONTE FRESH TRADE COMPANY BRASIL LTDA. contra ato a ser praticado pelo Delegado da Receita Federal em Fortaleza no sentido de exigir-lhe a COFINS e o PIS sobre a variação cambial decorrente de contratos de empréstimos firmados em moeda estrangeira. A sentença denegou a segurança. A autora interpôs apelação e o TRF deu-lhe provimento, reconhecendo que, embora a variação cambial integre o conceito de receita, o que comporta a incidência da COFINS e do PIS, não é razoável entender que se possa tributar a expectativa de receita, pois, enquanto não liquidada a obrigação contraída, não se pode apurar a existência de saldo positivo no caixa da empresa. Recurso especial da Fazenda Nacional, pela alínea ?a?, apontando violação dos arts. 535, II, do CPC, 2º e 9º da Lei 9.718/98 e 1º da Lei 10.637/02. Sustenta, em suma: a) anulação do acórdão por ofensa ao art. 535, II, do CPC, por haver deixado de se manifestar acerca da aplicação dos arts. 2º e 9º da Lei 9.718/98 e 1º da Lei 10.637/02; b) todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica devem ser consideradas quando da determinação da base de cálculo do PIS e da COFINS; c) por expressa determinação legal, art. 9º da Lei 9.718/98, as variações monetárias em função da taxa de câmbio deverão ser consideradas como receitas. 

2. Não se constata infringência do art. 535, II, do CPC se o Tribunal de segundo grau aprecia todos os pontos nucleares para a decisão da causa, fundamentando a entrega da prestação jurisdicional. Não há necessidade de se rebater individualmente todas alegações das partes nem se pronunciar especificamente sobre cada um dos dispositivos legais listados nas peças processuais se já encontrou fundamentos suficientes para embasar a conclusão. In casu, verifica-se que o cerne da controvérsia, quanto ao momento da incidência da COFINS e do PIS sobre variações cambiais decorrentes de contratos pactuados em moeda estrangeira, foi efetivamente analisado, não se cogitando na hipótese de ser anulado o aresto proferido. 

3. A matéria já foi objeto de discussão nesta Casa Julgadora, culminando-se com o entendimento firmado na linha de que a exigibilidade do PIS e da COFINS, decorrente da variação cambial dos contratos de mútuo, firmados em moeda estrangeira, só ocorre por ocasião de sua liqüidação. Precedentes: REsp 640.069/CE, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 08/11/04; REsp 872.492/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 14/12/06. 

4. Recurso especial não-provido.” 

(REsp n. 898.372/CE, relator Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 3/5/2007, DJ de 28/5/2007, p. 299.) (grifos nossos)    

“PIS E COFINS. CONTRATO DE EMPRÉSTIMO EM DÓLAR E OPERAÇÃO DE SWAP, PARA COBERTURA DE HEDGE. INCIDÊNCIA NA LIQÜIDAÇÃO DA OPERAÇÃO. FALTA DE PREQUESTIONAMENTO. SÚMULAS Nºs 282 E 356/STF. DEFICIÊNCIA DE FUNDAMENTAÇÃO. SÚMULA Nº 284/STF. 

I - A matéria inserta no artigo 1º da Lei nº 1.533/51 não foi objeto de debate no Tribunal de origem, faltando-lhe o necessário prequestionamento, a fim de que pudesse ser analisada por este Sodalício, sendo que a recorrente deixou de opor embargos de declaração ao julgado vergastado, o que abriria a oportunidade de verificação de possível omissão no aresto. Incidência das Súmulas nºs 282 e 356 do STF. 

II - Os arts. 43 do CTN e 5º da Lei nº 9.779/99 tratam do imposto de renda, não tendo similitude com a questão dos autos, a qual diz respeito ao momento de incidência do PIS e da COFINS sobre receitas de variação cambial em contrato de empréstimo em dólar e em operações de swap, para fins de cobertura de hedge. Incidente a Súmula nº 284/STF, ante a deficiência de fundamentação do apelo nobre, por não ter conseguido refutar os argumentos expendidos no julgado vergastado. 

