V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): Dispondo sobre a cobrança judicial da dívida ativa da administração pública direta e indireta, a Lei nº 6.830/1980 se assenta em vários objetivos legítimos que forçam o cumprimento de obrigações pecuniárias pelo devedor, dentre eles as finalidades fiscais e extrafiscais de tributos, a observância de regramentos de administrativos e a imperatividade da legislação vigente em áreas de interesse socioeconômico.

Mesmo tendo como finalidade a satisfação do direito do credor-exequente, as medidas forçadas não podem ser adotadas a qualquer custo, devendo respeitar o modo menos gravoso para o devedor-executado. Porém, a menor onerosidade quanto ao devedor-executado deve ser também contextualizada com a efetividade da medida alternativa àquela mais gravosa, sob pena de serem relegados os válidos interesses do credor-exequente.

O objeto da ação de execução fiscal é o montante em dinheiro não pago pelo devedor a tempo e modo (art. 2º da Lei nº 6.830/1980), compreendendo tanto dívidas ativas tributárias (e respectivas multas) e quanto dívidas ativas não tributárias (demais créditos da Fazenda Pública, tais como multa de qualquer origem ou natureza, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, FGTS, preços de serviços prestados por estabelecimentos públicos, etc.).

Essas dívidas fiscais estão devidamente anotadas em registros públicos, e são dotadas de liquidez e certeza nos moldes constantes do título executivo extrajudicial manuseado, motivo pelo qual o executado não é surpreendido pela execução fiscal. Há sempre medidas antecedentes à propositura da ação executiva, à disposição do conhecimento do devedor, começando pelo surgimento da própria obrigação e de suas inerentes responsabilidades (do credor e do devedor), passando por medidas de formalização de quantitativos (p. ex., DCTFs, GFIPs, e obrigações tributárias acessórias atribuídas pela lei a contribuintes, e autos de infração lavrados pela administração pública), chegando à inscrição nos registros de dívida ativa.

Nos termos do art. 1º, § 3º, da Lei nº 6.830/1980, a fase de inscrição em dívida ativa serve para validar a regularidade formal e material da obrigação fiscal não paga, tanto que suspende a prescrição para a ação executiva, por 180 dias, ou até a distribuição do feito (é verdade, apenas em se tratando de cobranças não tributárias, dado ao contido na Súmula Vinculante 8, do E.STF). Com natureza de ato de controle administrativo da legalidade da exigência fiscal, o conteúdo da inscrição em dívida ativa ostenta presunção relativa de validade e de veracidade, dando liquidez e certeza ao que nela consta, e disso advém a prerrogativa de a Fazenda Pública extrair certidão de dívida ativa (CDA), que toma a forma de título executivo extrajudicial e lastreia a ação de execução fiscal, nos termos da Lei nº 6.830/1980.

Portanto, a CDA é resultante de ato administrativo que revela a inadimplência de obrigação pecuniária, desfrutando de presunção relativa de validade e de veracidade quanto à inexistência de causa modificativa, suspensiva ou extintiva da exigibilidade do montante nela indicado (principal e acréscimos legais), assim como em relação aos demais dados nela indicados. Tratando-se de presunção relativa de certeza e liquidez, o art. 3º, §3º da Lei nº 6.830/1980 impõe ao devedor o ônus de apresentar prova inequívoca contrária à imposição, sob pena de a ação executiva prosseguir com a exigência forçada da dívida (inclusive penhora e hasta pública).

Os preceitos específicos da Lei nº 6.830/1980 têm preferência em relação às disposições gerais da lei processual civil (aplicadas subsidiariamente e, apenas em alguns casos, com eficácia jurídica prioritária em razão do diálogo de fontes normativas voltado aos seus propósitos positivados). Contudo, mesmo cuidando de exigências de dívidas fiscais (tributárias e não tributárias), a Lei nº 6.830/1980 expressamente conjuga preceitos normativos relativos às responsabilidades contidos na legislação tributária (notadamente o art. 186, e os arts. 188 a 192, do Código Tributário Nacional), bem como na legislação civil e comercial.

O art. 2º, § 6°, da Lei nº 6.830/1980, prevê que a CDA deve conter os mesmos elementos do termo de inscrição do débito em dívida ativa, devendo ser autenticada pela autoridade competente (por certo, servindo para tanto meios eletrônicos). Em síntese, na inscrição em dívida ativa e na CDA devem contar dados suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência. O art. 2º, § 5º, da Lei nº 6.830/1980, explicita os elementos que necessariamente devem constar no termo de inscrição e na CDA correspondente: I - nome do devedor, dos corresponsáveis e, sempre que conhecido, o domicílio ou residência de um e de outros; II - o valor originário da dívida, bem como o termo inicial e a forma de calcular os juros de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato; III - a origem, a natureza e o fundamento legal ou contratual da dívida; IV - a indicação (se for o caso) de estar a dívida sujeita à atualização monetária, bem como o respectivo fundamento legal e o termo inicial para o cálculo; V - a data e o número da inscrição, no Registro de Dívida Ativa; VI - o número do processo administrativo ou do auto de infração, se neles estiver apurado o valor da dívida.

A omissão, insuficiência ou contradição relevante quanto aos elementos que identifiquem o devedor, a razão da dívida e seu quantitativo, são causas de nulidade relativa da inscrição e da CDA correspondente, casos nos quais a nulidade deverá ser sanada para processamento da ação de execução fiscal (até a decisão de primeira instância), mediante substituição da certidão irregular. Havendo essa regularização, deverá ser dado prazo para o executado se manifestar, em favor da ampla defesa e do contraditório (que somente poderá versar sobre a parte modificada, art. 203 do CTN).

Contudo, não haverá nulidade se o executado puder compreender suficientemente os elementos da dívida cobrada, viabilizando a ampla defesa e o contraditório, já que meras falhas (formais ou materiais) não afetam a liquidez e certeza do título se não causarem prejuízo efetivo (E.STJ, AgRg nos EDcl no REsp 973904/RS, Primeira Turma, Rel. Ministro Francisco Falcão, julgado em 06/12/2007, DJe de 17/03/2008). Por isso, na Súmula 558, o E.STJ afirmou: “Em ações de execução fiscal, a petição inicial não pode ser indeferida sob o argumento da falta de indicação do CPF e/ou RG ou CNPJ da parte executada.”

Também não há nulidade da CDA se for possível a dedução de valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética, conforme decidiu o E.STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE DO TÍTULO EXECUTIVO. CONCLUSÃO DO TRIBUNAL DE ORIGEM PELA PRESENÇA DOS REQUISITOS LEGAIS DA CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA QUE SOMENTE PODE SER FEITA MEDIANTE NOVO E ACURADO EXAME DOS ELEMENTOS DE PROVA. INVIABILIDADE. AGRAVO INTERNO DA EMPRESA A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O enfrentamento de questão relacionada à verificação da liquidez e certeza da Certidão de Dívida Ativa - CDA implica, necessariamente, o revolvimento do acervo fático-jurídico dos autos, o que é defeso na via do Apelo Nobre, consoante determina a jurisprudência desta Corte.
2. Ademais, consoante a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, não ocorre a nulidade da CDA sempre que for possível a dedução no título executivo dos valores considerados ilegítimos por simples operação aritmética.
3. Agravo Interno da Empresa a que se nega provimento.
(AgInt no AREsp 1331901/RJ, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 25/11/2019, DJe 29/11/2019)

Acerca da obrigatoriedade de a CDA prever o valor originário da dívida, o termo inicial e a forma de apurar os juros de mora e outros encargos previstos em lei ou em contrato, a exigência do mencionado art. 2º, §5º da Lei nº 6.830/1980 objetiva assegurar clareza (exigência de todos os títulos executivos), de maneira a garantir a exigibilidade do quantum apurado. Certamente a CDA pode trazer o valor atualizado do débito ou sua equivalência em unidades de valor ou referência, bem como quaisquer outros dados que venham explicitar o conteúdo do título executivo. A fluência de juros de mora não afeta a liquidez da dívida indicada na CDA, conforme expressamente consignado no art. 201, parágrafo único, do CTN.

Na Súmula 559, o E.STJ deixou consignado: “Em ações de execução fiscal, é desnecessária a instrução da petição inicial com o demonstrativo de cálculo do débito, por tratar-se de requisito não previsto no art. 6º da Lei n. 6.830/1980.”. Também é desnecessária a juntada de cópia dos autos do processo administrativo à execução fiscal ou aos embargos correspondentes, sobre o que trago à colação os seguintes julgados do E.STJ, cuidando de dívidas fiscais originadas de obrigações constituídas (ou lançadas) por procedimentos variados:

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. REQUISITOS DA CDA. INCIDÊNCIA DA SÚMULA 7/STJ. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DESNECESSIDADE DE PROCESSO ADMINISTRATIVO ESPECÍFICO E NOTIFICAÇÃO.
1. Cuida-se originalmente de embargos à execução manejados pelo ora recorrente que contesta a validade da CDA que instrui o pleito executivo ante a ausência de prévio processo administrativo.
2. É pacífica a jurisprudência deste tribunal no sentido de que a aferição da certeza e liquidez da Certidão da Dívida Ativa - CDA, bem como da presença dos requisitos essenciais à sua validade, conduz necessariamente ao reexame do conjunto fático-probatório do autos, medida inexequível na via da instância especial. Incidência da Súmula 7/STJ.
3. Ademais há nesta Corte jurisprudência consolidada no sentido de que a notificação do lançamento do IPTU e das taxas municipais ocorre com o envio da correspondente guia de recolhimento do tributo para o endereço do imóvel ou do contribuinte, com as informações que lhe permitam, caso não concorde com a cobrança, impugná-la administrativa ou judicialmente.
4. Nesse contexto, firmou-se também o entendimento de que milita em favor do fisco municipal a presunção de que a notificação foi entregue ao contribuinte, o que implica atribuir a este o ônus de provar que não recebeu o documento de cobrança.
5. Correto, portanto o entendimento fixado na origem, no sentido de que, nos tributos com lançamento de ofício, a ausência de prévio processo administrativo não enseja a nulidade das CDAs, porquanto cabe ao contribuinte o manejo de competente processo administrativo caso entenda incorreta a cobrança tributária e não ao fisco que, com observância da lei aplicável ao caso, lançou o tributo.
Agravo regimental improvido.
(AgRg no AREsp 370.295/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 01/10/2013, DJe 09/10/2013)

TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. NULIDADE DAS CERTIDÕES DE DÍVIDA ATIVA. ALEGADA AUSÊNCIA DE EXIGIBILIDADE E LIQUIDEZ. NECESSIDADE DE REEXAME DO ACERVO FÁTICO-PROBATÓRIO. AUSÊNCIA DE PROCESSO ADMINISTRATIVO. CRÉDITO CONSTITUÍDO MEDIANTE DECLARAÇÃO. ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL DE ORIGEM EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DESTA CORTE SUPERIOR, CONSOLIDADA NA SÚMULA 436/STJ. CARÁTER CONFISCATÓRIO DA EXECUÇÃO. RAZÃO FUNDAMENTADA EM DISPOSITIVO CONSTITUCIONAL. INSUSCETÍVEL DE CONHECIMENTO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO.
1. In casu, a recorrente pleiteia o reconhecimento da nulidade da CDA, ao argumento de que o título não respeitou as determinações legais; no entanto, o Tribunal a quo, após a análise do conjunto fático e das alegações da executada, concluiu pela higidez do título executivo, por atender as especificações próprias da sua espécie.
2. Para se chegar à conclusão diversa da firmada pelas instâncias ordinárias, seria necessário o reexame das provas carreadas aos autos, o que, entretanto, encontra óbice na Súmula 7 desta Corte, segundo a qual a pretensão de simples reexame de prova não enseja recurso especial; neste caso, a alegada higidez do CDA não é daquelas que se possa ver a olho desarmado, mas a sua constatação demandaria rigorosa análise.
3. No que diz respeito à ausência de processo administrativo, o entendimento do Tribunal de origem, de que o crédito exequendo foi constituído mediante declaração, dispensando a necessidade de notificação do contribuinte e instauração de processo administrativo, não difere ao da jurisprudência desta Corte Superior, consolidada em sua Súmula 436, segundo a qual a entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
4. Por fim, quanto à cobrança simultânea de correção, juros de mora e multa de mora, o que caracterizaria o cunho confiscatório da execução, verifica-se que a alegação encontra-se sustentada em norma constitucional (art. 150, IV), insuscetível de conhecimento em sede de Recurso Especial, a teor do art. 105, III, da Constituição Federal.
5. Agravo Regimental a que se nega provimento.
(AgRg no AREsp 533.917/RS, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 13/10/2015, DJe 27/10/2015)

Enfim, a CDA deve trazer elementos suficientes sobre o devedor da obrigação, as razões da existência da dívida e dados sobre o quantitativo da exigência, mas não será invalidada se não for minuciosa, porque o executado deve zelar pelos seus interesses, conferindo a extensão do que lhe é cobrado. E, mesmo havendo extinção da ação de execução fiscal por vício da inscrição ou da CDA, é possível sanar a irregularidade e emitir nova certidão, viabilizando superveniente ação executiva (observado o prazo prescricional), desde que a dívida fiscal se mantenha hígida.

