V O T O

O Senhor Desembargador Federal Herbert De Bruyn (Relator): Inicialmente, destaco que, não obstante o Supremo Tribunal Federal tenha reconhecido a existência de repercussão geral da questão relativa à exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo da CPRB (Tema nº 1.186), não há determinação de suspensão da tramitação dos processos que versem sobre essa mesma matéria, de modo que não há impeditivo para o julgamento do presente feito.

Passo ao exame do mérito.

As contribuições sociais são devidas pelo empregador, empresa e entidade a ela equiparada, podendo incidir sobre “a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício; b) a receita ou o faturamento; c) o lucro”, nos termos do art. 195, inc. I, da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/98.

Por sua vez, o art. 195, §13, da Constituição, incluído pela EC nº 42/03 e revogado pela EC nº 103/19, atribuiu ao legislador competência para substituir gradualmente, de forma total ou parcial, a contribuição incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pela contribuição previdenciária sobre a receita ou o faturamento, observadas as disposições do §12 do mesmo dispositivo constitucional (“A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas”).

Nesse contexto, foi editada a Medida Provisória nº 540/11, convertida na Lei nº 12.546/11, a qual, em seus arts. 7º a 9º, implementou a política de desoneração da folha de pagamento para determinados setores de atividade econômica, substituindo a contribuição patronal prevista no art. 22, incs. I e III, da Lei nº 8.212/91 pela contribuição previdenciária sobre a receita bruta (CPRB), inicialmente de modo obrigatório e, a partir da edição da Lei nº 13.161/15, de forma facultativa.

Embora a Lei nº 12.546/11 não tenha definido o que se entende por “receita bruta”, estabeleceu os seguintes parâmetros:

“Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;

II - exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta: (Redação dada pela Lei Lei nº 12.844, de 2013) (Produção de efeito)

a) de exportações; e (Incluída pela Lei nº 12.844, de 2013) (Produção de efeito)

b) decorrente de transporte internacional de carga; (Incluída pela Lei nº 12.844, de 2013)

c) reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços públicos; (Incluído pela Lei nº 13.043, de 2014)

(...)

§ 7º Para efeito da determinação da base de cálculo, podem ser excluídos da receita bruta: (Incluído pela Lei nº 12.715, de 2012)

I - as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos; (Incluído pela Lei nº 12.715, de 2012)

II – (VETADO);

III - o Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, se incluído na receita bruta; e (Incluído pela Lei nº 12.715, de 2012)

IV - o Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, quando cobrado pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário. (Incluído pela Lei nº 12.715, de 2012)”

Por sua vez, o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77, que alterou a legislação do imposto sobre a renda, dispõe que:

“Art. 12.  A receita bruta compreende:

I - o produto da venda de bens nas operações de conta própria;

II - o preço da prestação de serviços em geral;

III - o resultado auferido nas operações de conta alheia; e

IV - as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas nos incisos I a III.

§ 1º.  A receita líquida será a receita bruta diminuída de:

I - devoluções e vendas canceladas;

II - descontos concedidos incondicionalmente;

III - tributos sobre ela incidentes; e

IV - valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações vinculadas à receita bruta.

(...)

§ 4º.  Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário.

§ 5º.  Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no § 4º”

Nota-se, portanto, que a receita bruta compreende os tributos sobre ela incidentes, exceto aqueles não cumulativos cobrados, destacadamente, pelo vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Inicialmente, o Plenário do STF, no julgamento do RE nº 574.706 (Tema nº 69), decidiu que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS e da COFINS.

No entanto, no julgamento do REsp nº 1.767.631/SC, representativo do Tema nº 1.008, o Superior Tribunal de Justiça fixou entendimento no sentido de que “A tese fixada no Tema 69 da repercussão geral deve ser aplicada tão somente à Contribuição ao PIS e à COFINS, porquanto extraída exclusivamente à luz do art. 195, I, "b", da Lei Fundamental, sendo indevida a extensão indiscriminada. Basta ver que a própria Suprema Corte, ao julgar o Tema 1.048, concluiu pela constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB) - a qual inclusive é uma contribuição social, mas de caráter substitutivo, que também utiliza a receita como base de cálculo”.

Ao julgar o Tema nº 1.048, asseverou o STF que a medida que determinou a alteração da base de cálculo das contribuições sociais da folha de salários para a receita bruta (desoneração da folha), traduziu-se em um benefício fiscal para determinadas categorias, não sendo possível mesclar normas, adotando um regime híbrido composto apenas por normas que favorecem o contribuinte.