III - Mesmo se assim não fosse, esta Corte já teve oportunidade de se manifestar acerca do tema, por meio do REsp nº 640.059/CE, da Relatoria do Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ de 08/11/04, tendo entendido que, nos contratos de moeda estrangeira, deve incidir o PIS e a COFINS no momento da liqüidação das operações, a teor do art. 30 da MP nº 2.158-35/2001. 

IV - Inexigível a cobrança do PIS e da COFINS sobre tais operações, antes da liqüidação do contrato de empréstimo e sua cobertura, sob pena de haver tributação sobre receitas fictícias, porquanto, em razão das oscilações da moeda estrangeira, tais receitas podem não ser realizadas. 

V - Recurso especial não conhecido.”

(REsp n. 872.492/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 28/11/2006, DJ de 14/12/2006, p. 323.) (grifos nossos)    

“TRIBUTÁRIO - PROCESSO CIVIL - LIMINAR EM MANDADO DE SEGURANÇA - CONCESSÃO DA LIMINAR PARA DETERMINAR QUE A EXIGÊNCIA DA COFINS, INCIDENTE SOBRE CONTRATOS EM MOEDA ESTRANGEIRA, SE DÊ POR OCASIÃO DA LIQÜIDAÇÃO DA OPERAÇÃO, OPORTUNIDADE EM QUE DEVERÁ SER VERIFICADA A VARIAÇÃO CAMBIAL - RECURSO ESPECIAL - PRETENDIDA REFORMA - ALEGADA AFRONTA AO ART. 9º DA LEI N. 9.718/98 - NÃO-OCORRÊNCIA. 

Constata dos autos que a recorrida não se nega em recolher as contribuições referentes ao PIS e a COFINS. Em verdade, o questionamento apresentado trata-se do momento em que deverá ser efetivado o devido recolhimento, o qual, para o contribuinte, ocorre por ocasião da liqüidação do contrato de empréstimo realizado em moeda estrangeira. A Medida Provisória n. 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, estabelece que os resultados das variações monetárias, oriundos de empréstimos em moeda estrangeira, deverão ser considerados, para fins de incidência do PIS e da COFINS, quando da efetiva liqüidação das operações. 

Além do mais, não se deve esquecer que a matéria debatida no presente recurso encontra-se em sede de liminar em mandado de segurança e a superveniência de uma sentença no predito writ acabará por esvaziar a presente discussão. 

Recurso especial improvido.”

(REsp n. 640.059/CE, relator Ministro Franciulli Netto, Segunda Turma, julgado em 5/8/2004, DJ de 8/11/2004, p. 218.) (grifos nossos)    

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Vale, ainda, a transcrição dos seguintes arestos deste E. Tribunal no mesmo sentido: 

“TRIBUTÁRIO. CONSTITUCIONAL. PIS E COFINS. BASES DE CÁLCULO. ART. 30, MP 2.158-35. VARIAÇÃO CAMBIAL. INCIDÊNCIA NO MOMENTO DA LIQUIDAÇÃO DA OPERAÇÃO. PRECEDENTES. ALIENAÇÃO DE PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA. RESULTADO NEGATIVO. NÃO INCIDÊNCIA. 

1. O C. STJ já pacificou entendimento no sentido de que as variações cambiais ativas incidentes no contrato em moeda estrangeira podem ser consideradas como receitas, integrando o conceito de faturamento, sendo correta a incidência do PIS e da COFINS, desde que esta se dê no momento da liquidação do contrato, quando vierem a ser efetivamente constituídos os créditos. Precedentes. 

2. Indevida, na espécie, a incidência do PIS e da COFINS sobre a alienação de participação societária,  na comprovação fiscal do resultado negativo obtido. 

