V O T O

O julgado embargado tratou com clareza da matéria posta em sede recursal, com fundamentação suficiente para seu deslinde, nada importando - em face do art. 1.022 do Código de Processo Civil - que as partes discordem da motivação ou da solução dada em 2ª instância.

As teses da embargante foram devidamente analisadas. Da leitura do acórdão embargado, não se verifica a existência de vícios a merecer saneamento. Por outro lado, constata-se o mero inconformismo da parte, que se vale dos aclaratórios com a intenção de alterar o julgado conforme o seu interesse, bem como de prequestionar a matéria, para viabilizar o acesso às instâncias superiores. A propósito, confira-se trechos da fundamentação que a seguir se transcreve:

(...)  

A presente demanda objetiva anular a totalidade dos créditos tributários de IRPJ constituídos nos processos administrativos nºs 16327.720616/2014-61 (IRPJ de 01/2009 a 12/2009) e 16327.720073/2019-97 (formalizado em 28/01/2019 para controlar parte dos débitos de IRPJ transferidos do processo originário - PAF nº 16327.720616/2014-61, em virtude do esgotamento da jurisdição administrativa – ID 267401458). Subsidiariamente, pleiteia-se o afastamento do cálculo de imputação proporcional efetuado, nos termos do que já havia feito a decisão de 1ª instância administrativa, depois afastada pelo CARF. Por fim, caso mantidas quaisquer exigências, pugna-se pela redução da multa para o patamar de 20%, reconhecido como constitucional pelo STF, afastando-se, ainda, a incidência de juros de mora sobre as multas aplicadas.

O BANCO BRADESCO S/A foi autuado por apurar e declarar IRPJ menor que o devido no ano de 2009, relativamente a contratos de arrendamento mercantil em andamento que lhe foram cedidos pelo Banco BMC Finasa.

O contribuinte apresentou impugnação e a DRJ manteve parcialmente as exigências fiscais, reduzindo o montante do IRPJ lançado de R$ 304.968.531,72 para R$ 121.852.497,89, assim como, na mesma proporção, a multa de ofício e os juros de mora. Reconheceu a existência de erro de elaboração de uma das planilhas demonstrativas de irregularidades, realizou reparo quanto ao montante que se deve deduzir do imposto pago posteriormente e afastou o método da imputação proporcional.

Houve recursos de ofício e voluntário do contribuinte e o CARF deu parcial provimento ao recurso de ofício para reconhecer a legitimidade da imputação proporcional e negou provimento ao recurso voluntário.

O autor alega na inicial que o julgamento proferido pelo CARF maculou o processo de constituição do crédito tributário porque não foram apreciados argumentos de defesa, a despeito da oposição de embargos de declaração.

A leitura do acórdão proferido revela que a controvérsia posta em desate foi suficientemente decidida pelo CARF, sendo certo que o órgão julgador não é obrigado a se manifestar sobre todos os argumentos da parte se fundamentou adequadamente a sua decisão. Nesse sentido: "o juiz não fica obrigado a manifestar-se sobre todas as alegações das partes, nem a ater-se aos fundamentos indicados por elas ou a responder, um a um, a todos os seus argumentos, quando já encontrou motivo suficiente para fundamentar a decisão" (STJ, AgRg. nos EDcl. No AREsp. 565449/SC, Rel. Min. Humberto Martins, Segunda Turma, j. 18/12/2014, DJ 03/02/2015).

Claro está que essa faculdade se estende ao CARF, embora não integre o Poder Judiciário.

Se o acórdão proferido pelo CARF se pautou em normas contábeis inaplicáveis ao caso dos autos e “estava eivado de clara omissão na aplicação do direito correto”, como defende o autor, o caso é de error in judicando e não de nulidade.

Antes de adentrar no tema de fundo, é importante destacar que o caso impõe a análise de eventual violação à legislação tributária, ainda que tenham sido acatadas as normas ditadas pelo BACEN para a escrituração contábil.

Foram realizadas duas operações de cessão de contratos de arrendamento mercantil entre o Banco Finasa (cedente) e o BANCO BRADESCO (cessionário):

1ª) ocorrida em 19/12/2008, pelo valor de R$ 3.996.709,06; e

2ª) datada de 02/10/2009, pelo valor de R$ 3.054.479,88.

Consta no Termo de Verificação Fiscal que a contabilização da operação foi desvirtuada pelo contribuinte, acarretando na tributação errada dos resultados econômicos próprios da operação de arrendamento mercantil.