Além disso, já decidiu esta Corte que a tese acima mencionada também se aplica no período em que o regime da contribuição previdenciária substitutiva sobre a receita bruta era obrigatório, uma vez que a Suprema Corte não estabeleceu distinção entre o regime obrigatório ou facultativo.

Nesse sentido, trago os seguintes julgados:

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. APELAÇÃO. AÇÃO DECLARATÓRIA. ICMS. ISS. CPRB. BASE DE CÁLCULO. 

I. O plenário do Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, assentou que "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS", uma vez que muito embora o valor do ICMS esteja incluído no preço pago pelo adquirente da mercadoria ou serviço, esse não ingressa no patrimônio da empresa, pois em algum momento será recolhido, não integrando, por isso, a sua receita bruta ou faturamento. Conforme esse entendimento, o valor do ICMS apenas integra a contabilidade da empresa como mero ingresso de caixa, uma vez que tem como destinatário final a Fazenda Pública, para a qual será repassado. Desse modo, o STF consolidou a tese de que os valores arrecadados a título de ICMS não possuem relação com o conceito de receita bruta ou faturamento, previsto no art. 195, inciso I, "b", da CF/88 e, portanto, não pode servir como base de cálculo das contribuições destinadas ao financiamento da seguridade social. 

II. Ademais, no julgamento do REsp nº 1.638.772/SC, sob a sistemática dos recursos repetitivos (Tema nº 994), o Colendo Superior Tribunal de Justiça, no mesmo sentido da decisão do Supremo Tribunal Federal, passou a entender que o valor de ICMS não deve integrar a base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, vez que não se incorpora ao patrimônio do contribuinte, constituindo mero ingresso de caixa, cujo destino final são os cofres públicos. Contudo, no recente julgamento do RE nº 1187264 em 24/02/2021, leading case do Tema 1.048 de repercussão geral, o E. Supremo Tribunal Federal fixou a seguinte tese: "É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB". 

III. Outrossim, seguindo o entendimento adotado anteriormente em relação ao ICMS, o STF julgou constitucional a inclusão do ISS na base de cálculo da CPRB, no julgamento do RE 1.285.845, alçado como representativo de controvérsia (tema 1.135) e submetido à sistemática da repercussão geral (art. 1.036 do CPC). 

IV. Insta salientar que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE nº 1187264 (Tema 1.048 de repercussão geral), muito embora tenha apontado regimes distintos de apuração das contribuições previdenciárias, não decidiu no sentido de que o ICMS devem ser excluídos da base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, no período em que a contribuição era obrigatória. Assim, a tese fixada no Tema 1.048/STF não faz diferenciação acerca dos períodos em que a adesão à sistemática da CPRB era facultativa ou obrigatória. Precedente.”

(TRF-3ª Região, Primeira Turma, ApCiv/Rem. Necess. nº 5003627-14.2019.4.03.6119, Rel. p/ Acórdão Nelton dos Santos, j. 23/4/23)

“EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. TRIBUTÁRIO. EXCLUSÃO DE TRIBUTOS DA BASE DE CÁLCULO DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. SISTEMA DE PRECEDENTES. TEMA 1048 DO E.STF. SOBRESTAMENTO DO FEITO. DESCABIMENTO. PERÍODO DE RECOLHIMENTO OBRIGATÓRIO DA CPRB. OMISSÃO. EXISTÊNCIA. VERBA HONORÁRIA. REDISCUSSÃO. PREQUESTIONAMENTO.

- A existência de decisão de mérito julgada sob a sistemática da repercussão geral autoriza o julgamento imediato de causas que versam sobre tema idêntico, independentemente do trânsito em julgado do paradigma. Precedentes do C. STF.

- Os embargos de declaração são cabíveis contra qualquer decisão judicial para esclarecer obscuridade ou eliminar contradição; suprir omissão de ponto ou questão sobre o qual devia se pronunciar o juiz de ofício ou a requerimento e corrigir erro material, nos termos do art. 1.022 do CPC.

- Desde que foi instituído pela Lei 12.546/2011, o cálculo da contribuição previdenciária sobre a receita bruta tem contornos de benefício temporário (tanto no período em que foi obrigatória quanto após ter se tornado facultativa), sendo conhecida como “desoneração da folha”. Portanto, mesmo durante o período de tempo em que a CPRB foi exigida sem o contribuinte ter opção pelo cálculo sobre a folha de pagamentos, essa exigência tributária teve contorno de benefício temporário, razão pela qual a ratio decidendi do Tema 1048/STF é aplicável também a esse lapso de tempo. Sanada omissão do julgado.