No que diz respeito à arguição de ilegitimidade para integrar o polo passivo da execução fiscal, oportuno comentar que, como regra geral, o sistema jurídico brasileiro não admite que dívidas de pessoas jurídicas de capital (especialmente sociedade Ltda. e S/A) sejam cobradas de seus sócios gestores, diretores e gerentes, uma vez que a limitação de responsabilidade dá segurança e liberdade ao empreendedorismo necessário ao crescimento e desenvolvimento econômico e social. Contudo, por exceção, dívidas da empresa podem ser exigidas de seus sócios e administradores com poderes de gerência, para o que não basta o mero inadimplemento da obrigação, conforme afirma a Súmula 430 do E.STJ (“O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente”.).

Em ações de execução fiscal de créditos tributários, o redirecionamento da exigência (da pessoa jurídica para o sócio gestor ou administrador) somente se mostra válido quando este, pessoalmente, pratica atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, nos termos do artigo 135, III, do CTN. No caso de execuções fiscais de créditos não tributários, o redirecionamento está positivado no art. 10 do Decreto nº 3.708/1919 (concernente às empresas com responsabilidade limitada), no art. 158 da Lei nº 6.404/1976 (aplicável às sociedades anônimas), e no art. 1.016 do Código Civil (para sociedades simples), e no art. 4º, V, da Lei nº 6.830/1980 (que cuida legitimidade processual passiva para execuções fiscais). A pessoa jurídica continua responsável pela dívida porque os sócios e administradores redirecionados foram investidos em suas funções por ato da própria sociedade, e estavam sob sua vigilância no período em que houve os desvios à lei, ao contrato ou ao estatuto social.

Observados os requisitos legais em execução fiscal, esse redirecionamento pode se dar em casos nos quais o empreendimento mantém suas atividades, e também em havendo dissolução irregular da empresa (comprovada ou presumida por abandono, Súmula 435/STJ), envolvendo dívidas tributárias e não tributárias (REsp 1371128/RS-Tema 630/STJ).

A rigor, o abandono de empresas, por si só, não me parece caracterizar o dolo ou culpa manifesta que enseja o redirecionamento das dívidas para sócios gestores, diretores e administradores (dadas hipóteses como força maior), mas reconheço que o encerramento irregular da pessoa jurídica tem sido considerado infração suficiente para tal responsabilização. É verdade que a reprovação jurídica da dissolução irregular decorre da confusão patrimonial potencialmente causada pela liquidação de bens e direitos de pessoas jurídicas sem a observância de eventuais prerrogativas de credores da sociedade empresária (tais como preferências legais), além de violação do ordenamento (que exige encerramento formal). Ademais, a impossibilidade material de empresas prosseguirem em seus negócios (notadamente por dificuldades financeiras) não legitima o desvio de procedimentos legais atinentes à falência ou à recuperação, daí porque a dissolução de fato é reprovável e enseja a responsabilização de sócios e administradores que descumprem a lei, o estatuto e o contrato social nos regramentos e cláusulas de dispõem sobre a dissolução de direito do empreendimento. Além disso, é ínsita ao sistema jurídico a obrigatoriedade do registro de atos societários (Decreto nº 3.708/1919, Lei nº 6.404/1976 e demais aplicáveis, especialmente ao contido no art. 1.150 e art. 1.151 do Código Civil), com destaque para as previsões do art. 1º, art. 2º e art. 32, todos da Lei nº 8.934/1994 acerca de dados cadastrais das empresas, incluindo sua localização e sua dissolução.

De todo modo, o E.STJ, em sua Súmula 435, deixou assentado que “Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente”. E, havendo dissolução irregular, quaisquer créditos públicos (tributários ou não tributários) ensejam o redirecionamento em ações de execução fiscal, tal como afirmado pelo E.STJ, no REsp 1371128/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 10/09/2014, DJe 17/09/2014, no qual foi firmada a seguinte Tese no Tema 630: Em execução fiscal de dívida ativa tributária ou não-tributária, dissolvida irregularmente a empresa, está legitimado o redirecionamento ao sócio-gerente.

O E.STJ firmou as seguintes Teses sobre redirecionamento em se tratando de dissolução irregular, cuja ratio decidendi é aplicável a dívidas tributárias e não tributárias:

Tema 962: “O redirecionamento da execução fiscal, quando fundado na dissolução irregular da pessoa jurídica executada ou na presunção de sua ocorrência, não pode ser autorizado contra o sócio ou o terceiro não sócio que, embora exercesse poderes de gerência ao tempo do fato gerador, sem incorrer em prática de atos com excesso de poderes ou infração à lei, ao contrato social ou aos estatutos, dela regularmente se retirou e não deu causa à sua posterior dissolução irregular, conforme art. 135, III, do CTN.”

Tema 981: “À luz do art. 135, III, do CTN, o pedido de redirecionamento da Execução Fiscal, quando fundado na hipótese de dissolução irregular da sociedade empresária executada ou de presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), pode ser autorizado contra: (i) o sócio com poderes de administração da sociedade, na data em que configurada a sua dissolução irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), e que, concomitantemente, tenha exercido poderes de gerência, na data em que ocorrido o fato gerador da obrigação tributária não adimplida; ou (ii) o sócio com poderes de administração da sociedade, na data em que configurada a sua dissolução irregular ou a presunção de sua ocorrência (Súmula 435/STJ), ainda que não tenha exercido poderes de gerência, na data em que ocorrido o fato gerador do tributo não adimplido.”

Somente a análise de caso concreto permite identificar em face de qual sócio gestor, diretor ou gerente deve ser feito o redirecionamento, uma vez que se trata de responsabilidade pessoal como consequência de ato praticado com dolo ou culpa manifesta, eventualmente alcançando até mesmo o patrimônio do cônjuge que se aproveitou da irregularidade (Súmula 251/STJ).

Nas exigências tributárias e não tributárias, é do Fisco o ônus da prova de demonstrar os excessos cometidos na gestão do empreendimento (dado que a regra geral é a separação entre a pessoa jurídica e seus gerentes, não bastando a mera existência de dívida, Súmula 430/STJ). A dissolução irregular pode ser comprovada por certidões de oficiais de justiça e indícios suficientes para formar conjunto probatório coerente e articulado por argumentação plausível. Somente à míngua de datas precisas (indicadas em atos societários) é que podem ser usados outros marcos temporais, extraídos de documentos públicos ou privados, pelos quais se torne possível a compreensão crível dos fatos.

Todavia, se a execução é ajuizada apenas contra a pessoa jurídica mas o nome do sócio já consta da CDA, é desse sócio o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, já que esse título executivo tem presunção relativa de veracidade e de validade (art. 3º, §3º da Lei nº 6.830/1980, e Tema 103/STJ).

No caso sub judice, a execução fiscal (Proc. n. 0004259-66.2003.4.03.6126) foi ajuizada pelo INSS em face da empresa Versa-Pac Indústria Eletrônica Ltda. e de seus sócios, dentre eles, Angel Luis Ibanez Rabanaque (embargante), para cobrança de débitos de contribuições previdenciárias relativamente aos períodos de 05/1997 a 05/1998 e de 10/2000 a 09/2001, constituídos por Confissão de Dívida Fiscal - CDF. A empresa devedora e o referido sócio foram citados em 21/07/2003, por carta com aviso de recebimento (ID 238956009 - p. 30 e 33, do feito executivo).

Após o regular trâmite processual, o embargante juntou petição nos autos executivos, em 25/08/2009, noticiando o encerramento das atividades da empresa, a fim de justificar a inexistência de receita bruta sobre a qual incidiria a penhora decretada (ID 238956009 - p. 180/182, do processo de execução).

Patente, assim, a dissolução irregular da pessoa jurídica devedora, fato esse que autoriza o redirecionamento da execução para o sócio embargante, já que não há evidências nos autos que sinalizem o término do funcionamento da empresa de maneira regular. Nesse ponto, importa comentar que o contrato social da executada aponta o recorrente como um dos sócios administradores da empresa, o que permite concluir que ele detinha poderes de gestão tanto à época dos fatos geradores do tributo cobrado, como da dissolução irregular. Com base em tais elementos, reputo devida sua inclusão no polo passivo da execução fiscal.

Em relação ao cômputo da prescrição para o redirecionamento de execução fiscal nas hipóteses de dissolução irregular, a Primeira Seção do C. STJ pacificou o problema no julgamento do REsp nº 1.201.993/SP, sob a sistemática de recursos repetitivos, fixando a seguinte tese:

EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO IRREGULAR. TERMO INICIAL DA PRESCRIÇÃO PARA O REDIRECIONAMENTO. DISTINGUISHING RELACIONADO À DISSOLUÇÃO IRREGULAR POSTERIOR À CITAÇÃO DA EMPRESA, OU A OUTRO MARCO INTERRUPTIVO DA PRESCRIÇÃO.

[...]

14. Para fins dos arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015, fica assim resolvida a controvérsia repetitiva: (i) o prazo de redirecionamento da Execução Fiscal, fixado em cinco anos, contado da diligência de citação da pessoa jurídica, é aplicável quando o referido ato ilícito, previsto no art. 135, III, do CTN, for precedente a esse ato processual; (ii) a citação positiva do sujeito passivo devedor original da obrigação tributária, por si só, não provoca o início do prazo prescricional quando o ato de dissolução irregular for a ela subsequente, uma vez que, em tal circunstância, inexistirá, na aludida data (da citação), pretensão contra os sócios-gerentes (conforme decidido no REsp 1.101.728/SP, no rito do art. 543-C do CPC/1973, o mero inadimplemento da exação não configura ilícito atribuível aos sujeitos de direito descritos no art. 135 do CTN). O termo inicial do prazo prescricional para a cobrança do crédito dos sócios-gerentes infratores, nesse contexto, é a data da prática de ato inequívoco indicador do intuito de inviabilizar a satisfação do crédito tributário já em curso de cobrança executiva promovida contra a empresa contribuinte, a ser demonstrado pelo Fisco, nos termos do art. 593 do CPC/1973 (art. 792 do novo CPC - fraude à execução), combinado com o art. 185 do CTN (presunção de fraude contra a Fazenda Pública); e, (iii) em qualquer hipótese, a decretação da prescrição para o redirecionamento impõe seja demonstrada a inércia da Fazenda Pública, no lustro que se seguiu à citação da empresa originalmente devedora (REsp 1.222.444/RS) ou ao ato inequívoco mencionado no item anterior (respectivamente, nos casos de dissolução irregular precedente ou superveniente à citação da empresa), cabendo às instâncias ordinárias o exame dos fatos e provas atinentes à demonstração da prática de atos concretos na direção da cobrança do crédito tributário no decurso do prazo prescricional.

[...]

(REsp 1201993/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 08/05/2019, DJe 12/12/2019)

In casu, a dissolução irregular da empresa foi noticiada pelo coexecutado em 25/08/2009, e o pleito da Fazenda Pública solicitando o redirecionamento da cobrança deu-se em 15/12/2011 (ID 238956009 - p. 197, do feito executivo), de modo que não vislumbro a ocorrência da prescrição quinquenal.

Indo adiante, quanto à arguição de inexigibilidade da contribuição social incidente sobre valores pagos a trabalhadores autônomos e administradores, não assiste razão à apelante.

É verdade que a jurisprudência se pacificou no sentido da inconstitucionalidade do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 e do art. 22, I, da Lei 8.212/1991 (mesmo com a redação dada pela Lei 9.528/1997) no que concerne à exigência de contribuição previdenciária incidente sobre valores pagos a trabalhadores autônomos e avulsos e a diretores e administradores de pessoas jurídicas, isso porque esses pagamentos não se inseriam no campo de incidência dessa exação nos moldes então previstos no art. 195, I, da Constituição, em particular no conceito de "folha de salários". Em vista do entendimento reiterado do E.STF acerca da inconstitucionalidade do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 (p. ex., nos REs 166.722-9/RS e 177.296-4), o Senado Federal editou a Resolução 14/1995 suspendendo a execução desse preceito normativo com amparo no art. 52, X, da Constituição. No que tange ao art. 22, I, da Lei 8.212/1991, a inconstitucionalidade abstrata foi declarada pelo E.STF na ADI 1.102-2 (DJU de 17/11/1995).

Assim e com especial atenção aos meios nos quais foram afirmadas as inconstitucionalidades do art. 3º, I, da Lei 7.787/1989 e do art. 22, I, da Lei 8.212/1991, por certo são indevidas as exigências tributárias correspondentes.

O caso em análise diz respeito às imposições de contribuição previdenciária feitas com base na Lei Complementar nº 84/1996, editada com fundamento no art. 195, § 4º, combinado com o art. 154, I, ambos da Constituição de 1988. A constitucionalidade da imposição tributária sobre autônomos e administradores, feita nos termos da Lei Complementar nº 84/1996, foi avalizada pelo E.STF, primeiro ao não conceder liminar na ADI 1432, depois ao julgar o RE 228.321-RS, seguidos por muitos julgados, restando superados os argumentos dos contribuintes.

Com relação ao salário-educação, é necessário lembrar que o sistema constitucional contempla um conjunto de modalidades de tributos que, em comum, têm as caraterísticas descritas no art. 3º do Código Tributário Nacional: 1) natureza de prestação pecuniária compulsória (expressa em moeda ou em valor que nela se possa exprimir); 2) previsão em lei (estrita legalidade ou reserva absoluta de lei, com exceções); imposição que não constitui sanção por ato ilícito; e 4) cobrada por atividade administrativa vinculada.

Quando classificados pelo fato gerador e pela perspectiva constitucional que justifica a imposição tributária, os tributos são divididos e impostos, taxas, empréstimos compulsórios e contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). E, para o que interessa a este feito, por certo as contribuições sociais são subdivididas em dois grupos: a) contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social); e b) contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade). Na ordem constitucional de 1988, o salário-educação tem natureza tributária, configurando contribuição social geral, com natureza distinta das contribuições sociais destinadas à seguridade social.