Teriam sido cometidas as seguintes irregularidades:

(i) apropriação indevida de custos dos bens arrendados – VRG Antecipado – registrados como “depreciação”;

(ii) apropriação indevida de “perdas” em operação de “cessão de contratos de arrendamento”, apropriadas como se fossem “depreciações de bens”, pois o contribuinte registrou o valor “Superveniência de Depreciação” (perda na aquisição dos contratos) na mesma conta contábil em que registra os “Bens de Arredamento”, depreciando as “perdas” como se fossem bens (quando deveriam ser amortizadas), em prazo inferior ao dos contratos e realizando a indevida depreciação da parcela do VRG-Diluído embutido nas “perdas”;

(iii) desobediência ao regime de competência, pois o contribuinte realiza a apropriação contábil dos valores recebidos pela venda dos bens arrendados (receita) somente no final do prazo da operação de arrendamento, mas se apropria do custo do bem (despesa), inclusive da parte que não foi por ele suportada (valor da entrada), durante o decorrer do prazo contratual.

A matéria posta em desate é de alta complexidade, envolvendo aspectos técnicos de contabilidade, além da imprescindível análise das normas tributárias aplicáveis ao caso.

Reanalisando com profundidade os autos, por força dos argumentos trazidos em agravo interno, verifico que, em verdade, o laudo pericial e demais elementos não têm o condão de afastar as judiciosas conclusões da autoridade fiscal.

É certo que durante a vigência do contrato de arrendamento o bem arrendado integra o patrimônio da arrendadora e é registrado em conta especial do ativo imobilizado pelo preço de aquisição, ou seja, pelo valor de seu custo, nos termos dos arts. 3º e 12, caput, da Lei nº 6.099/74. 

Também é certo que, nos termos da MF nº 140/84, item II, que o Valor Residual Garantido Antecipado – VRG-A (assim como o VRG Diluído) é passivo do arrendador, ou seja, não constitui receita e, portanto, não deve ser computado na determinação do lucro real. Vejamos:

“II – As parcelas de antecipação do valor residual garantido ou do pagamento por opção de compra serão tratadas como passivo do arrendador e ativo da arrendatária não sendo computadas na determinação do lucro real”.

Isso, contudo, não autoriza que os valores recebidos antecipadamente pelas companhias arrendadoras a título de valor residual garantido sejam depreciados no curso dos contratos de arrendamento.

Primeiramente, conforme previsto na Norma Internacional (IAS) 16, Valor Depreciável “é o valor de um ativo ou de um valor representativo do custo, menos o valor residual do ativo”.

A despeito do que alega o autor sobre inaplicabilidade desta regra às empresas de arrendamento mercantil, observa-se, como citado no acórdão do CARF, que ao analisar a referida norma, o Banco Central do Brasil (Diagnóstico IAS 16 (bcb.gov.br)) concluiu que o COSIF apresenta “dispositivos relativamente alinhados à norma internacional” e, dentre as divergências reconhecidas, não é apontada nenhuma referente à metodologia de apuração da depreciação, mormente no que tange à apuração do valor depreciável, do qual deve ser excluído o valor residual.

E nem se alegue que o valor residual a que se refere a norma não se confunde com o valor residual garantido antecipado ou diluído.

O Sr. Perito afirma que:

“Não se deve confundir o valor residual garantido, que é componente da condição financeira do contrato de arrendamento mercantil, com o valor esperado de venda do bem no mercado a época do encerramento do contrato que, por coincidência, também é denominado valor residual na literatura”.

O valor residual garantido, nos termos da Portaria MF nº 564/78, é “o preço contratualmente estipulado para exercício da opção de compra, ou valor contratualmente garantido pela arrendatária como mínimo que será recebido pela arrendadora na venda a terceiros do bem arrendado, na hipótese de não ser exercida a opção de compra”.

Tal conceito se subsome ao de valor residual previsto no IAS 16, pois é o montante líquido que a arrendadora espera, com razoável segurança, obter por um ativo (bem arrendado) no fim de sua vida útil.

No caso, o valor residual antecipado ou garantido dá à arrendadora a segurança de que ao final do contrato ela receberá aquele montante, haja venda do bem ao arrendatário ou a terceiro.

Mas não é só.

Por força do art. 177 da Lei nº 6.404/74, as companhias estão sujeitas ao regime de escrituração contábil da competência. Ou seja, receitas e despesas correspondentes devem ser escrituradas/contabilizadas simultaneamente no exercício em que efetivamente ocorrerem, independentemente de seu pagamento ou recebimento, conforme art. 187, § 1º, da Lei nº 6.404/76 e art. 9º da Resolução nº 750 do Conselho Federal de Contabilidade (redação original e redação da Resolução CFC 1.282/2010).

O art. 12 da Lei nº 6.099/74, ao dispor que “serão admitidas como custos das pessoas jurídicas arrendadoras as cotas de depreciação do preço de aquisição de bem arrendado, calculadas de acordo com a vida útil do bem”, deve ser interpretado em consonância com o disposto nos arts. 177 e 187, § 1º, da Lei nº 6.404/76.

