V O T O

A Desembargadora Federal Giselle França:

O artigo 146, inciso III, “a”, da Constituição exige a edição de lei complementar para definição do fato gerador, base de cálculo e contribuintes de “impostos discriminados nesta Constituição”.

A COFINS é hipótese de contribuição social prevista na Constituição. Possui natureza tributária, porém não é imposto, de sorte que é viável a definição da hipótese de incidência tributária via legislação ordinária. Esse é o entendimento consolidado do Supremo Tribunal Federal: STF, ADC 1, Pleno, j. 01-12-1993, DJ 16-06-1995 PP-18213  EMENT  VOL-01791-01 PP-00088, rel. Min. MOREIRA ALVES.

Prosseguindo, é necessário frisar que a não-cumulatividade das contribuições sociais é distinta da não-cumulatividade aplicada aos impostos. De fato, a Constituição determina a não-cumulatividade do IPI (artigo 153, § 3º, inciso II) e do ICMS (artigo 155, § 3º, inciso I). Já quanto às contribuições sociais, estatui que “a lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” (artigo 195, § 12).

Assim, a não-cumulatividade das contribuições sociais é definida na lei. E foi nesse contexto que o Supremo Tribunal Federal, em oportunidade anterior, declarou a constitucionalidade da impossibilidade de creditamentos de contribuição social: Tema 179 – STF, Tribunal Pleno, RE 587108, j. 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-241  DIVULG 01-10-2020  PUBLIC 02-10-2020, Relator(a): EDSON FACHIN.

Isso tudo considerado, conclui-se pela regularidade da exigência de adicional da COFINS-Importação na forma do artigo 8º, § 21, da Lei Federal nº. 10.865/04, inexistindo ofensa aos princípios da legalidade e da não cumulatividade. Esse, inclusive, é o entendimento do Supremo Tribunal Federal em recursos julgados em repercussão geral:

EMENTA Tributário. Recurso extraordinário. Repercussão geral. PIS/COFINS – importação. Lei nº 10.865/04. Vedação de bis in idem. Não ocorrência. Suporte direto da contribuição do importador (arts. 149, II, e 195, IV, da CF e art. 149, § 2º, III, da CF, acrescido pela EC 33/01). Alíquota específica ou ad valorem. Valor aduaneiro acrescido do valor do ICMS e das próprias contribuições. Inconstitucionalidade. Isonomia. Ausência de afronta.

1. Afastada a alegação de violação da vedação ao bis in idem, com invocação do art. 195, § 4º, da CF. Não há que se falar sobre invalidade da instituição originária e simultânea de contribuições idênticas com fundamento no inciso IV do art. 195, com alíquotas apartadas para fins exclusivos de destinação.

2. Contribuições cuja instituição foi previamente prevista e autorizada, de modo expresso, em um dos incisos do art. 195 da Constituição validamente instituídas por lei ordinária. Precedentes.

3. Inaplicável ao caso o art. 195, § 4º, da Constituição. Não há que se dizer que devessem as contribuições em questão ser necessariamente não-cumulativas. O fato de não se admitir o crédito senão para as empresas sujeitas à apuração do PIS e da COFINS pelo regime não-cumulativo não chega a implicar ofensa à isonomia, de modo a fulminar todo o tributo. A sujeição ao regime do lucro presumido, que implica submissão ao regime cumulativo, é opcional, de modo que não se vislumbra, igualmente, violação do art. 150, II, da CF.

4 Ao dizer que a contribuição ao PIS/PASEP- Importação e a COFINS-Importação poderão ter alíquotas ad valorem e base de cálculo o valor aduaneiro, o constituinte derivado circunscreveu a tal base a respectiva competência.

5. A referência ao valor aduaneiro no art. 149, § 2º, III, a , da CF implicou utilização de expressão com sentido técnico inequívoco, porquanto já era utilizada pela legislação tributária para indicar a base de cálculo do Imposto sobre a Importação.