Ao descrever a possibilidade de imposição do salário-educação no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu também nas decisões do Constituinte Reformador da Emenda Constitucional 14/1996 e da Emenda Constitucional 53/2006, que dá a atual redação do art. 212, § 5º da ordem de 1988: “§ 5º A educação básica pública terá como fonte adicional de financiamento a contribuição social do salário-educação, recolhida pelas empresas na forma da lei.”

Logo, previsões gerais tais como a do art. 149 da ordem de 1988 não subordinam a regra específica do art. 212, § 5º, que dá suporte constitucional para a legislação ordinária que cuida do salário-educação, de maneira que não há que se falar em restrições gerais ao campo material. Reconheço que esse não é o desejável padrão de segurança jurídica que seria almejável em minha visão pessoal, mas também é verdade que a Constituição de 1988 apresenta outros casos cuja competência tributária originária não foi atribuída com delimitação material, notadamente contribuições no interesse de categoria profissional e econômica, contribuições de intervenção no domínio econômico e empréstimos compulsórios.

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas. Tomando como exemplo os elementos quantitativos, a redação dada pela Emenda 33/2001 ao art. 149 da Constituição menciona que contribuições “poderão” (e não deverão) ter alíquotas ad valorem (incidentes sobre o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro) ou específica (tendo por base a unidade de medida adotada), apresentando-se mais como recomendação ao Legislador do que efetiva delimitação.

E mesmo que fosse rigorosa restrição, as modificações da Emenda 33/2001 não atingiriam o salário-educação porque, repito, a incidência dessa exação é específica nos moldes do art. 212, § 5º do texto constitucional de 1988, não se sujeitando às disposições gerais do art. 149. E mais, posterior à Emenda 33/2001, a Emenda Constitucional 53/2006 (que dá a redação final do art. 212, §5º da ordem de 1988) manteve a competência da lei ordinária para, de modo discricionário, estabelecer os elementos da obrigação tributária.

Note-se que o controle jurisdicional da discricionariedade legislativa é cabível apenas em casos nos quais há manifesta ou objetiva violação dos limites jurídicos das escolhas do Legislador, o que não ocorre no caso dos autos tendo em vista que as imposições têm relação lógica com a destinação legal da contribuição que financia e fomenta a educação prestada pelo poder público.

A bem da verdade, as disposições da Lei 9.424/1996 seguem o histórico de exigência de salário-educação inaugurado pelas Leis 4.440/1964 e 4.863/1965 com amparo nos arts. 30, III, e 168, III, ambos da Constituição de 1946, as quais foram recepcionadas pelo art. 178 da Constituição de 1967 (com a EC 1/69), conforme entendimento do E.STF, no RE nº 83.662/RS, Rel. Min. Moreira Alves (RTJ 83/445). É bem verdade que essa exação enfrentou problemas em decorrência de delegação normativa realizada pelo DL 1.422/1975 (que geraram os Decretos 76.923/1975, 87.043/1982 e 88.347/1983). Contudo, para o que interessa a este feito, a ora combatida incidência da contribuição ao salário-educação se deu nos moldes da Lei 9.424/1996 (e alterações), escorada no art. 212, § 5º, da Constituição de 1988.

O conteúdo da Lei 9.424/1996 (e alterações) traz todos os elementos necessários à adequada formação da obrigação tributária, pois essa lei estabelece os elementos subjetivo, material (fato gerador, base de cálculo e alíquota) e temporal próprios à incidência do salário-educação, já que tal exação incide à alíquota de 2,5% sobre o total dos pagamentos ou créditos feitos por empresas, a qualquer título, aos segurados empregados (nos termos do art. 12, I, da Lei 8.212/1991).

Quanto ao sujeito passivo, o art. 15 da Lei 9.424/1996 menciona que o salário-educação é “devido pelas empresas”, e, a partir da conexão lógica dessa contribuição com as incidências previdenciárias, é no art. 15, I, da Lei 8.212/1991 que deve ser extraído o significado jurídico de “empresa”, qual seja, a firma individual ou sociedade que assume o risco de atividade econômica urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, bem como os órgãos e entidades da administração pública direta, indireta e fundacional. Note-se que a expressão “empresa” abriga diversas formas societárias (sociedades anônimas e limitadas, sociedades de fato, fundações e até empresas ou firmas individuais), de tal forma que todas elas deverão pagar essa contribuição social incidente em relação a pagamentos feitos a seus empregados.

Se é certo que as empresas são contribuintes do salário-educação, por óbvio que pessoas físicas não estão na delimitação pessoal do campo de incidência desse tributo, salvo se suas atividades as caracterizarem como “empresas” (p. ex., firma individual). Nessa análise devem predominar aspectos materiais e não meramente formais, de tal modo que pessoas físicas que operem como empresas (sociedades de fato etc.) ficarão sujeitas ao salário-educação, ao passo em que pessoas físicas que possuam CNPJ ou outra exigência por aspectos estranhos à configuração material como empresa devem ser desoneradas desse tributo.

 Acerca de seu aspecto material, não vislumbro qualquer vício que possa impedir a cobrança do salário-educação. Nos moldes do art. 15 da Lei 9.424/1996, a base de cálculo é o total de remunerações pagas ou creditadas (a qualquer título), aos segurados empregados (conforme art. 12, I, da Lei 8.212/1991), e a alíquota “ad valorem” é de 2,5%. A finalidade social do produto da arrecadação dessa contribuição social geral está estampada no art. 15, §1º da Lei 9.424/1996, ao prever que o montante do salário-educação (após dedução de 1% em favor do ente estatal que trabalha na fiscalização e arrecadação) será distribuído pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação - FNDE, observada, em 90% de seu valor, a arrecadação realizada em cada Estado e no Distrito Federal, em quotas que estabelece (essencialmente vinculadas a programas de ensino).

O E.STJ, em recurso representativo de controvérsia, firmou entendimento no sentido da validade de exigência de salário-educação de empresas, assim entendidas firmas individuais ou sociedades que assumam o risco de atividade econômica, urbana ou rural, com fins lucrativos ou não, em consonância com o art. 15 da Lei 9.424/1996, regulamentado pelo Decreto 3.142/1999, sucedido pelo Decreto 6.003/2006 (REsp 1162307/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, Primeira Seção, julgado em 24/11/2010, DJe 03/12/2010).

Em 02/12/1999, na ADC 03/DF, Rel. Min. Nelson Jobim, o E.STF afirmou a validade formal e material dessa Lei 9.424/1996 e, posteriormente, foi editada a Súmula 732, asseverando que “É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/96.” Mais tarde, a Excelsa Corte declarou a constitucionalidade da exação, em sede de repercussão geral:

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO CUSTEIO DA EDUCAÇÃO BÁSICA. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. COBRANÇA NOS TERMOS DO DL 1.422/1975 E DOS DECRETOS 76.923/1975 E 87.043/1982. CONSTITUCIONALIDADE SEGUNDO AS CARTAS DE 1969 E 1988. PRECEDENTES. Nos termos da Súmula 732/STF. É constitucional a cobrança da contribuição do salário-educação, seja sob a Carta de 1969, seja sob a Constituição Federal de 1988, e no regime da Lei 9.424/1996. A cobrança da exação, nos termos do DL 1.422/1975 e dos Decretos 76.923/1975 e 87.043/1982 é compatível com as Constituições de 1969 e 1988. Precedentes. Repercussão geral da matéria reconhecida e jurisprudência reafirmada, para dar provimento ao recurso extraordinário da União.

(RE 660933 RG, Relator Min. JOAQUIM BARBOSA, julgado em 02/02/2012, DJe-037 DIVULG 22/02/2012 PUBLIC 23/02/2012).

No tocante à imposição atinente ao SAT, é oportuno comentar que, observando o conteúdo do art. 150, I, e § 6º, da Constituição de 1988, bem como as previsões do art. 97 do CTN, nota-se que apenas a lei pode dispor sobre a instituição, o aumento, a redução e a extinção da obrigação tributária (com raras exceções, sempre previstas no ordenamento constitucional). Portanto, é matéria de reserva legal tratar dos elementos da obrigação tributária principal (tributo e multa), quais sejam, elemento pessoal (sujeito ativo e passivo, seja contribuinte ou responsável), elemento material (fato gerador, base de cálculo, alíquotas e demais acréscimos quantitativos), elemento temporal (momento da ocorrência do fato gerador), elemento territorial (definição da abrangência da obrigação tributária no aspecto geográfico) e finalidade (indispensável para a definição legal do tributo, a despeito da superada redação do art. 4º, do CTN).

De outro lado, porque não constituem criação, aumento, redução ou extinção de tributo, não estão sujeitas à reserva legal, p. ex., obrigações acessórias (providências no interesse da arrecadação e da fiscalização) ou prazo de recolhimento de tributo. Esses e outros direitos e obrigações podem ser criados em “virtude de lei” (mediante atos normativos secundários), pois estão na seara da legalidade ou reserva legal relativa, embora a lei possa também dispor sobre o assunto (situação na qual prevalecerá). Quando muito, o legislador pode declinar, para a esfera administrativa, a atribuição de fiscalizar e arrecadar o tributo (definida como capacidade tributária), mas não a competência para normatizar os elementos da obrigação tributária.

Por tudo isso, credito que a normatização das atividades que compreendem grau de risco para fins de incidência do SAT não é exclusiva de lei. É necessário reconhecer elasticidade à função regulamentar exercida pelo Poder Executivo (seja pela Administração Pública direta, seja pela indireta, inclusive fundações e autarquias), pois a realidade contemporânea exige que as leis cuidem apenas dos assuntos estruturais da sociedade, cabendo aos regulamentos e demais atos normativos da Administração Pública a definição das normas técnicas, especialmente as cambiantes (normas de conjuntura). Acerca da cobrança do adicional ao SAT sob o fundamento da Lei 8.212/1991 (alterada pela Lei 9.528/1998, pela Lei 9.732/1998 e demais aplicáveis), o art. 22, II, traz os elementos subjetivos, materiais e temporais que constituem a obrigação tributária em tela.

Entendo que o grau preponderante de risco de acidente de uma atividade não carece de detalhamento em lei, pois cabe aos atos legislativos a definição da estrutura da obrigação tributária, sendo possível confiar ao regulamento a pormenorização dos elementos concretos da incidência. Não se estará com isso transferindo para os regulamentos a capacidade discricionária para a definição do núcleo da obrigação fiscal, pois o “grau de risco” corresponde a conceito jurídico indeterminado que será explicitado por dados empíricos ou de experiências, em face do qual o titular da função regulamentar possui entendimento estritamente vinculado ao sentido legal. Houvesse qualquer discricionariedade na competência confiada ao titular da função regulamentar, sem dúvida estaria configurada ofensa ao princípio da estrita legalidade ou reserva absoluta de lei, o que não ocorre no caso dos autos.

Além disso, é grande a variação dos critérios de segurança contra acidentes no processo produtivo, motivo pelo qual o constituinte confia à lei a definição da estrutura dos temas relevantes, deferindo a definição dos dados de conjuntura aos regulamentos. Com base no válido poder regulamentar confiado ao Executivo Federal, foi editado o Decreto 3.048/1999, cuidando do SAT, que classificou em três níveis (pequeno, médio e grande), o que restou mantido pelo Decreto 6.042/2007, que, valendo-se da válida análise técnica que lhe é confiada pela legislação de regência, adotou novos parâmetros (providência que é salutar, diante do dinamismo do processo produtivo e de novas técnicas de prevenção de acidentes).

É verdade que a Lei 10.666/2003 criou mecanismo que procura diminuir acidentes de trabalho, possibilitando redução ou aumento de alíquotas do SAT em razão do desempenho da empresa em frequência, gravidade e custo dos acidentes do trabalho, definido pelo Fator Acidentário de Prevenção (FAP), conforme a Resolução 1.239/2006, do Conselho Nacional de Previdência Social. Justamente com base nesses elementos é que o Decreto 6.042/2007 cuida do “FAP” e substitui o anexo V do Decreto 3.048/1999, o que obviamente pode elevar o grau de risco das atividades, em razão dos critérios gerais apresentados por determinados segmentos econômicos.

Destaco que, particularmente, sempre tive visão atuarial e financeira da Seguridade Social, a partir da qual o Estado, os trabalhadores, as empresas e os segmentos da sociedade contribuiriam para a formação de reservas matemáticas visando o custeio de benefícios e prestações assistenciais pagos pelos entes estatais. Sob essa ótica, seria necessário que o sistema de seguridade fosse montado com equilíbrio entre o custeio por parte dos contribuintes, e o montante pago pelos entes estatais que fazem a concessão e a manutenção dos benefícios e prestações assistenciais.