Isso porque referida regra não cuidou do caso específico dos valores recebidos em antecipação a título de valor residual garantido.

Em outros termos, a depreciação do custo do bem arrendado pressupõe o confronto simultâneo com as receitas por ele geradas, nos mesmos períodos contábeis.

Se o VRG-A é passivo do arrendador e será por ele apropriado apenas no final do contrato, ele não gera receitas durante o arrendamento e, portanto, não pode ser recuperado por depreciação. O VRG-A só se transmuda em receita para a arrendadora no momento da venda do bem, no final do contrato, seja ela feita ao arrendatário ou a terceiro.

In casu, o autor/contribuinte deprecia o VRG-A durante o prazo do contrato, mas somente se apropria contabilmente de tais valores no momento da venda do bem arrendado – quando é feita a baixa da conta “Credores por Antecipação do Valor Residual” -, em manifesta violação ao regime de competência.

No ponto, cito trecho esclarecedor do Termo de Verificação Fiscal:

“A operação de arrendamento mercantil é um dos melhores exemplos do princípio de confrontação de despesas e receitas exigida pelo Regime de Competência.

O custo do bem é ‘ativado’ no momento de sua aquisição, para que sua apropriação contábil seja feita paulatinamente pelo período em que se espera que o bem produza receitas para a entidade (esta forma de apropriação do custo do bem como despesa é conhecida como ‘depreciação’). As apropriações do custo do bem, por meio da sua depreciação, e das receitas por ele geradas, por seu arrendamento, são perfeitamente delineáveis, observando-se, nitidamente, o confronto das despesas com as receitas nos mesmos períodos contábeis.

...

Se não há apropriação de receita, não pode haver reconhecimento contábil de despesa de depreciação e se o bem não é utilizado na produção de rendimentos não pode haver despesa de depreciação.

Se os rendimentos produzidos pelo bem são as contraprestações de arrendamento e, ao final, o valor de sua venda, a cada qual deve se contrapor a parcela de apropriação referente à recuperação do custo do bem. Assim, o recebimento relativo à venda do bem deve se atrelar à respectiva recuperação de seu custo (no caso, pela baixa do valor residual e não por apropriação de despesa de depreciação – apuração de ganho de capital).

O contribuinte realiza a apropriação contábil dos valores recebidos pela venda dos bens arrendados somente no final do prazo da operação de arrendamento, mas se apropria do custo do bem, inclusive da parte que não foi por ele suportada (valor da entrada) durante o decorrer do prazo contratual, configurando, claramente, um desatendimento ao Regime de Competência.

No caso sob análise, o VRG-Antecipado, registrado no passivo do arrendador, foi utilizado somente no momento da venda do bem. Assim, se pudesse considerar parte do custo do bem, paga pelo arrendatário, como uma despesa, esta somente seria apropriada naquele instante, em contrapartida à respectiva receita”.

Calha destacar que o laudo pericial nada esclarece a respeito do regime de competência a ser observado pela autora por força do art. 177 da Lei nº 6.404/74, limitando-se a reproduzir, ipsis litteris, trechos do auto de infração que apenas confirmam a necessidade de obediência ao referido regime (fls. 54 e 55 do laudo pericial). Limita-se a afirmar que a conduta do autor não acarretou violação ao regime de competência sem fundamentar sua conclusão, ou seja, sem demonstrar a correspondência entre receitas e despesas nos mesmos períodos contábeis.

Ao contrário do que afirma o Sr. Perito, o abatimento do VRG-A do valor de aquisição do bem para cálculo das parcelas de depreciação não implica no cômputo do VRG-A na determinação do lucro real.

Apenas as contraprestações de arrendamento mercantil serão computadas no lucro do período em que forem exigíveis (Portaria MF nº 140/84, item I). O VRG-A, frisa-se, é passivo do arrendador, ou seja, não constitui receita contábil do arrendador a ser incluída na apuração do resultado do período. Além disso, como bem explica a autoridade fiscal, o VRG-A não é tributado porque “inexiste juros calculados sobre esta parcela”.

Assim, o VRG-A tem neutralidade tributária durante o prazo do arrendamento. Ele não é computado na determinação do lucro real e não pode ser depreciado, pois só gera receita para o arrendador no momento da venda do bem, quando poderá haver ganho ou perda de capital. Por ocasião da venda, incide o disposto no art. 13 da Lei nº 6.099/74, in verbis:

 “Art 13. Nos casos de operações de vendas de bens que tenham sido objeto de arrendamento mercantil, o saldo não depreciado será admitido como custo para efeito de apuração do lucro tributável pelo imposto de renda”.