3. Remessa necessária e apelação improvidas.”

(ApReeNec nº 327347 - 0004331-97.2004.4.03.6100, Rel. DESEMBARGADORA FEDERAL CONSUELO YOSHIDA, 6ª Turma, p. 20/09/2016)                                       

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO LEGAL. ART. 557, § 1º, CPC. AÇÃO DECLARATÓRIA. CONTRIBUIÇÃO AO PIS E COFINS. VARIAÇÃO CAMBIAL. INCIDÊNCIA NO MOMENTO DA LIQUIDAÇÃO DO CONTRATO. AGRAVO DESPROVIDO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO PREJUDICADOS. 

- A decisão agravada foi prolatada a teor do disposto no artigo 557 do Código de Processo Civil, bem como em conformidade com a legislação aplicável à espécie e amparado em súmula ou jurisprudência dominante do Tribunal ou dos Tribunais Superiores. 

- A questão debatida nos autos consiste em saber se o produto positivo de variações cambiais, decorrente de negócio jurídico firmado em moeda estrangeira, equivale à receita para fins de incidência da COFINS e da contribuição ao PIS. 

- O Colendo Superior Tribunal de Justiça já pacificou o entendimento segundo o qual as variações cambiais positivas, decorrentes de operação envolvendo contrato de mútuo pactuado em moeda estrangeira, constituem receita sujeitas à incidência da COFINS e do PIS, assinalando que a base de cálculo deve ser aferida no momento da liquidação do contrato. Precedentes. 

- O agravante não trouxe nenhum elemento capaz de ensejar a reforma do decisum, limitando-se à mera reiteração do quanto já expedido nos autos, sendo certo que não aduziu qualquer argumento apto a modificar o entendimento esposado na decisão ora agravada. 

- Agravo desprovido. Embargos de declaração prejudicados.” 

(Ap nº 1086006 - 0006561-37.2003.4.03.6104, Rel. JUIZA CONVOCADA LEILA PAIVA, 6ª Turma, p. 11/03/2016)                     

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO RECONHECIDA. EFEITOS INFRINGENTES. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS E COFINS. RECEITAS DE VARIAÇÕES CAMBIAIS POSITIVAS. OPERAÇÕES DE CRÉDITO. INCIDÊNCIA SOBRE OS VALORES RESULTANTES DAS VARIAÇÕES DA MOEDA. 

1. É possível a atribuição de efeitos infringentes aos embargos de declaração em hipóteses excepcionais, para corrigir premissa equivocada no julgamento, bem como nos caos em que sanada a omissão, a contradição ou a obscuridade, a alteração da decisão surja como consequência necessária. Precedente do STJ. 

2.  Omissão que reconhece tendo em vista que a matéria posta nos autos não questiona o recolhimento das contribuições devidas ao PIS e a COFINS sobre exportação, mas sim a variação cambial apenas em contratos firmados em moedas estrangeiras e que não envolvam operação de exportação. 

3. Apelação em ação mandamental na qual a impetrante pretende ver declarada a inexistência de relação jurídico tributária que a obrigue ao recolhimento das contribuições devidas ao PIS e à COFINS sobre as receitas de variações cambiais ativas e passivas, decorrentes de operações de crédito firmadas em moeda estrangeira. 

4. A definição da base de cálculo das exações em tela tem lugar por ocasião da liquidação das operações econômicas que as ensejaram, devendo incluir as variações cambiais consolidadas no momento da liquidação dos contratos. Precedentes. 

(...)

10. Embargos de declaração acolhidos. Omissão sanada. Voto modificado.”

(ApReeNec nº 297266 - 0014799-57.2003.4.03.6100, Rel. JUIZ CONVOCADO RUBENS CALIXTO, 3ª Turma, p. 26/03/2015) 

Ante o exposto, dou parcial provimento aos embargos de declaração opostos pela ELEKTRO ELETRICIDADE E SERVIÇOS S/A e pela União, para reconhecer a omissão apontada e, com isso, acrescer os fundamentos do julgado embargado, sem alteração do resultado. 

É como voto.