Todavia, devo admitir que essa não é a posição dominante no ordenamento brasileiro, mas sim aquela que define o sistema de seguridade como seguro social, amparado no princípio da solidariedade, mediante a qual empresas e trabalhadores pagam contribuições por um conjunto de direitos e prerrogativas, prestadas ou postas à sua disposição, mas que não exigem necessariamente retributividade direta. A contraprestação direta é inerente às taxas ou contribuições de melhoria (arts. 77 e 81 do CTN, respectivamente), mas ela não é característica imprescindível de todos os tributos, especialmente das contribuições sociais (gerais ou para a seguridade), ao menos sob o ângulo de retribuição direta. À vista dos expressos mandamentos constitucionais que instituem contribuições sociais sem guardar aspecto retributivo direto, tem sido admitida a retribuição indireta, sendo conexa à chamada de referibilidade indireta, marcada pela indicação legal dos motivos sociais pelos quais a contribuição é exigida e paga, bem como pela efetiva destinação correspondente, ainda que inexista prestação estatal direta em favor do sujeito passivo da obrigação tributária, o que é exigência na referibilidade direta. Desse modo, as contribuições tratadas no art. 149 da Constituição são exações definidas pela finalidade que ampara sua instituição e cobrança, sendo marcadas não pelo que o Estado fez em relação ao sujeito passivo, mas pelo que fará com o produto da arrecadação, conforme decidido pelo E.STF no RE 209.365-3/SP, DJ de 07/12/2000 (não devendo ser confundidas com os impostos, que independem de prestação estatal específica, e que não podem ser vinculados a despesas ou fundos).

Isso ocorre com as contribuições para o INSS e com o respectivo adicional ao SAT, já que empregadores e não empregadores são obrigados a contribuir para o sistema de seguridade sem direito à contraprestação. Por sua vez, firmando o conceito de seguro social, os trabalhadores cidadãos têm direito a benefícios previdenciários ainda que não façam contribuições suficientes para o custeio das reservas matemáticas correspondentes (como ocorre nos casos de aposentadoria por invalidez, aposentadoria acidentária, e benefícios correlatos), inclusive sendo possível o pagamento de prestações tipicamente assistenciais (nos moldes do art. 203, V, da Constituição, versado na Lei 8.742/1993).

Essa noção de seguro social, amparada na solidariedade, está plasmada na Constituição de 1988, que concebe a Seguridade Social como um conjunto integrado de ações de iniciativa dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social, sendo organizada visando a universalidade da cobertura e do atendimento, uniformidade e equivalência dos benefícios e serviços às populações urbanas e rurais, seletividade e distributividade na prestação dos benefícios e serviços, equidade na forma de participação no custeio e diversidade da base de financiamento, dentre outros. Nesse contexto, o art. 195 da Constituição (na redação dada pela Emenda 20, de 15.12.1998) prevê que “A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro; II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; III - sobre a receita de concursos de prognósticos.”

Por sua vez, não há elementos para afirmar que é arbitrária e injustificada medida de reclassificação promovida pelo Decreto 6.042/2007, até porque a presunção (relativa) afirmada pelo sistema jurídico brasileiro aponta no sentido da validade e da veracidade dos atos do Poder Público, do que também é possível extrair a razoabilidade e a equidade nas medidas aplicadas pelo ato normativo atacado, que tem fundamento para alteração na classificação do risco, conforme o art. 22, § 3º, da Lei 8.212/1991. Igualmente, não vejo ofensa à isonomia ou à razoabilidade quando a lei estabelece alíquotas de 1%, 2% e 3% respectivamente, para risco acidentário baixo, médio e elevado. Trata-se de percentuais moderados amparados na distribuição equitativa da incidência tributária segundo a probabilidade de acidentes apresentada por dados técnicos, em perfeita consonância com o disposto no art. 194, V, da Constituição.

O E. Supremo Tribunal Federal já se posicionou pela validade dessa exação no RE 343.446, assim ementado:

CONSTITUCIONAL - TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO: SEGURO ACIDENTE DE TRABALHO - SAT - LEI 7787/89, ARTS. 3º E 4º; LEI 8212/91, ART. 22, II, REDAÇÃO DA LEI 9732/98 - DECRETOS 612/92, 2173/97 E 3048/99 - CF, ARTIGO 195, § 4º; ART. 154, II; ART. 5º, II; ART. 150, I.

1. Contribuição para o custeio do Seguro Acidente de Trabalho - SAT: Lei 7787/89, art. 3º, II; Lei 8212/91, art. 22, II: alegação no sentido de que são ofensivos ao art. 195, § 4º, c.c. art. 154, I, da Constituição Federal: improcedência. Desnecessidade de observância da técnica da competência residual da União, CF, art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar para a instituição da contribuição ao sat .

2. O art. 3º, II, da Lei 7787/89 não é ofensivo ao princípio da igualdade, por isso que o art. 4º da mencionada Lei 7787/89 cuidou de tratar desigualmente aos desiguais.

3. As Leis 7787/89, art. 3º, II, e 8212/91, art. 22, II, definem, satisfatoriamente, todos os elementos capazes de fazer nascer a obrigação tributária válida. O fato de a lei deixar para o regulamento a complementação dos conceitos de "atividade preponderante" e "grau de risco leve, médio e grave" não implica ofensa ao princípio da legalidade genérica, CF, art. 5º, II, e da legalidade tributária, CF, art. 150, I.

4. Se o regulamento vai além do conteúdo da lei, a questão não é de inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, matéria que não integra o contencioso constitucional.

(STF, RE nº 343446, Tribunal Pleno, Relator Ministro CARLOS VELLOSO, julgado em 24/03/2003, DJ 04/04/2003).

Outrossim, sua legalidade já foi afirmada também pelo E. Superior Tribunal de Justiça, como se dessume do julgamento do REsp 376.208/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, 1ª Turma, v.u., julgado em 17/12/2002, ocasião em que se acolheu a validade do regulamento pertinente ao grau de risco, extraindo-se do voto do relator que o princípio da reserva legal foi satisfeito pela lei que fixou os percentuais de cálculo da exação, além do que “seria praticamente impossível dar ao legislador o diapasão dos graus de risco, o que ficou a critério do Executivo”. Em sua Súmula 351, o E.STJ assentou que “A alíquota de contribuição para o Seguro de Acidente do Trabalho (SAT) é aferida pelo grau de risco desenvolvido em cada empresa, individualizada pelo seu CNPJ, ou pelo grau de risco da atividade preponderante quando houver apenas um registro.”

Com relação à contribuição ao INCRA, é certo que, na ordem constitucional de 1988, tem natureza tributária, configurando contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE) porque serve para o fomento de segmento específico da ordem socioeconômica, notadamente estimular o melhor uso de áreas rurais, realizar a reforma agrária, manter o cadastro nacional de imóveis rurais e administrar as terras públicas da União Federal.

Ao descrever a possibilidade de imposição de CIDEs no texto de 05/10/1988, o Constituinte não fixou todos os elementos subjetivos e materiais usuais em casos de competências tributárias originárias, atribuindo ao legislador ordinário da União Federal as escolhas discricionárias desses elementos. Assim se deu com o previsto no art. 240 da Constituição, segundo o qual “Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”

A Emenda Constitucional 33/2001 procurou estabelecer alguns parâmetros para o crescente aumento de contribuições, introduzindo previsões no art. 149 da ordem de 1988, mas a análise jurídica possível dessas modificações não traduz restrições rigorosas, conforme já afirmado. Assim, inexistindo delimitação material na Constituição para a exigência de contribuição ao INCRA, cabe ao Legislador ordinário definir os contornos da tributação. A esse propósito, está consolidada a jurisprudência do E.TRF da 3ª Região, como se nota nos seguintes julgados:

MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO DA IMPETRANTE. DIREITO TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PARA O (SEBRAE, INCRA). CONSTITUCIONALIDADE DA BASE DE CÁLCULO. EC 33/2001.  APELAÇÃO NÃO PROVIDA.

1. De acordo com o artigo 240 da Constituição Federal, ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas à entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.

2. In casu, o presente recurso de apelação ressalta a tese de que, com o advento da Emenda Constitucional 33/2001 - que acresceu o § 2º ao artigo 149 da Constituição Federal, houve positivação de rol taxativo das bases de cálculo imponíveis para as contribuições sociais, interventivas (CIDEs) e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, mencionadas no caput. Assim, segundo a apelante, uma vez que as contribuições sociais destinadas à Terceiras Entidades (INCRA, SEBRAE) são calculadas sobre a folha de salários, base alheia ao rol numerus clausus do § 2º, do artigo 149, CF, haveria que se concluir que tais valores são, presentemente, inexigíveis.

3. O § 2º do artigo 149 da Constituição Federal não é proibitivo, no sentido de impedir que a lei adote outras bases de cálculo. O objetivo do constituinte derivado não foi o de restringir a ação do legislador, como sempre se fez relativamente às contribuições do artigo 195, mas o de preencher o enorme vazio normativo da redação anterior, indicando, agora, possibilidades, que ficam de logo asseguradas para a imposição fiscal, sem prejuízo de que a lei preveja, em cada situação concreta, a base de cálculo ou material respectiva, e a alíquota pertinente, específica ou ad valorem.

4.  Reconhecida a repercussão geral do tema discutido nestes autos no julgamento do RE 603.624, que ainda pende de julgamento. Em verdade, o que se observa é que a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, presentemente, está orientada em sentido contrário à pretensão do(a) apelante. A jurisprudência desta Corte está consolidada a respeito da possibilidade de utilização da folha de salários como base de cálculo das contribuições referidas no caput do artigo 149 da Constituição Federal, frente à Emenda Constitucional 33/2001.

5.  Inexiste qualquer incompatibilidade de natureza constitucional entre a base de cálculo (folha de salários) das contribuições combatidas e as bases econômicas mencionadas no art. 149, § 2º, inciso III, alínea “a”, do texto constitucional. Assim, as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico podem, certamente, incidir sobre a folha de salários.

6. Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5000706-80.2017.4.03.6110, Rel. Desembargador Federal ANTONIO CARLOS CEDENHO, julgado em 08/08/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 12/08/2019)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO.  MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE. EC 33/2001. ARTIGO 149, § 2.º, III, A, CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS. 

1. Segundo entendimento jurisprudencial consolidado nos Tribunais Federais e nesta Corte é exigível a contribuição destinada ao INCRA e Salário-educação; inclusive após o advento da EC 33/2001. A nova redação do artigo 149, § 2.º, da CF/88 prevê, tão somente, alternativas de bases de cálculo para as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, sem o propósito de estabelecer proibição de que sejam adotadas outras bases de cálculo.

2. A nova redação constitucional leva à compreensão de que as bases de cálculo para as contribuições especificadas no inciso III no § 2.º do artigo 149 da CF, incluído pela EC nº 33/01, são previstas apenas de forma exemplificativa e não tem o condão de retirar a validade da contribuição social ou de intervenção do domínio econômico incidente sobre a folha de pagamento.

3. Caso contrário, acolhido o raciocínio da impetrante, a redação do art. 149, § 2.º, que faz clara referência às contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, obstaria inclusive a incidência de contribuições sociais à seguridade social sobre a folha do pagamento das empresas, inferência ofensiva à disposição constitucional expressa do art. 195, I, a da CF/88.

4. Remessa necessária e apelação providas.

(TRF 3ª Região, 1ª Turma,  ApReeNec - APELAÇÃO / REEXAME NECESSÁRIO - 5003947-92.2017.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, julgado em 10/07/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 23/07/2019)                                  

TRIBUTÁRIO. APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO AO SISTEMA S, INCRA E SALÁRIO-EDUCAÇÃO. EC N.º 33/01. ARTIGO 149, § 2º, INCISO III, ALÍNEA A, DA CF. BASE DE CÁLCULO. FOLHA DE SALÁRIOS. POSSIBILIDADE. RECURSO DESPROVIDO.

- O salário-educação é uma contribuição social destinada ao financiamento de programas, projetos e ações voltados à educação básica pública, nos termos do artigo 212, § 5º, da CF. Sua constitucionalidade já foi examinada pelo Supremo Tribunal Federal, inclusive com a edição da Súmula 732 e do julgamento do Recurso Extraordinário n.º 660933, representativo da controvérsia.

- A edição da EC n.º 33/01, que modificou o artigo 149, §2º, alínea a, da CF, não alterou a incidência do salário-educação sobre a folha de salários, pois a exação tem matriz constitucional própria (artigo 212, §5º).Precedentes desta corte.

- De acordo com o artigo 149 da Constituição, as contribuições que integram o denominado Sistema S (SENAI, SESI, SESC e SEBRAE), bem como aquela destinada ao INCRA, são de interesse das categorias profissionais ou econômicas, utilizadas como instrumento de atuação em suas respectivas áreas, para o desenvolvimento de atividades de amparo aos trabalhadores, com natureza jurídica de contribuição de intervenção no domínio econômico, além de atípicas, pois são constitucionalmente reservadas a finalidades não diretamente referidas ao sujeito passivo da obrigação tributária (referibilidade).

- Relativamente à Emenda Constitucional n.º 33/01, cumpre esclarecer que a alteração promovida no artigo 149, §2º, inciso III, alínea “a”, da CF, ao dispor sobre a alíquota ad valorem com base no faturamento, receita bruta ou valor da operação não restringiu as bases econômicas sobre as quais pode incidir, razão pela qual não há proibição de que a lei adote outras. Precedentes desta Corte.

- Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001800-78.2017.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal ANDRE NABARRETE NETO, julgado em 02/07/2019, Intimação via sistema DATA: 04/07/2019)                                  

AGRAVO DE INSTRUMENTO. AÇÃO ORDINÁRIA. CONTRIBUIÇÕES DESTINADAS AO SEBRAE E AO INCRA INCIDENTES SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO.

1. Cinge-se o objeto da controvérsia a inconstitucionalidade da legislação das contribuições ao INCRA e SEBRAE, ao estabelecer base de cálculo diversa daquele que fora estabelecida pelo artigo 149 da Constituição Federal.

2. O fato gerador e a base de cálculo da cota patronal da contribuição previdenciária encontram-se previstos no artigo 22, inciso I, da Lei nº 8.212/91. O referido dispositivo legal limita o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores ao mencionar "remunerações" e "retribuir o trabalho”, mostrando-se alinhado com os dispositivos constitucionais (artigos 195, I, e 201, § 11).