Nesse sentido, dispõe o COSIF, Capítulo 1, item 7.2.7. Vejamos:

“7 -  O resultado na venda de valor residual, decorrente do exercício da opção de compra pela arrendatária, ou pela apropriação do valor residual garantido, contabiliza-se: (Circ 1429)

a) a crédito de LUCROS NA ALIENAÇÃO DE BENS ARRENDADOS, se positivo;

b) a débito de PERDAS EM ARRENDAMENTOS A AMORTIZAR, se negativo.”.

A Súmula nº 293 do STJ em nada altera o raciocínio porque os precedentes que lhe deram origem não trataram do regime de competência a que são submetidas as companhias, por força do art. 177 da Lei nº 6.404/74.

Aliás, referidos precedentes são oriundos de ações ajuizadas por arrendatários contra arrendadoras objetivando a descaracterização do contrato de leasing e declaração da existência de compra e venda a prestações quando convencionado pelas partes o pagamento antecipado/diluído do VRG, desqualificação da qual decorreria a limitação dos juros, segundo defendiam os arrendatários, ou, ainda, a impossibilidade de reintegração de posse pela instituição financeira arrendadora.

Ou seja, analisou-se relação de direito privado entre arrendador e arrendatário.

A questão tributária foi usada apenas para reforçar a fundamentação, consignando-se que a descaracterização produziria efeitos apenas no âmbito tributário, em prejuízo da arrendatária (pessoa jurídica – art. 11), pois importaria na desconsideração das prestações pagas por ela como despesas dedutíveis do imposto de renda.

Na singularidade, a fiscalização não descaracterizou os contratos de arrendamento mercantil, apenas considerou indevida a depreciação do VRG-A durante o prazo dos contratos, eis que a instituição financeira apenas se apropria contabilmente dele no momento da venda do bem. Tanto não houve descaracterização do contrato de arrendamento que é admitida a depreciação do custo (excluído o Valor Residual Garantido) no curso do contrato, nos termos do art. 12 da Lei nº 6.099/74, bem como a aplicação do art. 13 da referida lei, com apropriação do VRG-A como custo, no momento da venda do bem, para efeito de apuração do lucro tributável pelo imposto de renda.

Destarte, correta a exclusão das despesas de depreciação criadas pelo contribuinte sobre os valores recebidos antecipadamente dos arrendatários – VRG-A, com reconhecimento da possibilidade de apropriação contábil no momento em que o BRADESCO realizou a baixa do passivo “Credores por VRG Antecipado”.

O mesmo raciocínio quanto ao regime de competência se aplica ao VRG-Diluído, que consiste na antecipação do pagamento do VRG embutido no valor das parcelas mensais do arrendamento.

Uma vez que o banco apenas se apropria das receitas a ele referentes com a venda do bem arrendado, é descabida a depreciação do VRG-D no curso do contrato, sendo legítima a glosa nos períodos em que indevidamente apropriadas e, consequentemente, reduziram o lucro líquido da instituição financeira.

Portanto, o VRG-D pago pelos arrendatários ao cedente até o momento da cessão dos contratos não pode ser depreciado, sob pena de violação ao princípio da competência.

A autoridade fiscal ainda considerou que houve apropriação indevida de “perdas” nas operações de cessão de contratos de arrendamento, apropriadas como se fossem “depreciação de bens”, pois o contribuinte registrou o valor “Superveniência de Depreciação” (“perda” na aquisição dos contratos) na mesma conta contábil em que registra os “Bens de Arredamento”, depreciando as perdas como se fossem bens (quando deveriam ser amortizadas), em prazo inferior ao dos contratos.

Entendeu a fiscalização que os valores antes registrados pelo cedente como “Superveniência de Depreciação” deveriam ter sido registrados pelo cessionário na conta contábil “perda na operação de aquisição”, com amortização paulatina pelo prazo dos direitos adquiridos e em obediência ao regime de competência. No entanto, o BRADESCO os registrou na conta “Bens de Arrendamento” e realizou a depreciação dos valores das “perdas”, como se fossem bens, e por prazo inferior ao prazo restante dos contratos adquiridos, tomando por base o prazo de vida útil dos bens.

As superveniências e insuficiências de depreciação são ajustes mensais realizados pelas instituições financeiras arrendadoras com a finalidade de conferir maior transparência às demonstrações financeiras das empresas de arrendamento mercantil. São apuradas confrontando-se o montante presente das contraprestações que a arrendadora tem a receber com o saldo contábil dos bens arrendados. Há superveniência de depreciação quando o saldo contábil dos bens for inferior ao valor presente das contraprestações. De outra banda, há insuficiência quando o saldo contábil for superior ao valor presente das prestações.

Como esclarece o voto da DRJ “a superveniência ou insuficiência de depreciação reflete a estimativa de ganho ou de perda futura que o arrendador deverá ter com o seu estoque de operações de arrendamento” (ID 267400338, fl. 113).