6. A Lei 10.865/04, ao instituir o PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação, não alargou propriamente o conceito de valor aduaneiro, de modo que passasse a abranger, para fins de apuração de tais contribuições, outras grandezas nele não contidas. O que fez foi desconsiderar a imposição constitucional de que as contribuições sociais sobre a importação que tenham alíquota ad valorem sejam calculadas com base no valor aduaneiro, extrapolando a norma do art. 149, § 2º, III, a, da Constituição Federal.

7. Não há como equiparar, de modo absoluto, a tributação da importação com a tributação das operações internas. O PIS/PASEP -Importação e a COFINS -Importação incidem sobre operação na qual o contribuinte efetuou despesas com a aquisição do produto importado, enquanto a PIS e a COFINS internas incidem sobre o faturamento ou a receita, conforme o regime. São tributos distintos. 8. O gravame das operações de importação se dá não como concretização do princípio da isonomia, mas como medida de política tributária tendente a evitar que a entrada de produtos desonerados tenha efeitos predatórios relativamente às empresas sediadas no País, visando, assim, ao equilíbrio da balança comercial. 9. Inconstitucionalidade da seguinte parte do art. 7º, inciso I, da Lei 10.865/04: “acrescido do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições, por violação do art. 149, § 2º, III, a, da CF, acrescido pela EC 33/01. 10. Recurso extraordinário a que se nega provimento.

(Tema 1 – STF, Pleno, RE 559937, j. 20/03/2013, REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-206 DIVULG 16-10-2013 PUBLIC 17-10-2013 EMENT VOL-02706-01 PP-00011, Rel. Min. ELLEN GRACIE, Rel.p/ Acórdão Min. DIAS TOFFOLI).

EMENTA: CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. COFINS-IMPORTAÇÃO. MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA EM UM PONTO PERCENTUAL. APROVEITAMENTO INTEGRAL DOS CRÉDITOS OBTIDOS COM O PAGAMENTO DO TRIBUTO. VEDAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE DO ART. 8º, § 21, DA LEI 10.865/2004, COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI 12.715/2012, E DO § 1º-A DO ARTIGO 15 DA LEI 10.865/2004, INCLUÍDO PELA LEI 13.137/2015. Recurso Extraordinário a que se nega provimento. Tema 1047, fixada a seguinte tese de repercussão geral:

I - É constitucional o adicional de alíquota da Cofins-Importação previsto no § 21 do artigo 8º da Lei nº 10.865/2004.

II - A vedação ao aproveitamento do crédito oriundo do adicional de alíquota, prevista no artigo 15, § 1º-A, da Lei nº 10.865/2004, com a redação dada pela Lei 13.137/2015, respeita o princípio constitucional da não cumulatividade.

(Tema 1.047 – STF, RE 1178310, Pleno, j. 16-09-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-242  DIVULG 02-10-2020  PUBLIC 05-10-2020, Rel. Min. MARCO AURÉLIO, Rel. p/ Acórdão Min. ALEXANDRE DE MORAES).

De outro lado, não há que se falar em ofensa ao GATT, na medida que se trata de regulamento tarifário no âmbito do MERCOSUL, distinto da normação aplicável internamente. É nesse sentido a orientação desta Corte:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. COFINS-IMPORTAÇÃO. MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA. LEGALIDADE. PRINCÍPIO NÃO-CUMULATIVIDADE. TEMA 1047 DE REPERCUSSÃO GERAL STF. MEDIDA PROVISÓRIA Nº 794/2017. VIOLAÇÃO AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. GATT. NÃO OFENSA AO ACORDO INTERNALIZADO PELO DECRETO Nº 1.355, DE 30/12/1994.