3. Os referidos dispositivos legais e constitucionais limitam o campo de incidência das exações às parcelas que integram a remuneração dos trabalhadores, pré-excluindo, da base de cálculo, as importâncias de natureza indenizatória. Precedente do STJ.

4. Impende destacar, outrossim, que a mesma motivação foi utilizada pelo c. Supremo Tribunal Federal para, em sede de medida liminar apreciada nos autos da ADIn nº 1659-8, suspender a eficácia dos dispositivos previstos nas Medidas Provisórias nº 1523/96 e 1599/97, no que determinavam a incidência de contribuição previdenciária sobre parcelas de caráter indenizatório.

5. Com relação à incidência das contribuições destinadas a terceiras entidades (Sistema "S", SENAI, SESI, SEBRAE e INCRA), verifica-se da análise das legislações que regem os institutos - art. 240 da CF (Sistema "S"), art. 1°, §1° do decreto-lei n° 6246/1944, art. 3°, §1°, do decreto-lei n° 9.430/96 (SESI), art. 8°, §3°, Lei n° 8.029/90 (SEBRAE), art. 15 da Lei n°9.424/96 ( salário -educação) e do art.2° do Decreto-lei n° 1146/70, cumulado com o art. 15, II, da LC n°11/71 (INCRA) - que possuem base de cálculo coincidentes com a das contribuições previdenciárias ( folha de salários).

6. Acresça-se que o revogado art. 94 da Lei nº 8.212/91 também dispunha que a Previdência Social somente poderia arrecadar e fiscalizar as contribuições devidas a terceiros desde que tivessem a mesma base de cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados. Tal disciplina também se repete na Lei nº 11.457/2007, nos artigos 2º e 3º.

7. Agravo de instrumento improvido.

(TRF 3ª Região, 4ª Turma,  AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5020932-06.2017.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MARCELO MESQUITA SARAIVA, julgado em 17/05/2019, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 24/05/2019)

Ressalto, ainda, que a obrigatoriedade de contribuição ao INCRA prescinde de correlação entre a natureza da atividade exercida pelo contribuinte (urbano ou rural) e as pessoas beneficiadas pelo produto da arrecadação, face ao caráter universal de que se reveste o custeio da área social (ainda que destinado ao financiamento de atividades que podem ser vistas como reservadas ao interesse econômico privado, mas que em razão de sua ampla repercussão social interessa ao Estado incentivar em prol da coletividade). Disso decorre a inaplicação, ao presente, do contido na Súmula 196, do E.STF.

Verifico, também, que o art. 3º da Lei 7.787/1989 não extinguiu a contribuição ao INCRA, já que § 1º desse dispositivo é expresso no sentido de que “a alíquota de que trata o inciso I abrange  as contribuições para o salário-família, para o salário-maternidade, para o abono anual e para o PRORURAL, que ficam suprimidas a partir de 1º de setembro, assim como a contribuição básica para a Previdência Social.” Nada foi dito (expressa ou implicitamente) em relação à parte pertinente ao INCRA.

Ostentando referibilidade compreendida em sentido amplo e não restrito, o entendimento jurisprudencial se posicionou no sentido do cabimento da imposição de contribuição ao INCRA, mesmo em se tratando de empresas urbanas que não tenham trabalhadores na área rural, como se pode notar no E.STF, no RE-AgR 469288, DJe-083 de 09-05-2008, Rel. Min. Eros Grau: “EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONTRIBUIÇÃO AO INCRA. EMPRESA URBANA. 2.      O Supremo Tribunal Federal fixou entendimento no sentido de que a contribuição destinada ao INCRA é devida por empresa urbana, porque se destina a cobrir os riscos aos quais está sujeita toda a coletividade de trabalhadores. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento.”

No mesmo sentido, também no E.STF, note-se o decidido no AI-AgR 548733, DJ de 10/08/2006, p. 22, Rel. Min. Carlos Britto: “EMENTA:  CONTRIBUIÇÃO AO FUNRURAL E AO INCRA: EMPRESAS URBANAS. O aresto impugnado não diverge da  jurisprudência  desta  colenda Corte de que não há óbice à cobrança, de empresa urbana, da referida contribuição. Precedentes: AI 334.360-AgR, Rel. Min. Sepúlveda Pertence; RE 211.442-AgR, Rel. Min. Gilmar Mendes; e RE 418.059, Rel. Min. Sepúlveda Pertence. Agravo desprovido.”

O E.STJ assentou entendimento, em recurso representativo de controvérsia, no sentido que a parcela de 0,2% destinada ao INCRA, referente à contribuição criada pela Lei 2.613/1955, não foi extinta pela Lei 7.787/1989 e tampouco pela Lei 8.213/1991:

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO DESTINADA AO INCRA. ADICIONAL DE 0,2%. NÃO EXTINÇÃO PELAS LEIS 7.787/89, 8.212/91 E 8.213/91. LEGITIMIDADE.

1. A exegese Pós-Positivista, imposta pelo atual estágio da ciência jurídica, impõe na análise da legislação infraconstitucional o crivo da principiologia da Carta Maior, que lhe revela a denominada "vontade constitucional", cunhada por Konrad Hesse na justificativa da força normativa da Constituição.

2. Sob esse ângulo, assume relevo a colocação topográfica da matéria constitucional no afã de aferir a que vetor principiológico pertence, para que, observando o princípio maior, a partir dele, transitar pelos princípios específicos, até o alcance da norma infraconstitucional.

3. A Política Agrária encarta-se na Ordem Econômica (art. 184 da CF/1988) por isso que a exação que lhe custeia tem inequívoca natureza de Contribuição de Intervenção Estatal no Domínio Econômico, coexistente com a Ordem Social, onde se insere a Seguridade Social custeada pela contribuição que lhe ostenta o mesmo nomen juris.

4. A hermenêutica, que fornece os critérios ora eleitos, revela que a contribuição para o Incra e a Contribuição para a Seguridade Social são amazonicamente distintas, e a fortiori, infungíveis para fins de compensação tributária.

5. A natureza tributária das contribuições sobre as quais gravita o thema iudicandum, impõe ao aplicador da lei a obediência aos cânones constitucionais e complementares atinentes ao sistema tributário.

6. O princípio da legalidade, aplicável in casu, indica que não há tributo sem lei que o institua, bem como não há exclusão tributária sem obediência à legalidade (art. 150, I da CF/1988 c.c art. 97 do CTN).

7. A evolução histórica legislativa das contribuições rurais denota que o Funrural (Prorural) fez as vezes da seguridade do homem do campo até o advento da Carta neo-liberal de 1988, por isso que, inaugurada a solidariedade genérica entre os mais diversos segmentos da atividade econômica e social, aquela exação restou extinta pela Lei 7.787/89.

8. Diversamente, sob o pálio da interpretação histórica, restou hígida a contribuição para o Incra cujo desígnio em nada se equipara à contribuição securitária social.

9. Consequentemente, resta inequívoca dessa evolução, constante do teor do voto, que: (a) a Lei 7.787/89 só suprimiu a parcela de custeio do Prorural; (b) a Previdência Rural só foi extinta pela Lei 8.213, de 24 de julho de 1991, com a unificação dos regimes de previdência; (c) entretanto, a parcela de 0,2% (zero vírgula dois por cento) - destinada ao Incra - não foi extinta pela Lei 7.787/89 e tampouco pela Lei 8.213/91, como vinha sendo proclamado pela jurisprudência desta Corte.

10. Sob essa ótica, à míngua de revogação expressa e inconciliável a adoção da revogação tácita por incompatibilidade, porquanto distintas as razões que ditaram as exações sub judice, ressoa inequívoca a conclusão de que resta hígida a contribuição para o Incra.

11. Interpretação que se coaduna não só com a literalidade e a história da exação, como também converge para a aplicação axiológica do Direito no caso concreto, viabilizando as promessas constitucionais pétreas e que distinguem o ideário da nossa nação, qual o de constituir uma sociedade justa e solidária, com erradicação das desigualdades regionais.

12. Recursos especiais do Incra e do INSS providos.

(REsp 977.058/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 22/10/2008, DJe 10/11/2008)

Tal entendimento, inclusive, convolou-se em enunciado da Súmula nº 516 da mesma Corte:

“A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra (Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com a contribuição ao INSS.” (Súmula 516, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/02/2015, DJe 02/03/2015)

Quanto à contribuição ao SESI e ao SENAI, visando a valorização do trabalho humano, os arts. 1º, IV, e 170 dão razão de existência aos arts. 149 e 240, todos do ordenamento de 1988, escoltados pelas prerrogativas do Poder Constituinte Originário (ilimitado materialmente, segundo conceito doutrinário e jurisprudencial dominante), conferindo à União Federal a competência legislativa para instituir tributos parafiscais, caracterizados como contribuição social geral, pois SESI e SENAI contribuem para o bem estar do empregado e a melhoria de seu padrão de vida e de sua família, implementando o aprimoramento moral e cívico da sociedade, aproveitando todos os seus associados, independentemente da categoria a que pertençam (E.STF, RE 396266/SC, Pleno, m.v., posição da qual guardo reservas, por acreditar que tais exações são contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, tendo em vista sua vinculação ao sistema sindical).

Esses arts. 149 e 240, da Constituição, traduzem competência tributária originária, na medida em que definem competência tributária (União), contribuinte (empregadores), base de cálculo (folha de salários) e capacidade tributária (quando afirmam a natureza parafiscal dessas exações). Tratando-se de competência tributária originária, não há que se falar em exigência de lei complementar em razão de exercício de competência residual (§ 4º do art. 195, combinado com o art. 154, I, da Constituição). Também é desnecessária lei complementar a pretexto do art. 146, III, ou ainda o art. 149, da Constituição de 1988, seja porque os §§ 3º e 4º do art. 34 do ADCT, permitem a edição de atos legais (correspondentes às novas hipóteses de incidência, inclusive contribuições sociais) pelos entes tributantes competentes quando não forem imprescindíveis as normas gerais expressas em lei complementar (anote-se que o CTN, particularmente em seu Livro Segundo, cumpre o papel da Lei Complementar exigida pelo art. 146, III, do texto constitucional), seja porque o referido art. 146, III, exige descrição de fato gerador, base de cálculo e contribuintes para os impostos (espécie tributária distinta da contribuição social em foco). E mais, há sempre o texto constitucional revelando os dados necessários para a incidência prevista, o que visivelmente se constata no art. 195, I, em apreço (tanto na anterior quanto na nova redação), valendo lembrar o RE 146.733, Pleno, Rel. Min. Moreira Alves, RTJ 143/684.

Desse modo, sendo desnecessário editar lei complementar para tratar das contribuições ao SESI e ao SENAI, fundamentos extensíveis à exação vertida ao SEBRAE (cuja natureza é de contribuição de intervenção no domínio econômico, consoante o decidido pelo E.STF, RE 396266/SC, Pleno, m.v.). Assim, é forçoso concluir pela validade de leis ordinárias que venham a versar sobre o tema (dentre os quais as medidas provisórias).

Nesse contexto, foram expressamente recepcionadas as contribuições já criadas ao tempo da edição da Constituição de 1988, consoante previsto no art. 240: “Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 a atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.”  Tendo em vista que o SESI e o SENAI têm como finalidade promover o bem  estar social e a melhoria do padrão de vida dos empregados e de sua família, bem como o aprimoramento moral e cívico da sociedade, beneficiando todos os seus associados, independentemente da categoria a qual pertençam, os arts. 149 e 240 da Constituição de 1988 recepcionaram o Decreto-lei 4.048/1942, o Decreto-lei 9.403/1946, o Decreto-lei 1.861/1981 e o Decreto-lei 2.318/1986.

É certo que essas contribuições sociais especiais exigem relação lógica (direta ou indireta) entre a atividade exercida pelo contribuinte e a instituição para a qual é destinada a exação parafiscal em questão. Sobre o tema, Luciano da Silva Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 4ª edição, Ed. Saraiva, São Paulo, 1999, p. 54/55, anota que “o fato gerador dessas contribuições reside no exercício, pelo contribuinte, de determinada atividade profissional ou econômica, a que se atrelam as funções (de interesse público) exercidas pela entidade credora das contribuições (fiscalização, representatividade, defesa de interesses etc.).” Com efeito, é da essência da contribuição social geral que a incidência se faça para a destinação social do produto da arrecadação, independentemente de retribuição (direta ou indireta) dessa exação ao sujeito passivo.

Essa relação lógica entre a tributação e a destinação social está revelada no plano constitucional (vale dizer, no art. 149), e também no plano da legalidade (já que os atos normativos pertinentes ao SESI e SENAI definem a incidência sobre pagamentos de salários feitos por empresas ligadas à Confederação Nacional da Indústria). Verifique-se, a esse respeito, o conteúdo do art. 3º do Decreto-Lei 9.403/1946 (regulamentado pelo Decreto 57.375/1965): “Os estabelecimentos industriais enquadrados na Confederação Nacional da Indústria (art. 577 do Decreto-lei nº 5.452, de 1º de maio de 1943), bem como aqueles referentes aos transportes, às comunicações e à pesca, serão obrigados ao pagamento de uma contribuição mensal ao Serviço Social da Indústria para a realização de seus fins.”