No caso, a estimativa de ganho da cedente (superveniências de depreciação) foi considerada pelo BRADESCO como custo de aquisição dos bens arrendados. No voto da DRJ o procedimento adotado pelo BRADESCO está muito bem esclarecido (destaquei):

“Por sua natureza, a superveniência ou insuficiência de depreciação reflete a estimativa de ganho ou perda futura que o arrendador deverá ter com o seu estoque de operações de arrendamento. Ao adquirir os contratos de arrendamento, o Bradesco concordou em computar o valor da superveniência de depreciação apurada na ocasião como haver da alienante, de modo que o alienante obteve com a venda os ganhos que estimava obter caso permanecesse com os contratos até o fim de sua execução.

O Bradesco, por sua vez, passou a considerar essa parcela do preço pago pela aquisição dos contratos de arrendamento como custo depreciável dos bens arrendados. O fiscal autuante, contudo, entendeu que essa parcela não se confunde com o custo de aquisição dos bens arrendados, mas sim um montante pago pela cessão do direito de operar os contratos de arrendamento. Logo, prossegue o raciocínio da fiscalização, essa parcela do custo de aquisição dos contratos não estaria sujeita a depreciação, mas sim a amortização. Esta, por sua vez, segue um regime de dedução distinto daquela, nos termos dos artigos 326 e 327 do RIR 1999. Basicamente, enquanto a taxa de depreciação se fixa em função do prazo de vida útil do bem a que se refere, a taxa de depreciação se fixa tendo em vista o número de anos restantes de existência do direito; ou o número de períodos de apuração em que deverão ser usufruídos os benefícios decorrentes das despesas de registradas no ativo diferido. Portanto, em se tratando de amortização vinculada a contratos de arrendamento, a taxa de apreciação (sic) deve ser determinada em função da duração do contrato. Por isso, no caso em que a duração do contrato era diferente da vida útil do bem arrendado, observaram-se divergências que foram objeto do lançamento fiscal.

A impugnante contesta esse item da autuação fiscal, alegando que o fiscal autuante não compreendeu a natureza da parcela paga, tanto que a denominou de perda. No entender da impugnante, e do parecer contábil que acompanha sua impugnação, a parcela em questão constitui efetivamente custo de aquisição dos bens arrendados por meio dos contratos de arrendamento que foram cedidos à autuada pela Finasa.

Não obstante, a simples denominação de perda não é o bastante para invalidar o raciocínio do autuante. É verdade que nenhum dos componentes do preço pago pela cessão dos contratos não pode ser antecipadamente classificado de perda, sem que antes se apure de fato uma perda na execução dos contratos pelo seu prazo restante desde a aquisição por meio da cessão. Mas a nomenclatura adotada não foi o fator determinante para o tratamento tributário que a fiscalização deu à parcela correspondente às superveniências de depreciação. Em verdade, a denominação dada (que aliás o autuante colocou entre aspas, como que assinalando que não se tratava de uma perda em sentido estrito) não teve nenhum impacto, pois o fiscal identificou precisamente o objeto de que tratava e também a sua natureza. Acertadamente ele argumentou que na cessão dos contratos de arrendamento, a cessionária não adquire apenas bens, nem tampouco somente o direito a receber as prestações restantes a serem pagas pelos arrendatários, mas um complexo de bens, direitos e obrigações. A propriedade dos bens arrendados é lhe transferida, mas também o é o direito de receber e exigir dos arrendatários as prestações restantes, assim como a obrigação de lhes restituir o montante obtido com a venda do bem a terceiros, no final do contrato, caso eles optem por não exercer o direito de compra. Logo, constitui custo de aquisição de um direito o montante pago além daquele que corresponde ao saldo contábil das contas que registram o valor dos bens. Daí se segue também que deve ser tratado como custo amortizável (e não como custo depreciável) aquele valor excedente ao saldo contábil das contas que registravam na cedente os bens do ativo permanente que foram transferidos à cessionária.”

No contrato analisado pela Fiscalização – Contrato nº 0945432830 – fica claro que ao receber os contratos de arrendamento o BRADESCO registrou o valor da rubrica “Superveniência de Depreciação” na conta contábil “Bens de Arrendamento”, aumentando o valor de aquisição dos bens arrendados.

O laudo pericial consigna que houve pagamento de sobrepreço pela aquisição da carteira de contratos e que o BRADESCO adicionou este custo adicional ao valor dos bens arrendados. Vejamos:

“... o procedimento adotado pelo Banco Bradesco foi o de registrar em sua contabilidade o valor desembolsado para aquisição da carteira (o que incluía o valor registral e o sobrepreço).