- Conforme entendimento jurisprudencial, o recurso de embargos de declaração não tem por objeto instauração de nova discussão sobre a matéria já apreciada. - Também são incabíveis os embargos de declaração para fins de prequestionamento a fim de viabilizar a interposição de recurso às superiores instâncias, se não evidenciados os requisitos do art. 1.022 do Código de Processo Civil.

- O acórdão é claro, não havendo qualquer omissão, obscuridade, contradição ou erro material a ser suprido em relação às demais questões discutidas no presente recurso. - Embargos de declaração parcialmente providos, sem efeitos infringentes.”

(TRF – 3ª Região, Segunda Turma, ApCiv nº 5000925-54.2017.4.03.6123, Rel. Desembargador Federal José Carlos Francisco, j. em 21/10/21)

Assim, a exclusão do PIS e da COFINS da base de cálculo da CPRB implica indevida ampliação de benefício fiscal e viola o artigo 150, §6º, da Constituição Federal, consoante entendimento adotado pelo STF no julgamento do Tema nº 1.048.

Importante mencionar, ainda, que não merece prosperar a alegação de violação ao art. 110, do CTN, porquanto, ao instituir a contribuição previdenciária substitutiva, o legislador ordinário fixou sua base de cálculo como sendo a receita bruta, em consonância com o disposto na Constituição Federal, não alterando a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado.

Tampouco há ofensa ao princípio da legalidade tributária, previsto no art. 150, inc. I, da CF, tendo em vista que a Lei nº 12.546/11 empregou conceitos adotados pela própria Constituição Federal, delimitando-os para possibilitar a imposição tributária.

Assim, não há qualquer inconstitucionalidade ou ilegalidade quanto à inclusão dos créditos tributários relativos à contribuição para o PIS e a COFINS na base de cálculo da CPRB.

Nesses termos, transcrevo os seguintes julgados:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. APELAÇÃO. ICMS. BASE DE CÁLCULO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA SOBRE A RECEITA BRUTA. INCLUSÃO. CONSTITUCIONALIDADE. OBSERVÂNCIA À TESE FIRMADA PELO STF (TEMA 1048) E PELO STJ (TEMA 944). APELAÇÃO E REMESSA NECESSÁRIA PROVIDAS.

1. O Plenário do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 574.706/PR, fixou o Tema 69, da Repercussão Geral, no sentido de que "O ICMS não compõe a base de cálculo para fins de incidência do PIS e da COFINS".

2. Em sessão realizada no dia 10/04/2019, a Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, em julgamento sob o rito dos recursos repetitivos, exarou a tese de que "os valores de ICMS não integram a base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), instituída pela Medida Provisória 540/2011, convertida na Lei 12.546/2011" (Tema 994).

3. Não obstante, o Supremo Tribunal Federal, em recente decisão, reconheceu a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB. No julgamento do RE nº 1.187.264/SP, a Suprema Corte, por maioria de votos, apreciando o Tema 1048, da Repercussão Geral, negou provimento ao recurso extraordinário e firmou a seguinte tese: “É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta – CPRB” (STF, Plenário, Sessão Virtual de 12.2.2021 a 23.2.2021).

4. Em 27/04/2022, o E. Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, em juízo de retratação provocado por emissão de entendimento vinculante adverso do Supremo Tribunal Federal no Tema 1.048, alterou a tese repetitiva fixada no Tema 994/STJ, que passou a vigorar com a seguinte redação: "É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta - CPRB".

5. Mostra-se de rigor, portanto, o reconhecimento da constitucionalidade da inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB), em observância aos termos da tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal, em sede de repercussão geral (Tema 1048 – RE nº 1.187.264/SP) e pelo Superior Tribunal de Justiça em juízo de retratação (Tema 994 – REsp 1.638.772, 1.624.297 e 1.629.001). 6. Remessa necessária e recurso de apelação provido."

(TRF-3ª Região, Primeira Turma, ApelRemNec nº 5002262-90.2017.4.03.6119, Relator Des. Federal Helio Nogueira, j. em 18/4/23, intimação via sistema em 24/4/23)

“DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. FORMA DE APURAÇÃO DA CPRB (INCLUSÃO DO ISS E PIS/COFINS EM SUAS BASE DE CÁLCULO). APLICAÇÃO POR ANALOGIA DO RE 574.706 (TEMA 69). IMPOSSIBILIDADE.