A jurisprudência tem perfilhado o entendimento no sentido da validade das contribuições para o SESI/SENAI:

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. DIREITO TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. EXECUÇÃO DE SENTENÇA. CONTRIBUIÇÕES PARA O SESC, SENAC, SESI, SENAI, SAT E SEBRAE. MULTA MORATÓRIA. ARGUIÇÃO DE INOBSERVÂNCIA DA CLÁUSULA DE RESERVA DE PLENÁRIO. INOCORRÊNCIA. AGRAVO REGIMENTAL DESPROVIDO. 1. O princípio da reserva de plenário resta indene nas hipóteses em que não há declaração de inconstitucionalidade por órgão fracionário do Tribunal de origem, mas apenas a interpretação e a conclusão de que a lei invocada não é aplicável ao caso em apreço. Precedentes: AI 684.976-AgR, Rel. Min. Cármen Lúcia, Primeira Turma, DJe de 02/06/2010; e RE 612.800-AgR, Rel. Min. Ayres Britto, Segunda Turma, DJe de 05/12/2011. 2. In casu, o acórdão recorrido originariamente assentou: “Tributário. Contribuição Previdenciária. Legalidade do SAT. Constitucionalidade da cobrança das contribuições para o SESC, SENAC, SESI, SENAI e SENAC das empresas que atuam no ramo industrial e comercial. Precedentes. Aplicação da taxa SELIC como índice de atualização dos débitos fiscais. Multa Moratória no percentual de até 20%, a teor do disposto no art. 59 da Lei n. 8.383/91. Apelação parcialmente provida.” 3. Agravo regimental desprovido.

(STF, ARE 676006 AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 22/05/2012, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-110 DIVULG 05-06-2012 PUBLIC 06-06-2012, grifo nosso)

AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. SESI, SENAI, SESC, SENAC. CONTRIBUIÇÃO. LEGITIMIDADE. PRECEDENTE DO PLENÁRIO. 1. Contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei referir-se a ela como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o artigo 1º do DL n. 2.318/86. 2. Constitucionalidade da contribuição disciplinada pela Lei n. 8.029/90, com a redação dada pelas Leis ns. 8.154/90 e 10.668/2003. Precedente do Tribunal Pleno: RE n. 396.266, Relator o Ministro Carlos Velloso, DJ de 27.2.2004. Agravo regimental a que se nega provimento.

(AI 622981 AgR, Relator(a): EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 22/05/2007, DJe-037  DIVULG 14-06-2007  PUBLIC 15-06-2007 DJ 15-06-2007 PP-00037 EMENT VOL-02280-06 PP-01155, grifo nosso)

No que concerne à contribuição ao SEBRAE, tal tem por finalidade a execução de política pública de apoio às micro e pequenas empresas, consoante previsto no art. 8º, § 3º, da Lei 8.029/1990 (na redação dada pela Lei 8.154/1990, e pela Lei 10.668/2003), regulamentada inicialmente pelo Decreto 99.570/1990. Note-se que o SEBRAE assumiu as funções do CEBRAE - Centro de Apoio à Pequena e Média Empresa (objeto do Decreto 90.414/1984). Trata-se de incidência autônoma, embora apurada em forma de adicional em face das contribuições sociais relativas às entidades tratadas no art. 1º do DL 2.318/1986, cuja arrecadação atualmente cabe à União Federal (à época ao INSS), que deve repassar grande parte do valor ao SEBRAE, à APEX e à ABDI (consoante a Lei 8.029/1990, a Lei 10.668/2003 e a Lei 11.080/2004).

A finalidade de fomento à atividade econômica exercida pelas micro e pequenas empresas atribui natureza de contribuição de intervenção no domínio econômico para esse tributo, com amparo no art. 149 da Constituição Federal, ficando vinculada aos princípios gerais da atividade econômica, descritos nos arts. 170 a 181 do mesmo ordenamento de 1988.

Os argumentos acima expendidos acerca da desnecessidade de lei complementar para cuidar do SESI e do SENAI são igualmente aplicáveis à exação destinada ao SEBRAE.

Desse modo, sendo desnecessário editar lei complementar para tratar da contribuição em questão, é forçoso concluir pela validade de leis ordinárias que versam sobre o tema, bem como medidas provisórias, o que justifica a rejeição de vícios formais pertinentes às Leis 8.029/1990, 8.154/1990, 10.668/2003 e 11.080/2004.

As CIDEs são marcadas pela finalidade identificada na lei instituidora (ou referibilidade), não exigindo retribuição direta do contribuinte ou a possibilidade de auferir benefícios com a aplicação dos recursos arrecadados. Essa finalidade de fomento está clara na Lei 8.029/1990, ao prever que o SEBRAE tem por finalidade planejar, coordenar e orientar programas técnicos, projetos e atividades de apoio às micro e pequenas empresas, em conformidade com as políticas nacionais de desenvolvimento, particularmente as relativas às áreas industrial, comercial e tecnológica.

A exigência de CIDEs pode ter como sujeito passivo empresa de qualquer setor do comércio de bens, serviços e da indústria, vale dizer, todos os que participam do processo econômico. Vale lembrar que o SEBRAE atua no apoio ao empresariado de micro e pequenas empresas de quaisquer setores (sob o pálio do art. 170, IX e 179 da Constituição Federal), muitas vezes ex-empregados que, demitidos voluntária ou involuntariamente, procuram o exercício do seu legítimo direito ao trabalho. O fomento a essas atividades profissionais de quaisquer áreas dá plena afinidade dessa exação com empresas ligadas aos setores comercial (de bens ou serviços) e industrial e com as estruturas sindicais pertinentes (aliás, conforme explícita composição do conselho deliberativo de que trata o art. 10 da Lei 8.029/1990, na redação dada pela Lei 8.154/1990).

É evidente que as empresas industriais e comerciais, bem como as empresas prestadoras de serviços, são estabelecimentos empresariais, exercendo atividade econômica voltada para o lucro, motivo pelo qual estão inseridas no art. 577 da CLT e seu anexo, ficando vinculadas à Confederação Nacional da Indústria ou à Confederação Nacional do Comércio, o que demonstra o cabimento da incidência das contribuições ao SEBRAE.

Observo que a exação em questão não é atingida pelo previsto no art. 167, IV, da Constituição, já que esse preceito se refere a impostos, cuja natureza tributária é distinta da exação em tela. Trata-se de incidência moderada, que não viola a capacidade contributiva e nem assume efeitos confiscatórios.

A jurisprudência tem acolhido a validade das contribuições para o SEBRAE, ainda que exigidas de empresas prestadoras de serviços, mesmo porque essas também estão sujeitas às imposições para SESC e SENAC. Nesse sentido, vale destacar julgado o RE 396266/SC, Rel. Min, Carlos Velloso, na qual o Pleno do E.STF, por maioria, afirmou que a contribuição para o SEBRAE possui natureza de contribuição social de intervenção no domínio econômico, de maneira que  não exige a vinculação direta do contribuinte ou a possibilidade de que ele se beneficie com a aplicação dos recursos por ela arrecadados: “As contribuições do art. 149, C.F., contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, § 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, § 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. II. - A contribuição do SEBRAE, Lei 8.029/90, art. 8º, § 3º, redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003, é contribuição de intervenção no domínio econômico, não obstante a lei a ela se referir como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do D.L. 2.318/86, SESI, SENAI, SESC, SENAC. Não se inclui, portanto, a contribuição do SEBRAE, no rol do art. 240, C.F. III. - Constitucionalidade da contribuição do SEBRAE. Constitucionalidade, portanto, do § 3º, do art. 8º, da Lei 8.029/90, com a redação das Leis 8.154/90 e 10.668/2003. IV. - R.E. conhecido, mas improvido.” Portanto, essa imposição ao SEBRAE é válida como adicional às alíquotas das contribuições sociais gerais relativas às entidades de que trata o art. 1º do DL 2.318/1986, justamente porque as empresas prestadoras de serviços estão expostas a essas incidências, independentemente do seu porte e de serem ou não beneficiários diretos da contribuição ou dos programas desenvolvidos pelo SEBRAE.

Também no E.STJ a jurisprudência é favorável à validade da exigência em questão, como se pode notar no RESP 534848/SC, 1ª Turma, v.u., DJ de 24/11/2003, p. 228, Rel. Min. Teori Albino Zavascki: “1. Inexiste contradição entre o fato de ser a recorrente empresa prestadora de serviços e a conclusão do acórdão recorrido de que a contribuição do SEBRAE é adicional das contribuições dirigidas às entidades referidas no Decreto-Lei nº 2.318/86 (SESC, SENAI, SESI e SENAC), devidas por estabelecimentos comerciais ou industriais. Isto porque a Primeira Seção consagrou o entendimento de que as empresas prestadoras de serviços são estabelecimentos de índole empresarial, por exercerem atividade econômica organizada com fins lucrativos, estando enquadradas na  classificação do artigo 577 da CLT e seu anexo, e por conseguinte, vinculadas à Confederação Nacional do Comércio, sujeitando-se, portanto,  à incidência das contribuições ao SESC e SENAC,  destinadas à  melhoria do padrão de vida dos empregados e à  realização de atividades educativas referentes ao desenvolvimento de atividade profissional.”

A fundamentação constitucional dessa contribuição ao SEBRAE no art. 149 da Constituição Federal (escoltado pelos arts. 170 a 181 do mesmo ordenamento de 1988) afastam qualquer discussão concernente à bitributação com a COFINS e com o PIS, amparados em outros preceitos constitucionais (tais como o art. 195, I, “b”, e o art. 239 do diploma de 1988).

No tocante aos argumentos de multa abusiva, é certo que todas as multas são sanções que reflexamente buscam o regular cumprimento de obrigações, embora com finalidades distintas. No âmbito do direito tributário, os elementos das sanções pecuniárias (pessoal, material, quantitativo, temporal, territorial e finalístico) são temas submetidos à estrita legalidade (reserva absoluta de lei) em decorrência da ordem constitucional e das normas gerais do CTN, e devem corresponder ao grau de reprovação da ação ou omissão do infrator, razão pela qual não podem ser insignificantes e nem exorbitantes, cabendo ao legislador ordinário estabelecer os parâmetros adequados (segundo sua discricionariedade política) para aplicação ao caso concreto por parte da administração pública. Ao Poder Judiciário é confiada a avaliação jurídica de eventuais excessos objetivamente verificados na fixação de multas, tanto abstratamente pelo legislador quanto concretamente pela administração tributária.

Quanto à finalidade, as sanções tributárias pecuniárias podem ser classificadas em multas reparatórias (indenizam o Fisco pelo atraso do contribuinte no adimplemento de obrigações principais) e em multas punitivas (associadas ao grau de reprovação da conduta do sujeito passivo em relação às obrigações principais ou acessórias). Há uma série de outras sanções estatais que não interessam ao presente feito, tais como as multas não-pecuniárias (p. ex., apreensão de bens, nos limites da Súmula 323 do E.STF) e multas criminais (penas sob o prisma criminal, daí porque não há bis in idem em relação às sanções na seara administrativa).

A partir da linguagem empregada pela Lei nº 8.212/1991 pela Lei nº 8.383/1991 e pela Lei nº 9.430/1996, as sanções tributárias pecuniárias podem ser moratórias ou de ofício. Multas moratórias buscam indenizar ou reparar o Fisco pelo atraso no pagamento da obrigação principal, sendo acrescidas espontaneamente pelo sujeito passivo no recolhimento voluntário ou por ato meramente ordinatório da administração tributária, de modo que não dependem de lançamento formalizado por iniciativa do poder público. Já as multas de ofício têm por finalidade punir o sujeito passivo por seu comportamento reprovável quanto às obrigações principais ou acessórias, sendo apontadas em lançamentos formais do Fisco (p. ex., NFLDs, autos de infração etc.), e são divididas em: a) ordinárias (ou simplesmente multas de ofício), aplicadas em casos nos quais inexistem indicativos de crimes mas o contribuinte não colaborou com o poder público apontando a existência da obrigação (no todo ou em parte); b) isoladas, quando a infração corresponder a antecipações do tributo devido ao final de períodos-base (tais como carnê-leão do IRPF e estimativas do IRPJ/CSLL); c) qualificadas, se houver indicativos de dolo, fraude ou simulação, que dão contornos graves à conduta do sujeito passivo (independentemente de punição na seara penal, dada a autonomia da esfera administrativa).

Há um longo histórico de atos legislativos cuidando de multas pecuniárias relativas a obrigações pertinentes às contribuições previdenciárias e de terceiros, tais como o art. 82 e seguintes da Lei nº 3.807/1960 (com múltiplos decretos regulamentares), o art. 10 da Lei nº 7.787/1989, o art. 32 e seguintes da Lei nº 8.212/1991 e o art. 61 da Lei nº 8.383/1991. Por isso, as CDAs exibem muitos fundamentos normativos que, ao serem contextualizados com os demais elementos da imposição fiscal (especialmente o momento da ocorrência da infração), permitem compreender suficientemente o que está sendo exigido pelo Fisco, não bastando alegações genéricas do devedor sobre vícios formais para afastar a presunção de validade e de veracidade dos atos da administração pública.

Em razão da segurança jurídica afirmada no critério tempus regit actum, a legislação aplicável a cada uma das infrações é aquela com eficácia jurídica no momento em ocorre a correspondente infração, observados o art. 105, o art. 106, II, “c”, e o art. 112, todos do CTN, que garantem ao sujeito passivo da obrigação tributária a aplicação do regramento jurídico que lhe for mais favorável (mesmo que retroativamente), desde que este não esteja definitivamente julgado e que inexista fraude. Por óbvio, esses preceitos normativos dizem respeito às infrações tributárias, não sendo extensíveis a tributos (porque não constituem sanção por ato ilícito, à luz da Constituição e do CTN).