Adicionalmente, tendo em vista o pagamento de sobrepreço pela aquisição do negócio, o Bradesco também apropriou esse custo adicional ao valor dos bens que lhe foram transferidos. Assim, na contabilidade do mesmo, constaram os saldos contábeis antes registrados no Banco Finasa acrescidos do sobrepreço pago.”.

Segundo o Sr. Perito, o sobrepreço deve ser acrescido ao custo de aquisição do ativo imobilizado. In verbis (ID 267401796):

“A eventual diferença entre o valor pago pela cessionária e o valor contábil registrado na arrendadora cedente, antes da cessão do contrato, representa um custo adicional suportado pela arrendadora cessionária para a aquisição do bem arrendado objeto do contrato de arrendamento e, assim, deve ser acrescido ao custo de aquisição do ativo imobilizado que estava registrado nas demonstrações da arrendadora cedente antes da cessão. Esse gasto adicional é necessário para que a cessionária disponha do ativo para o cumprimento de suas obrigações no contrato de arrendamento e, portanto, compõe o seu custo de aquisição.

Como consequência, a arrendadora cessionária passará a depreciar esse custo adicional juntamente com a depreciação dos valores originais de depreciação que lhe são transferidos pela cessão do contrato de arrendamento.

Quanto aos valores residuais, a arrendadora cessionária assumiu o direito sobre o valor residual garantido contratado com a arrendatária e, simultaneamente, a obrigação de compensação das eventuais parcelas de valores residuais recebidos antecipadamente pela arrendadora cedente até o momento da cessão, sendo que na operação de cessão a arrendatária cessionária pagou por esses valores já recebidos pela cedente, passando estes a serem evidenciados na mesma conta pela arrendadora cessionária e pelo mesmo valor, pois não ocorreu qualquer alteração na relação contratual com a arrendatária.

Importa destacar que não há qualquer suporte conceitual ou legal que justifique a diminuição dos eventuais valores pagos antecipadamente pelo arrendatário a título de valor residual garantido, do custo de aquisição do bem arrendado, pois esses valores são na verdade pagamentos de um dos componentes financeiros do contrato de arrendamento que são devidos pela arrendatária à arrendadora.”.

Quanto ao VRG-A e VRG-D, ao contrário do mencionado, há suporte para que eles não sejam depreciados no curso dos contratos de arrendamento, independentemente da ocorrência de cessão dos contratos, é o princípio da competência.

No mais, o valor excedente pago pela cessionária à cedente não constitui custo de aquisição dos bens arrendados.

A operação de cessão dos contratos de arrendamento não tem o condão de alterar o valor e, consequentemente, as cotas de depreciação do preço de aquisição dos bens arrendados, calculadas na forma do art. 12 da Lei nº 6.099/74.

O próprio Perito concorda que a cessão “não afeta as condições econômicas do contrato de arrendamento que permanece inalterado, ocorrendo apenas a substituição da empresa arrendadora sem qualquer impacto nas condições previamente estabelecidas no contrato original”.

E, ao responder o quesito nº 8 apresentado pelo autor, o expert deixa claro que houve adição ao valor dos bens que lhe foram transferidos. Vejamos:

“Como informado no quesito anterior, o procedimento adotado pelo Autor foi o de registrar em sua contabilidade os mesmos registros contábeis que constavam nos livros do FINASA. Adicionalmente, tendo em vista o pagamento de sobrepreço pela aquisição do negócio, o Autor também apropriou esse custo adicional ao valor dos bens que lhe foram transferidos. Assim, na contabilidade do Autor, constaram os saldos contábeis antes registrados no FINASA acrescidos do sobrepreço pago. No contexto da cessão dos contratos de leasing, o Autor considerou, como custo dos bens adquiridos na carteira de contratos, o valor total pago na operação, pois este é o preço da aquisição dos bens que passaram a integrar o seu ativo imobilizado, valendo-se do disposto no art. 12 da lei n. 6099/1974.

Segundo esse dispositivo legal: “serão admitidas como custos das pessoas jurídicas arrendadoras as cotas de depreciação do preço de aquisição de bem arrendado, calculadas de acordo com a vida útil do bem”

Desta forma, foi justamente o preço de aquisição do bem arrendado que foi considerado como custo para fins de apuração da base de cálculo do IRPJ como expressamente previsto no citado art. 12 da Lei n. 6099/1974”. (destaquei)

O parecer extrajudicial juntado aos autos pelo autor, citado no laudo pericial (ID 267401796, fl. 63), dá conta de que as parcelas de superveniência representam o ganho do Banco Finasa com a cessão de contratos e que esses valores foram reconhecidos pelo BRADESCO como custo de aquisição. Vejamos:

“Com base nos livros de escrituração mercantil examinados, temos elementos que indicam que as parcelas de superveniência representaram ganho do Banco Finasa BMC S.A. à época da cessão, e que o Banco Bradesco reconheceu esses valores como Custo de Aquisição, portanto passíveis de composição na conta de bens em arrendamento registrada no seu ativo imobilizado, e de depreciação”.