1. A Lei nº 10.865/2004, que instituiu a COFINS-Importação, foi alterada pela Medida Provisória nº 563/2012, convertida na Lei nº 12.715/2012, a qual introduziu um adicional de 1% sobre a alíquota original, relativa à importação dos bens relacionados no anexo da Lei nº 12.546/2011, não promoveu, contudo, a majoração da referida alíquota para apuração do crédito - firmado no artigo 15, §3º, da Lei nº 10.865/2004 c/c o artigo 2º da Lei nº 10.833/2003, não cabendo, nesse viés, ao Poder Judiciário, substituir-se ao legislador e criar direitos não contemplados no texto normativo.

2. Não prospera o argumento de que, face ao disposto no artigo 78, § 2º, da Lei nº 12.715/2013, a majoração das alíquotas estaria condicionada à edição de norma regulamentadora, uma vez que o dispositivo que trata da indigitada majoração - artigo 53, § 21 - é absolutamente claro em seu comando, no sentido de acrescer um ponto percentual, na hipótese de importação dos bens lá classificados, contendo todos os elementos indispensáveis à sua imediata execução - situação esta consagrada quando a matéria sofreu a devida regulamentação, mediante a edição do Decreto nº 7.828/2012, onde sequer houve menção da combatida majoração.

3. Finalmente, no mesmo compasso e a bem esclarecer a questão, não há falar, outrossim, de pretensa violação aos princípios do GATT - Acordo Geral de Tarifas e Comércio -, uma vez que as prescrições contidas no referido Acordo - Decreto nº 1.355, de 30/12/994 -, concernente ao imposto de importação para fins alfandegários, não conflitam com o valor aduaneiro fixado na legislação interna, e notadamente no que se refere ao suplicado aumento de alíquota para fins de creditamento da COFINS. (...)

(TRF-3, 4ª Turma, ApCiv 5004765-27.2020.4.03.6104, j. 01/09/2023, Intimação via sistema DATA: 04/09/2023, Rel. Des. Fed. MARLI MARQUES FERREIRA).

DIREITO TRIBUTÁRIO. COFINS-IMPORTAÇÃO. MAJORAÇÃO DA ALÍQUOTA. ARTIGO 8º, § 21, DA LEI 10.865/2004. CONSTITUCIONALIDADE. GATT. VIOLAÇÃO À CLAUSULA DE NÃO DISCRIMINAÇÃO. INOCORRÊNCIA. CREDITAMENTO SOBRE O PERCENTUAL ADICIONAL. IMPOSSIBILIDADE.

1.  Sobre a controvérsia dos autos decidiu a Suprema Corte, em repercussão geral, o Tema 1.047, no sentido de que: “I - É constitucional o adicional de alíquota da Cofins-Importação previsto no § 21 do artigo 8º da Lei nº 10.865/2004. II - A vedação ao aproveitamento do crédito oriundo do adicional de alíquota, prevista no artigo 15, § 1º-A, da Lei nº 10.865/2004, com a redação dada pela Lei 13.137/2015, respeita o princípio constitucional da não cumulatividade”. A definição de tal tese confirmou jurisprudência há muito consolidada na Suprema Corte no sentido de que não se exige lei complementar para instituir contribuição prevista expressamente no texto constitucional, do que deriva evidente, portanto, que mera majoração da alíquota prescinde, igualmente, de tal instrumento legislativo. Neste ponto, inexiste critério material de incidência da alíquota majorada diverso daquele previsto originalmente para a COFINS-Importação, para caracterização de tributo independente, mas, tão-somente, relação de continência quanto àqueles eventos que, enquadrados na hipótese de incidência da COFINS-Importação, sujeitam-se, ademais, à majoração de alíquota. Em verdade, a eventual tese de que a cada alíquota prevista no artigo 8º da Lei 10.865/2004 corresponderia um fato gerador diverso - já que o percentual varia de acordo com o produto importado, ou mesmo segundo critérios temporais - e, assim, um tributo distinto, evidencia a impropriedade do raciocínio.