Contudo, o sistema jurídico não autoriza a aplicação de legislação mais benéfica em categorias ou espécies distintas de infração, razão pela qual percentuais previstos para multas moratórias não podem ser empregados em se tratando de infrações sujeitas às multas de ofício (em nenhuma de suas modalidades). Portanto, diante da multiplicidade de atos normativos, o art. 105, o art. 106, II, “c”, e o art. 112, todos do CTN, garantem a aplicação da legislação mais benéfica ao sujeito passivo dentro da mesma espécie de infração.

Multas moratórias são devidas quando o sujeito passivo voluntariamente regulariza a inadimplência (não sendo o caso de exclusão por denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN), bem como quando exigida por ato ordinatório do Fisco em vista de prévio reconhecimento da existência da obrigação (p. ex., lançamento em DCTF sem o correspondente recolhimento tempestivo, circunstância que leva a administração tributária a incluir a sanção para fins de inscrição em dívida ativa e ulterior exigência pela via adequada, conforme art. 32, IV, §2º, da Lei nº 8.212/1991, procedimento legítimo conforme o E.STF-Ag.Reg. em Agravo de Instrumento 144609, Rel. Min. Maurício Correia. 11/04/1995, Segunda Turma, D.J. de 01/09/1995, p. 27385, e E.STJ-Súmulas 436 e 446).

Diante das sucessivas modificações normativas quanto às multas moratórias pertinentes às contribuições previdenciárias e de terceiros, é favorável ao sujeito passivo a redução do percentual inicialmente previsto no art. 35 da Lei nº 8.212/1991 (observadas as modificações da Lei nº 9.876/1999), feita pela Lei nº 11.941/2009 (que remete ao art. 61 da Lei nº 9.430/1996), motivo pelo qual deve ser aplicada retroativamente (mesmo a fatos geradores anteriores a 1º/01/1997), desde que: inexista lançamento de ofício; a obrigação não tenha sido definitivamente extinta; não haja comprovação de fraude.

Sobre o tema, trago à colação os seguintes julgados do E.STJ e deste E.TRF da 3ª Região:

PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO INTERNO NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. SUBMISSÃO À REGRA PREVISTA NO ENUNCIADO ADMINISTRATIVO 03/STJ. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA. ART. 35 DA LEI Nº 8.212/91 E ART. 106, II, C, DO CTN. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA. PRECEDENTES.
1. A atual redação do art. 35 da Lei nº 8.212/91, conferida pela Lei nº 11.941/2009, mostra-se aplicável ao caso concreto porquanto a retroação da norma superveniente mais benéfica, em matéria de penalidades na seara tributária, é autorizada pelo art. 106, II, c, do CTN.
2. "O art. 35-A da Lei n. 8.212/91, prevendo nova sistemática de aplicação de multas, tem origem na Lei n. 11.941/09. Desse modo, considerando que os fatos são pretéritos a 2009, aplica-se a legislação vigente à época em que os fatos geradores ocorreram, nos termos do art. 144, bem como a penalidade mais benéfica em relação a atos não definitivamente julgados, conforme orientação normativa constante do art. 106, II, 'c', todos do CTN" (REsp 1452527/RS, Rel. Min. Og Fernandes, Segunda Turma, julgado em 07/05/2015, DJe 10/06/2015).
3. Agravo interno não provido.
(AgInt no AREsp 941577/SP, Segunda Turma, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, julgado em 18/10/2016, v.u., DJe 25/10/2016)

TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. COBRANÇA DE CRÉDITO TRIBUTÁRIO. MULTA. REDUÇÃO PARA 20%. ART. 35 DA LEI 8.212/91 E ART. 106, II, "C", DO CTN. APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO MAIS BENÉFICA AO DEVEDOR.
1. O art. 35 da Lei n. 8.212/91 foi alterado pela Lei 11.941/09, devendo o novo percentual aplicável à multa seguir o patamar de 20% que, sendo mais propício ao contribuinte, deve ser a ela aplicado, por se tratar de lei mais benéfica, cuja retroação é autorizada com base no art. 106, II, do CTN. Precedentes: AgInt no AREsp 941.577/SP, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 25/10/2016; REsp 1.452.527/RS, Rel. Ministro Og Fernandes, Segunda Turma, DJe 10/6/2015; AgRg no REsp 1.343.805/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/12/2012.
2. Recurso Especial provido.
(REsp 1648280/SP, Segunda Turma, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, julgado em 14/03/2017, v.u., DJe 20/04/2017).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. INOCORRÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC/1973. MULTA MORATÓRIA. REDUÇÃO. APLICAÇÃO RETROATIVA DO ART. 32-A DA LEI 8.212/1991 É VIÁVEL, DESDE QUE NÃO SE TRATE DE DECISÃO DEFINITIVA. AGRAVO INTERNO DA CONTRIBUINTE A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
(...)
3. A redução da multa pela aplicação da lei mais benéfica, no caso o art. 32-A da Lei 8.212/1991, alcançará os atos ou fatos pretéritos não definitivamente julgados, o que não é o caso dos autos, em que já houve trânsito em julgado da decisão proferida nos Embargos do Devedor. 4. Agravo Interno da CONTRIBUINTE a que se nega provimento.
(AgInt no REsp 1584196/SP, Relator Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, Primeira Turma, julgado em 19/02/2019, v.u., DJe 25/02/2019)

PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. MASSA FALIDA. MULTA DE MORA.
I. Cabimento de redução da multa para 20%, nos termos do art. 35 da Lei nº 8.212/91 (com a redação dada pela Lei nº 11.941/09) e do art. 106, II, "c", do CTN.
II. É inexigível a multa fiscal moratória da massa falida. Inteligência do artigo 23, parágrafo único, III, do Decreto-lei n.º 7.661/45 e das Súmulas 192 e 565 do STF. Precedentes.
III. Reexame necessário desprovido.
(TRF da 3ª Região, REMESSA NECESSÁRIA CÍVEL/SP 0001396-63.2009.4.03.6115, Relator Desembargador Federal OTAVIO PEIXOTO JUNIOR, Segunda Turma, julgado em 07/08/2020, v.u., Data da Publicação/Fonte Intimação via sistema DATA: 12/08/2020)

PROCESSO CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. NULIDADE DA CDA. INOCORRÊNCIA. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO. DEMONSTRATIVO CIRCUNSTANCIADO DO DÉBITO. DESNECESSIDADE. PRESUNÇÃO DE LIQUIDEZ E CERTEZA DA CDA NÃO AFASTADA. EXIGÊNCIA COMPROVADA. CUMULAÇÃO MULTA, JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. SÚMULAS 45 E 209 DO TFR. SENTENÇA MANTIDA. APELAÇÃO DESPROVIDA.
(...)
8. Em face das disposições do art. 106, II, "c" do CTN, aplica-se o princípio da retroatividade da norma mais favorável, reduzindo, assim, a multa moratória no patamar determinado no artigo 61, §§1º e 2º, da Lei 9.430/96, ou seja, em 20% (vinte por cento). Outrossim, o valor da multa, no caso, é consequência da aplicação da lei, não podendo a ele ser atribuído efeito confiscatório. Precedentes.
9. A União Federal demonstrou que já havia reduzido o percentual da multa moratória para o patamar de 20%, conforme se constata nas CDAs exequendas, motivo pelo qual urge rechaçar, então, a alegação de cobrança abusiva de multa moratória.In casu9.
(...)
(TRF da 3ª Região, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL/SP 0031228-95.2013.4.03.6182, Relator Desembargador Federal HELIO EGYDIO DE MATOS NOGUEIRA, Primeira Turma, julgado em 16/07/2020, v.u., Data da Publicação/Fonte Intimação via sistema DATA: 20/07/2020)

Reconheço a existência de julgado do E.STJ afirmando que a redação originária do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 (mesmo com as modificações da Lei nº 9.876/1999) não distinguiu a aplicação da multa em decorrência da sua forma de constituição (de ofício ou por homologação), o que se tornou possível tão somente com a Lei nº 11.941/2009 (diante da introdução do art. 35-A na Lei de Custeio da Seguridade Social), o que impede a aplicação retroativa dessa nova modalidade de multa (EDcl no AgRg no REsp 1275297/SC, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 03/12/2013, DJe 10/12/2013).

Com a devida vênia, creio que há décadas a legislação aplicável às contribuições previdenciárias traz multas com percentuais crescentes em razão da gravidade da infração (dentre elas as decorrentes de lançamentos de ofício em autos de infração e correlatos), como se nota no art. 82 e seguintes da Lei nº 3.807/1960, com múltiplos decretos regulamentares, dentre eles o Decreto nº 83.081/1979 e Decreto nº 90.817/1985, observadas as delegações de competência durante a Carta Constitucional de 1967, de atos institucionais e complementares. Já na vigência da ordem constitucional de 1988, vários atos normativos previram “multa variável” que se agrava após as notificações de débito do contribuinte por parte do Fisco, tal como se nota no art. 10 da Lei nº 7.787/1989 e o art. 61 da Lei nº 8.383/1991. Mesmo na redação originária do art. 35 da Lei nº 8.212/1991 (modificada pela Lei nº 9.876/1999), embora empregando a expressão “multa de mora”, os percentuais de tinham expressiva variação (de 4% a 100% do tributo devido), de tal modo que a única conformação jurídica possível era compreender esses percentuais em razão da gravidade da irregularidade, e não como apenas decorrentes da demora no recolhimento.

De todo modo, caso seja adotada a interpretação de que art. 35 da Lei nº 8.212/1991 é restrito à multa moratória (sem lançamento de ofício) até a edição da Lei nº 11.941/2009, daí decorre a vigência concomitante do art. 61 da Lei nº 8.383/1991, que expressamente previu multa variável (de 10% a 60%) sobre a contribuição previdenciária devida, sendo agravada após o recebimento da notificação de débito pelo sujeito passivo:

Art. 61. As contribuições previdenciárias arrecadadas pelo Instituto Nacional de Seguro Social (INSS) ficarão sujeitas à multa variável, de caráter não-relevável, nos seguintes percentuais, incidentes sobre os valores atualizados monetariamente até a data do pagamento.
I - dez por cento sobre os valores das contribuições em atraso que, até a data do pagamento não tenham sido incluídas em notificação de débito;
II - vinte por cento sobre os valores pagos dentro de quinze dias contados da data do recebimento da correspondente notificação de débito;
III - trinta por cento sobre todos os valores pagos mediante parcelamento, desde que requerido no prazo do inciso anterior;
IV - sessenta por cento sobre os valores pagos em quaisquer outros casos, inclusive por falta de cumprimento de acordo para o parcelamento.
Parágrafo único. É facultada a realização de depósito, à disposição da Seguridade Social, sujeito aos mesmos percentuais dos incisos I e II, conforme o caso, para apresentação de defesa.

Na situação examinada, os fatos geradores dos tributos cobrados ocorreram nos períodos de 05/1997 a 05/1998 e de 10/2000 a 09/2001, de modo que a multa imposta (no percentual de 50%) há de ser reduzida para 20%, em decorrência da aplicação ao caso da norma prevista no art. 61, § 2º da Lei nº 9.430/1996 c/c o art. 35 da 8.212/1991, com redação dada pela Lei  nº 11.941/2009, por se tratar de legislação mais benéfica ao contribuinte.

Com relação à taxa SELIC, sua aplicação diz respeito a juros moratórios, razão pela qual cuida de tema de direito material e, assim, é definido pela legislação vigente ao tempo em que a obrigação pendia sem adimplemento, vale dizer, durante a mora do sujeito passivo, em respeito ao primado tempus regit actum e à garantia da irretroatividade da lei.

Em matéria tributária, normalmente há padronização dos juros exigidos pela Administração Fazendária, cabendo à lei a indicação de qual taxa será cobrada. Na ausência de previsão legal, aplica-se a regra geral do art. 161, § 1º, do Código Tributário Nacional (CTN), segundo o qual “Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês”.

Tratando-se de tributos federais, há previsão expressa da aplicação da SELIC no artigo 13 da Lei nº 9.065/1995. Portanto, não há que se falar em violação à legalidade em razão de inexistência de leis tributárias prevendo a utilização da SELIC, muito menos em cumulação de SELIC e juros de 1% ao mês.

Embora sistematicamente seja chamada de taxa de juros, é de extrema relevância observar que a SELIC, de fato, é taxa de remuneração, pois abrange correção monetária e juros, o que impede que a mesma seja aplicada cumulativamente com qualquer outro índice de correção ou de juros. Em matéria tributária, a SELIC é empregada como forma remuneratória e moratória, sendo impossível cumulá-la com correção ou juros, sob pena de bis is idem (note-se há aplicação da SELIC acumulada do termo inicial da obrigação até o pagamento, mas no mês efetivo da quitação aplica-se 1%, pois a SELIC ainda não foi apurada, não sendo necessário ajuste posterior à apuração).

Discussões sobre ao fato de a SELIC ser elevada para aplicação à matéria tributária escapam à apreciação nesta ação judicial, pois se trata de tema que fica exposto à discricionariedade do agente normativo. Observo que apenas em casos de manifesto descabimento da medida é possível ao Poder Judiciário declarar a invalidade dos atos discricionários do Poder Executivo e do Poder Legislativo, o que não ocorre no caso em tela.