Ao responder o quesito nº 17 do autor, especificamente quanto ao sobrepreço, o Sr. Perito transcreve trecho do parecer extrajudicial trazido aos autos pelo autor para justificar o acréscimo de tal excedente ao custo de aquisição dos bens arrendados. In verbis:

“A eventual diferença entre o saldo contábil do contrato que estava registrado nas demonstrações da empresa cedente e o valor pago pela empresa arrendadora cessionária se caracteriza como um gasto adicional em que a cessionária incorreu para dispor do bem arrendado e, portanto, o mais correto contabilmente é ser acrescido ao custo de aquisição do bem arrendado que foi transferido das demonstrações da arrendadora cedente. Esse valor compõe o custo de aquisição da arrendadora cessionária e entra na base de cálculo da despesa de depreciação a partir do momento da cessão até o final do contrato.

O COSIF, contudo, estabelece de forma distinta que esse valor pago a mais deveria ser levado ao resultado do período em que ocorrer a cessão do contrato. A posição da Consulente, tecnicamente mais correta, acabou favorecendo o Fisco.”.

Ao adicionar o sobrepreço pago ao Banco Finasa pela aquisição dos contratos de arrendamento ao valor dos bens em arrendamento, o BANCO BRADESCO (cessionário) alterou o valor dos bens arrendados previstos nos contratos de arrendamento que lhe foram cedidos.

Tal procedimento não encontra amparo no art. 12 da Lei nº 6.099/74, pois o custo adicional pactuado entre cedente e cessionário não corresponde ao valor do bem pactuado nos contratos de arrendamento.

Como a cessão dos contratos de arrendamento implica não apenas na transferência da titularidade dos bens arrendados, mas também a transferência de um plexo de direitos e obrigações inerentes aos contratos, esse custo adicional - como bem colocou a autoridade fiscal - refere-se ao custo de aquisição do direito de operar os contratos de arrendamento.

Tratando-se de custo de aquisição de direito, é incabível a depreciação, que se aplica apenas aos bens tangíveis.

No ponto, registro que não se pode cogitar de reconhecimento imediato de perda, como consta no laudo pericial – “o Autor até poderia ter reconhecido uma perda no ato de aquisição dos contratos” -, pois só se poderá cogitar de perda ao final dos contratos, quando será apurado se de fato houve perda.

Assim, é correta a conclusão da autoridade fiscal no sentido de que tal excedente deve ser tratado como custo amortizável pelo prazo restante dos contratos.

Passo ao pedido subsidiário de afastamento do método de imputação proporcional.

A autoridade fiscal reconheceu que o BRADESCO apurou e declarou menor que o devido no ano de 2009, relativamente a contratos de arrendamento mercantil em andamento que lhe foram cedidos pelo Banco BMC Finasa, dando tratamento de imposto postergado aos valores objetos do lançamento tributário, nos termos do art. 273 do RIR/99, reduzindo do tributo apurado como devido em 2009 os valores efetivamente pagos nos períodos de apuração subsequentes, in casu¸ nos anos de 2011 e 2012, em que teria havido pagamento a maior.

Para tanto, adotou o método de imputação proporcional, rateando o valor pago entre principal, juros e multa. Com isso, o valor de R$ 61.008.647,07 pago postergadamente no ano-calendário de 2011 foi reduzido a R$ 43.627.462,15; e o valor de R$ 17.337.246,20, pago postergadamente em 2012 foi reduzido a R$ 11.685.142,69.

A DRJ considerou indevida a adoção do método da imputação proporcional, por entender que este método foi extinto com o advento da Lei nº 9.430/96, cabendo apenas o lançamento da multa e dos juros isolados, quando for o caso

Contudo, o entendimento originalmente adotado no auto de infração foi validado pelo CARF no julgamento do recurso de ofício.

Referido entendimento deve ser mantido, pois com a revogação do inciso II do § 1º da Lei nº 9.430/96 pela Lei nº 11.488/2007, não há mais fundamento legal para a imputação linear, vigorando apenas o método da imputação proporcional.

Portanto, à época dos fatos geradores (2009) já não mais vicejava a regra que amparava a imputação linear, sendo correta a autuação.

Nesse sentido, colaciono julgado desta Corte:

“DIREITO PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. ERRO MATERIAL. CONTRADIÇÃO. INEXISTÊNCIA.

1. .....