2. Tampouco se verifica violação ao GATT/OMC, quanto à cláusula de não-discriminação. Primeiro, porque, embora não haja consideração específica na ementa, tal tese foi efetivamente afastada pela Corte Suprema no julgamento do RE 1.178.310, como evidencia a leitura do inteiro teor do julgado. porque assentado. Depois, porque desde o RE 559.937 também já havia assentado o Supremo Tribunal Federal ser inviável comparar, de modo absoluto, as duas modalidades de COFINS (Importação e interna), pois distintos os fatos geradores (importar bens/serviços e auferir receita bruta/faturamento, respectivamente), a eleição de dois tributos com critério material absolutamente distinto revela a adoção de parâmetro impróprio e injustificado. De fato, diversamente, caso seria de avaliar-se a carga tributária total incidente sobre produto produzido no país e o importado, o que demandaria o exame do valor agregado ao preço do produto importado que decorre de sua tributação no país de origem. Ademais, mesmo que se houvesse provado assimetria, existem elementos contextuais à produção, inclusive tributação indireta, que limitariam qualquer tipo de comparação a critérios equitativos, jamais simétricos. É o que ocorre, por exemplo, quando se toma em conta a diversidade de disponibilidade de recursos materiais (mão-de-obra, tecnologia, crédito) e a forma como são tributados em cada país, do que decorre natural que produto possa ser importado a preço menor do que o custo de produção no Brasil, fator que foi, desde logo, considerado na edição da MP 540/2011. Por fim, o Superior Tribunal de Justiça decidiu por afastar a cláusula de tratamento nacional quanto à relação entre COFINS-Importação e COFINS interna.

3. No tocante à vedação de creditamento sobre percentual majorado da alíquota da COFINS-Importação, conforme tese firmada no julgamento do Tema 1.047/STF, tem-se que não representa malferimento ao princípio da não-cumulatividade. De fato, a sistemática de não cumulatividade da COFINS-Importação, diferentemente da aplicável ao IPI e ao ICMS, baseia-se em creditamento sobre determinados serviços e despesas expressamente previstos na legislação, pelo que descabe alegar vício pela não autorização de certo crédito sem respaldo normativo. Em verdade, ao contrário, a Lei 10.865/2004 com redação dada pela Lei 13.137/2015, proíbe, de forma peremptória, o creditamento pretendido (artigo 15, § 1º-A, e 17, § 2º-A). Logo, frente às limitações do sistema de não-cumulatividade por creditamento e o caráter extrafiscal da exação, há que se considerar que a possibilidade de modulação de alíquota e estruturação das possibilidades de escrituração de créditos representam, meramente, o exercício pelo legislador da prerrogativa de estruturação do sistema não-cumulativo, de fundo constitucional com fundamento no artigo 195, § 12, da Lei Maior.

4. Com o advento da Lei 12.546/2011 foi prevista, para certos segmentos econômicos, tributação substitutiva às contribuições do artigo 22 da Lei 8.212/1991. A mudança da sistemática, visando coibir arranjos contratuais que acabavam por burlar os encargos legais (como constou da exposição de motivos da MP 540/2011), demandou consequentes medidas de direcionamento do sistema tributário, de modo a garantir a consecução dos fins delineados pelo instrumento normativo. Assim, o legislador ordinário exerceu prerrogativa constitucionalmente prevista - justamente a discricionariedade que permitiu, de início, a inclusão de segmentos econômicos específicos no regime não cumulativo - para destacar determinadas atividades da sistemática não cumulativa, por motivos de política fiscal, pelo que inexiste inconstitucionalidade na vedação ao creditamento do percentual adicional da alíquota da COFINS-Importação, que, em verdade, tornaria sem sentido a própria majoração, vez que minaria seus efeitos. Note-se, inclusive, que não há óbice para que apenas parte das atividades societárias de determinado contribuinte esteja submetida à sistemática não-cumulativa, como explicitado pelo § 7º do artigo 3º da Lei 10.833/2003 (aplicável ao modelo de creditamento da COFINS-Importação, nos termos do § 5º do artigo 15 da Lei 10.865/2004). A Suprema Corte, a propósito, assentou a impossibilidade do creditamento pretendido.