1. Prejudicado o exame monocrático de pedido de efeito suspensivo em virtude do presente julgamento colegiado da apelação.

2. No RE 574.706, julgado em repercussão geral, decidiu-se que o ICMS não compõe a base de cálculo do PIS/COFINS, o que gerou impugnações judiciais ao suposto de que qualquer incidência fiscal, incluindo o próprio ou outro tributo na base de cálculo respectiva, seria inconstitucional, sem ser necessária sequer a análise da natureza jurídica ou das características da própria tributação questionada.

3. Sucede, porém, que o paradigma da Suprema Corte, firmado em relação ao ICMS na base de cálculo do PIS/COFINS, não pode ser aplicado a outras receitas incluídas na apuração da CPRB, mesmo porque não se presume inconstitucionalidade, nem serve o precedente a amparar aplicação analógica de vício constitucional, devendo o exame ser promovido, pois, caso a caso.

4.No tocante à exclusão do ISS e PIS/COFINS na base de cálculo da CPRB da base de cálculo do PIS/COFINS, é idêntica a fundamentação, pois a natureza jurídica da CPRB não se confunde com a da contribuição previdenciária para efeito de formação da base de cálculo do PIS/COFINS. A inclusão vedada no RE 574.706 é específica e exclusiva em relação a imposto sobre a contribuição social relativa ao PIS/COFINS, sem analogia ou equiparação possível com outros tributos, como o próprio PIS/COFINS ou a CPRB. Se, como visto, não se pode excluir na apuração do PIS/COFINS as parcelas referentes às próprias contribuições, a solução não poderia ser diferente no que tange ao cômputo da CPRB, pois nenhuma das inclusões refere-se a tributos com natureza jurídica equivalente ou similar à do ICMS, objeto do RE 574.706. Ressalte-se, ainda, que assentou o Excelso Pretório, no RE 1.32.371 (Tema 1.111), que “É infraconstitucional a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à inclusão da contribuição previdenciária substitutiva incidente sobre a receita bruta (CPRB) na base de cálculo da contribuição ao PIS e da COFINS”. Confirmou-se, pois, que não existe presunção de inconstitucionalidade nem analogia a ser aplicada a partir do RE 574.706, de modo a invalidar seja a inclusão de outras receitas na base de cálculo do PIS/COFINS e também da CPRB, seja a inclusão da mesma ou outra receita na base de cálculo de outros tributos.

7. Tampouco é possível cogitar da apuração da CPRB sem o cômputo, na respectiva base de cálculo, seja do ISS, do PIS/COFINS, seja da própria CPRB, pois, no caso, a especificidade de tal contribuição é determinante da solução contrária à pretensão deduzida pelo contribuinte. De fato, reconheceu a Suprema Corte que não pode ser aplicada na apuração da CPRB a solução firmada no RE 574.706, ainda que envolvendo, por igual, o ICMS, em razão da peculiaridade envolvida na instituição de tal contribuição previdenciária. Logo, mesmo que se discutisse, no caso, a inclusão do ICMS, não seria aplicável o RE 574.706, mas sim o RE 1.187.264 em sentido diametralmente oposto ao precedente citado pelo contribuinte (espelhado integralmente no tocante ao ISS no RE 1.285.845). De resto, se não é possível excluir o próprio ICMS da base de cálculo da CPRB, de igual modo é inviável pleitear seja a contribuição previdenciária calculada sem acrescer a própria CPRB ou o PIS/COFINS. A fundamentação adotada revela que a forma de apuração da CPRB, em substituição à contribuição previdenciária sobre a folha de salários, configura benefício a impedir qualquer pretensão de redução do regime de apuração de tal contribuição previdenciária, aspecto jurídico relevante que prepondera sobre a discussão havida no RE 574.706, que se pretende aplicar, indevidamente, como fundamento para a revisão da forma de cálculo da CPRB. No âmbito desta Corte, a inclusão do ISS e PIS/COFINS na apuração da CPRB, dentre outros temas tratados, foi reputada válida, em linha com a orientação dada em precedentes da Suprema Corte.

8. Ausente o indébito, em virtude da exigibilidade fiscal, resta prejudicado o exame do pedido de ressarcimento do indébito fiscal.

9. Apelação desprovida”

(TRF-3ª Região, Primeira Turma, ApCiv nº 5003155-98.2020.4.03.6144, Relator Des. Federal Carlos Muta, j. em 17/8/23, intimação via sistema em 22/8/23).

Ante do exposto, nego provimento à apelação.

É o meu voto.

Herbert de Bruyn

Desembargador Federal Relator