O E. Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 582.461 (Tema 214), pacificou a questão ao decidir pela legitimidade da utilização da SELIC na atualização de débitos tributários. Confira-se:

1. Recurso extraordinário. Repercussão geral. 2. Taxa Selic. Incidência para atualização de débitos tributários. Legitimidade. Inexistência de violação aos princípios da legalidade e da anterioridade. Necessidade de adoção de critério isonômico. No julgamento da ADI 2.214, Rel. Min. Maurício Corrêa, Tribunal Pleno, DJ 19.4.2002, ao apreciar o tema, esta Corte assentou que a medida traduz rigorosa igualdade de tratamento entre contribuinte e fisco e que não se trata de imposição tributária. 3. ICMS. Inclusão do montante do tributo em sua própria base de cálculo. Constitucionalidade. Precedentes. A base de cálculo do ICMS, definida como o valor da operação da circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/1988, c/c arts. 2º, I, e 8º, I, da LC 87/1996), inclui o próprio montante do ICMS incidente, pois ele faz parte da importância paga pelo comprador e recebida pelo vendedor na operação. A Emenda Constitucional nº 33, de 2001, inseriu a alínea “i” no inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, para fazer constar que cabe à lei complementar “fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço”. Ora, se o texto dispõe que o ICMS deve ser calculado com o montante do imposto inserido em sua própria base de cálculo também na importação de bens, naturalmente a interpretação que há de ser feita é que o imposto já era calculado dessa forma em relação às operações internas. Com a alteração constitucional a Lei Complementar ficou autorizada a dar tratamento isonômico na determinação da base de cálculo entre as operações ou prestações internas com as importações do exterior, de modo que o ICMS será calculado "por dentro" em ambos os casos. 4. Multa moratória. Patamar de 20%. Razoabilidade. Inexistência de efeito confiscatório. Precedentes. A aplicação da multa moratória tem o objetivo de sancionar o contribuinte que não cumpre suas obrigações tributárias, prestigiando a conduta daqueles que pagam em dia seus tributos aos cofres públicos. Assim, para que a multa moratória cumpra sua função de desencorajar a elisão fiscal, de um lado não pode ser pífia, mas, de outro, não pode ter um importe que lhe confira característica confiscatória, inviabilizando inclusive o recolhimento de futuros tributos. O acórdão recorrido encontra amparo na jurisprudência desta Suprema Corte, segundo a qual não é confiscatória a multa moratória no importe de 20% (vinte por cento). 5. Recurso extraordinário a que se nega provimento.
(STF, RE 582461/SP, Tribunal Pleno, Rel. Ministro GILMAR MENDES, julgado em 18/05/2011, DJe-158 DIVULG 17/08/2011 PUBLIC 18/08/2011)

Esse entendimento também foi abrigado no E. Superior Tribunal de Justiça, como se observa no julgamento do Recurso Especial nº 879844/MG, submetido ao regime do art. 543-C do CPC/1973 (Tema 199), ocasião em que a Primeira Seção desta Corte firmou tese no sentido da legitimidade da taxa Selic como índice de correção monetária e de juros de mora na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de lei estadual que determina a adoção dos mesmos critérios para a correção dos débitos fiscais federais. Eis a ementa:

TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DA CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. EXECUÇÃO FISCAL. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. JUROS MORATÓRIOS. TAXA SELIC. LEGALIDADE. EXISTÊNCIA DE PREVISÃO EM LEI ESTADUAL. ART. 535, II, DO CPC. INOCORRÊNCIA.2. A Taxa SELIC é legítima como índice de correção monetária e de juros de mora, na atualização dos débitos tributários pagos em atraso, diante da existência de Lei Estadual que determina a adoção dos mesmos critérios adotados na correção dos débitos fiscais federais. (Precedentes: AgRg no Ag 1103085/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/08/2009, DJe 03/09/2009; REsp 803.059/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 24/06/2009; REsp 1098029/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 29/06/2009; AgRg no Ag 1107556/SP, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 16/06/2009, DJe 01/07/2009; AgRg no Ag 961.746/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 19/05/2009, DJe 21/08/2009)3. Raciocínio diverso importaria tratamento anti-isonômico, porquanto a Fazenda restaria obrigada a reembolsar os contribuintes por esta taxa SELIC, ao passo que, no desembolso, os cidadãos exonerar-se-iam desse critério, gerando desequilíbrio nas receitas fazendárias. 4. O Supremo Tribunal Federal, em 22.10.2009, reconheceu a repercussão geral do Recurso Extraordinário 582461, cujo thema iudicandum restou assim identificado:"ICMS. Inclusão do montante do imposto em sua própria base de cálculo. Princípio da vedação do bis in idem. / Taxa SELIC. Aplicação para fins tributários. Inconstitucionalidade. / Multa moratória estabelecida em 20% do valor do tributo. Natureza confiscatória."5. Nada obstante, é certo que o reconhecimento da repercussão geral pelo STF, com fulcro no artigo 543-B, do CPC, não tem o condão, em regra, de sobrestar o julgamento dos recursos especiais pertinentes.6. Com efeito, os artigos 543-A e 543-B, do CPC, asseguram o sobrestamento de eventual recurso extraordinário, interposto contra acórdão proferido pelo STJ ou por outros tribunais, que verse sobre a controvérsia de índole constitucional cuja repercussão geral tenha sido reconhecida pela Excelsa Corte (Precedentes do STJ: AgRg nos EREsp 863.702/RN, Rel. Ministra Laurita Vaz, Terceira Seção, julgado em 13.05.2009, DJe 27.05.2009; AgRg no Ag 1.087.650/SP, Rel. Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, julgado em 18.08.2009, DJe 31.08.2009; AgRg no REsp 1.078.878/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 18.06.2009, DJe 06.08.2009; AgRg no REsp 1.084.194/SP, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 05.02.2009, DJe 26.02.2009; EDcl no AgRg nos EDcl no AgRg no REsp 805.223/RS, Rel. Ministro Arnaldo Esteves Lima, Quinta Turma, julgado em 04.11.2008, DJe 24.11.2008; EDcl no AgRg no REsp 950.637/MG, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 13.05.2008, DJe 21.05.2008; e AgRg nos EDcl no REsp 970.580/RN, Rel. Ministro Paulo Gallotti, Sexta Turma, julgado em 05.06.2008, DJe 29.09.2008).7. Destarte, o sobrestamento do feito, ante o reconhecimento da repercussão geral do thema iudicandum, configura questão a ser apreciada tão somente no momento do exame de admissibilidade do apelo dirigido ao Pretório Excelso.8. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 9. Recurso Especial provido. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008.
(REsp 879844/MG, Primeira Seção, Rel. Ministro LUIZ FUX, julgado em 11/11/2009, DJe 25/11/2009).

No tocante ao encargo de 20% previsto no Decreto-Lei nº 1.025/1969 e alterações, é devido nas execuções fiscais promovidas pela União Federal e tem como finalidade remunerar as despesas com os atos necessários à cobrança judicial de sua Dívida Ativa, além de substituir a condenação do devedor em honorários advocatícios, caso ele seja vencido nos embargos à execução fiscal. Não há, assim, qualquer ilegalidade na sua cobrança.

Esse é o posicionamento firmado pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Recurso Especial n. 1.143.320/RS, submetido ao rito do art. 543-C do CPC/1973, cuja ementa transcrevo:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL PROMOVIDA PELA FAZENDA NACIONAL. DESISTÊNCIA, PELO CONTRIBUINTE, DA AÇÃO JUDICIAL PARA FINS DE ADESÃO A PROGRAMA DE PARCELAMENTO FISCAL. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS (ARTIGO 26, DO CPC). DESCABIMENTO. VERBA HONORÁRIA COMPREENDIDA NO ENCARGO DE 20% PREVISTO NO DECRETO-LEI 1.025/69.1. A condenação, em honorários advocatícios, do contribuinte, que formula pedido de desistência dos embargos à execução fiscal de créditos tributários da Fazenda Nacional, para fins de adesão a programa de parcelamento fiscal, configura inadmissível bis in idem, tendo em vista o encargo estipulado no Decreto-Lei 1.025/69, que já abrange a verba honorária (Precedentes da Primeira Seção: EREsp 475.820/PR, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 08.10.2003, DJ 15.12.2003; EREsp 412.409/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, julgado em 10.03.2004, DJ 07.06.2004; EREsp 252.360/RJ, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 13.12.2006, DJ 01.10.2007; e EREsp 608.119/RS, Rel. Ministro Humberto Martins, julgado em 27.06.2007, DJ 24.09.2007. Precedentes das Turmas de Direito Público: REsp 1.006.682/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 19.08.2008, DJe 22.09.2008; AgRg no REsp 940.863/SP, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 27.05.2008, DJe 23.06.2008; REsp 678.916/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 15.04.2008, DJe 05.05.2008; AgRg nos EDcl no REsp 767.979/RJ, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 09.10.2007, DJ 25.10.2007; REsp 963.294/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 02.10.2007, DJ 22.10.2007; e REsp 940.469/SP, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 11.09.2007, DJ 25.09.2007).2. A Súmula 168, do Tribunal Federal de Recursos, cristalizou o entendimento de que: "o encargo de 20%, do Decreto-Lei 1.025, de 1969, é sempre devido nas execuções fiscais da União e substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios".3. Malgrado a Lei 10.684/2003 (que dispôs sobre parcelamento de débitos junto à Secretaria da Receita Federal, à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional e ao Instituto Nacional do Seguro Social) estipule o percentual de 1% (um por cento) do valor do débito consolidado, a título de verba de sucumbência, prevalece o entendimento jurisprudencial de que a fixação da verba honorária, nas hipóteses de desistência da ação judicial para adesão a programa de parcelamento fiscal, revela-se casuística, devendo ser observadas as normas gerais da legislação processual civil.4. Conseqüentemente, em se tratando de desistência de embargos à execução fiscal de créditos da Fazenda Nacional, mercê da adesão do contribuinte a programa de parcelamento fiscal, descabe a condenação em honorários advocatícios, uma vez já incluído, no débito consolidado, o encargo de 20% (vinte por cento) previsto no Decreto-Lei 1.025/69, no qual se encontra compreendida a verba honorária.5. In casu, cuida-se de embargos à execução fiscal promovida pela Fazenda Nacional, em que o embargante procedeu à desistência da ação para fins de adesão a programa de parcelamento fiscal (Lei 10.684/2003), razão pela qual não merece reforma o acórdão regional que afastou a condenação em honorários advocatícios, por considerá-los "englobados no encargo legal de 20% previsto no Decreto-Lei nº 1025/69, o qual substitui, nos embargos, a condenação do devedor em honorários advocatícios".6. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008.
(STJ, REsp 1143320/RS, Primeira Seção, Rel. Ministro LUIZ FUX, julgado em 12/05/2010, DJe 21/05/2010)

No mesmo sentido, a jurisprudência desta Segunda Turma:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS Á EXECUÇÃO FISCAL. INCIDÊNCIA DO ENCARGO DO DL N. 1.025 /69 NOS AUTOS DA EXECUÇÃO FISCAL SOMENTE NAS PROMOVIDAS PELA UNIÃO FEDERAL. VERBA HONORÁRIA. APLICAÇÃO DO 85 , §§2º e 3º, do NCPC. RECURSO PROVIDO.
I- O encargo de 20% (vinte por cento) previsto no art. 1º do Decreto-Lei n.º 1.025/69 e legislação posterior somente é devido nas execuções fiscais promovidas pela União Federal, destinando-se a custear as despesas com a cobrança judicial de sua Dívida Ativa, bem como a substituir a condenação da embargante em honorários advocatícios, quando os embargos forem julgados improcedentes. Em face das peculiaridades do processo executivo, a exigência não constitui violação à Carta Magna e a princípios constitucionais, processuais ou tributários.
II- Os honorários nascem contemporaneamente à sentença e não preexistem à propositura da demanda. Assim sendo, nos casos de sentença proferida 21/07/2016,  aplicável a sistemática de fixação dos honorários sucumbenciais prevista do novo Código de Processo Civil (Lei nº 13.105/2015).
III- Condenação do embargante, ora apelado ao pagamento de honorários advocatícios, arbitrados em 10% sobre o valor da execução, nos termos do art. 85, § § 2º e 3º do CPC/15.
IV- Recurso de apelação provido.
(TRF da 3ª Região, Apelação Cível/SP nº 0000183-27.2010.4.03.6102, Segunda Turma, Rel. Desembargador Federal LUIZ PAULO COTRIM GUIMARAES, julgado em 30/04/2020, e - DJF3 Judicial 1 de 08/05/2020)
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. CÉDULA DE CRÉDITO RURAL. COMISSÃO DE PERMANÊNCIA. NÃO CABIMENTO. ENCARGO DE 20% DO DECRETO-LEI Nº 1.025/69. LEGALIDADE.
1. Inadimplemento que enseja tão somente a incidência de juros e multa, sendo indevida a cobrança de comissão de permanência.
2. O encargo legal previsto no art. 1° do Decreto-Lei n. 1.025/69 que tem como objetivo ressarcir o erário dos gastos provenientes da movimentação administrativa em razão do inadimplemento do contribuinte, não havendo qualquer ilegalidade na cobrança. Precedentes.
3. Recurso parcialmente provido.
(TRF da 3ª Região, Apelação Cível/MS nº 0004919-05.2007.4.03.6002, Segunda Turma, Rel. Desembargador Federal PEIXOTO JUNIOR, julgado em 08/10/2019, e-DJF3 Judicial 1 de 24/10/2019).

Ante o exposto, DOU PARCIAL PROVIMENTO à apelação, somente para reduzir o percentual de multa moratória para 20%.

É o voto.