5. Ausente a probabilidade do direito e perigo de dano ou ao resultado útil do processo para concessão da tutela de urgência, até porque não se trata, como afirmado, de cobrança claramente indevida, a decisão agravada é integralmente mantida.

6. Agravo de instrumento desprovido.

(TRF-3, 3ª Turma, AI 5010098-36.2020.4.03.0000, j. 10/10/2022, DJEN DATA: 13/10/2022, Rel. Des. Fed. LUIS CARLOS HIROKI MUTA).

Também é necessária a análise de direito intertemporal, consideradas as alterações promovidas pelas MP nº. 774/17 e 794/17. Acerca da eficácia de medidas provisórias, determina a Constituição Federal:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. (...)

§ 3º. As medidas provisórias, ressalvado o disposto nos §§ 11 e 12 perderão eficácia, desde a edição, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogável, nos termos do § 7º, uma vez por igual período, devendo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relações jurídicas delas decorrentes. (...)

§ 11. Não editado o decreto legislativo a que se refere o § 3º até sessenta dias após a rejeição ou perda de eficácia de medida provisória, as relações jurídicas constituídas e decorrentes de atos praticados durante sua vigência conservar-se-ão por ela regidas.

A MP nº. 774, publicada no DOU de 30/03/2017, revogou o artigo 8º, § 21, da Lei Federal nº. 10.865/04 (artigo 2º, inciso I). A MP nº 774/17 foi revogada pela MP nº. 794, publicada no DOU de 29/12/2017.

A MP nº. 774/94 não foi convertida em lei no prazo constitucional, tampouco teve seus efeitos regulamentado via Decreto legislativo. Nesse contexto, temos que, até revogação da MP nº 774/97, em 29/12/2017, estava suspensa a exigência do Adicional.

Após o início da vigência da MP nº. 794/17, o adicional é devido. A perda de eficácia da MP nº. 794/17, que também não foi convertida em lei não provoca repristinação da MP nº. 774/17, na medida que o Direito Brasileiro rechaça o efeito repristinatório tácito (artigo 2º, § 3º, da LINDB). Ou seja: o adicional continua devido mesmo após a perda de eficácia da MP nº. 794/17.

Por fim, segundo entendimento majoritário desta Corte Regional, não há que se falar na incidência da anterioridade nonagesimal por ocasião da retomada do adicional pela MP nº. 794/17. De fato, tratando-se de restabelecimento de percentual, a noventena é inaplicável. Veja-se:

PROCESSO CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO OPOSTOS POR AMBAS AS PARTES. ADICIONAL DE COFINS-IMPORTAÇÃO. TEMA 1.047/STF. ANTERIORIDADE NONAGESIMAL NÃO APLICÁVEL. HIPÓTESES DO ART. 1.022, I, II E III NÃO CARACTERIZADAS. PREQUESTIONAMENTO. REJEIÇÃO.

1. Basta uma leitura atenta aos fundamentos do acórdão embargado para constatar que o decisum pronunciou-se sobre toda a matéria colocada sub judice.

2. Com relação aos embargos de declaração opostos pela União, impende deixar assente que a matéria decidida pelo Supremo Tribunal Federal no Tema 1047 de repercussão geral foi objeto de apreciação expressa pelo aresto recorrido, de modo a se revelar totalmente descabida a alegação de omissão.

3. Quanto aos declaratórios opostos pelo contribuinte, consoante observado na decisão recorrida, inexiste inconstitucionalidade ou ilegalidade na instituição do adicional de COFINS-Importação efetuada pela MP nº 540/2011, convertida na Lei nº 12.546/2011, tampouco na majoração da alíquota da COFINS-Importação, promovida pela MP nº 668/2015, convertida na Lei 13.137/2015, ou na vedação ao aproveitamento.

4. Restou explicitado que no acórdão combatido, em suma, que: (i) o adicional de 1% da COFINS-Importação encontra previsão legal no art. 8º, §21, da Lei nº 10.865/2004; (ii) a Medida Provisória 774/2017 revogou o §21 do art. 8º da Lei nº 10.865/2004; (iii) posteriormente, a Medida Provisória 794/2017 revogou todos os dispositivos da MP 774/2017; (iv) com a perda da eficácia da MP 794/2017 por decurso de prazo, a MP 774/2017 voltou a vigorar pelo período que ainda lhe restava.

5. De outra parte, o julgado deixou assente o entendimento desta Terceira Turma de que a Medida Provisória 794/2017 não criou e nem majorou tributo, mas apenas restabeleceu dispositivo legal que estava suspenso e que previa a cobrança, situação na qual não se mostra necessária a observância à anterioridade nonagesimal.

6. Nesse contexto de mera suspensão de eficácia (sem efetiva revogação de lei ordinária), ilustrado no acórdão impugnado mediante transcrição de trecho da decisão proferida por esta Terceira Turma no processo 5004779-11.2020.4.03.6104, não há que se falar, propriamente, em ocorrência de repristinação. Precedente do TRF3.

7. O voto condutor do aresto combatido deixou clara a ausência de violação ao princípio do tratamento nacional, tendo esclarecido, a propósito do tema, que o fato de a legislação interna estabelecer a incidência da COFINS nas operações internas com alíquota diversa da prevista na importação não viola o preceito do tratado porque a materialidade das incidências é substancialmente distinta, assim como os contribuintes.

8. Acerca dessa questão, pontuou-se também que o adicional à COFINS-Importação não viola o princípio da isonomia, eis que todos os importadores estão submetidos às mesmas regras, tratando-se de mera política fiscal.

9. Restou igualmente assinalado que, considerando os critérios de extrafiscalidade, o acréscimo da alíquota visou igualar a situação das importadoras e das empresas nacionais que haviam sofrido aumento tributário em virtude da desoneração da folha de salários, consoante o art. 8º da Lei nº 12.546/2011.

10. Não existe no v. acórdão embargado qualquer contradição, obscuridade, omissão ou erro material, nos moldes preceituados pelo artigo 1.022, incisos I, II e III do CPC/2015. As alegações da embargante visam tão somente rediscutir matéria já abordada.

11. Mesmo para fins de prequestionamento, estando ausentes os vícios apontados, os embargos de declaração não merecem acolhida.

12. Em decisão plenamente fundamentada, não é obrigatório o pronunciamento do magistrado sobre todos os tópicos aduzidos pelas partes.

13. Inadmissível a modificação do julgado por meio de embargos de declaração opostos com propósito infringente.

14. Embargos de declaração opostos pela União Federal e pelo contribuinte rejeitados.

(TRF-3, 3ª Turma, ApelRemNec 5002356-96.2021.4.03.6119, j. 03/10/2023, Intimação via sistema DATA: 04/10/2023, Rel. Des. Fed. CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA).

AGRAVO. TRIBUTÁRIO. ADICIONAL COFINS-IMPORTAÇÃO. CONSTITUCIONALIDADE E LEGALIDADE. TEMA 1.047 DO STF. CARGA TRIBUTÁRIA INTERNA. TRIBUTO NÃO SUBMETIDO AO GATT. SUSPENSÃO DA VIGÊNCIA POR MEDIDA PROVISÓRIA, NÃO SE COGITANDO VIOLAÇÃO À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. RECURSO DESPROVIDO.

(TRF-3, 6ª Turma, ApCiv 5009598-85.2020.4.03.6105, j. 29/04/2022, Intimação via sistema DATA: 04/05/2022, Rel. Des. Fed. LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO).

Diante da higidez da exigência tributária, resta prejudicado o pedido de restituição.

Ante o exposto, nego provimento à apelação.

Não são devidos honorários advocatícios em mandado de segurança a teor do artigo 25 da Lei Federal nº. 12.016/09.

É o voto.