2. A “imputação proporcional” refere-se ao rateio do pagamento entre principal, multa e juros, de modo que, realizada após vencimento e a menor, implica amortização proporcional do principal, da multa e dos juros, resultando em saldo remanescente de cada um desses valores. Por sua vez, a “imputação linear” acarreta pagamento de acordo com a indicação do contribuinte em DARF, sendo possível que, desta forma, o pagamento efetuado fora do prazo possa resultar em quitação integral do principal, sem recolhimento de valores relativos a multa e juros.

3. A redação original do artigo 44, I, e §1°, II, da Lei 9.430/1996, ao prever o “pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória”, adotou, efetivamente, a regra da “imputação linear” de pagamento. Contudo, a Lei 11.488/2007 revogou o inciso II do §1° da Lei 9.430/1996, alterando ainda o artigo 44, I, sendo que, a partir de tal modificação, deixou de haver fundamento legal para “imputação linear”, passando a vigorar apenas o método de “imputação proporcional”, já que não mais prevista a hipótese de pagamento após o vencimento sem recolhimento de multa.

3. .....

4. .....

5. .....

6. .....

7. .....

8. .....

9. .....”

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 0007454-26.2016.4.03.6119, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 14/12/2020, e - DJF3 Judicial 1 DATA: 17/12/2020)

Quanto à multa de 75% do tributo inadimplido, aplicada com fundamento no art. 44, I, da Lei nº 9.430/96, deve ser mantido o entendimento desta Turma no sentido de que a multa decorrente de infração à legislação tributária, cujos percentuais possuam expressa previsão legal, por ser punitiva, não pode ser considerada confiscatória.

Nesse sentido: TRF 3ª Região, 6ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5026121-27.2019.4.03.6100, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 25/08/2023, Intimação via sistema DATA: 30/08/2023; TRF 3ª Região, 6ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5000391-73.2022.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal LUIS ANTONIO JOHONSOM DI SALVO, julgado em 29/04/2022, Intimação via sistema DATA: 04/05/2022; dentre outros.

Por fim, o C. Superior Tribunal de Justiça tem jurisprudência consolidada no sentido de que “Incidem juros de mora sobre a multa pecuniária, pois o seu valor integra o crédito tributário” (AgInt no REsp n. 1.860.233/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 17/10/2022, DJe de 21/11/2022). E ainda: AgInt nos EDcl no REsp n. 1.769.129/SC, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 26/9/2022, DJe de 3/10/2022; AgInt no REsp n. 1.847.358/SP, relator Ministro Francisco Falcão, Segunda Turma, julgado em 19/9/2022, DJe de 21/9/2022; AgInt no AREsp n. 1.155.324/RJ, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Turma, julgado em 29/4/2019, DJe de 10/5/2019, dentre outros.

Esses argumentos representam o bastante para decisão do caso, recordando-se que “o órgão julgador não é obrigado a rebater, um a um, todos os argumentos trazidos pelas partes em defesa da tese que apresentaram. Deve apenas enfrentar a demanda, observando as questões relevantes e imprescindíveis à sua resolução. Precedentes: AgInt nos EDcl no AREsp 1.290.119/RS, Rel. Min. Francisco Falcão, Segunda Turma, DJe 30.8.2019; AgInt no REsp 1.675.749/RJ, Rel. Min. Assusete Magalhães, Segunda Turma, DJe 23.8.2019; REsp 1.817.010/PR, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 20.8.2019; AgInt no AREsp 1.227.864/RJ, Rel. Min. Gurgel de Faria, Primeira Turma, DJe 20.11.2018” (AREsp 1535259/SP, Rel. Ministro HERMAN BENJAMIN, SEGUNDA TURMA, julgado em 07/11/2019, DJe 22/11/2019).

Aliás, “No julgamento do AI 791.292-QO-RG/PE (Rel. Min. GILMAR MENDES, Tema 339), o Supremo Tribunal Federal assentou que o inciso IX do art. 93 da CF/1988 exige que o acórdão ou decisão sejam fundamentados, ainda que sucintamente, sem determinar, contudo, o exame pormenorizado de cada uma das alegações ou provas” (RE 883.399 AgR, Relator(a):  Min. ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 17/09/2018, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-205 DIVULG 26-09-2018 PUBLIC 27-09-2018).

Por força da sucumbência, o BANCO BRADESCO S/A fica condenado ao pagamento de honorários advocatícios de R$ 45.000,00, como arbitrados na decisão monocrática, com espeque no art. 85, § 8º, do Código de Processo Civil (ACO-ED 2.988/DF, j. 18/2/22, plenário, Min. Barroso).

Ante o exposto, dou provimento ao agravo interno da UNIÃO (Fazenda Nacional), restando prejudicado o agravo interno interposto pelo BANCO BRADESCO S/A, que fica condenado ao pagamento de honorários advocatícios de R$ 45.000,00, além das custas processuais. (...)

A pretensão de reexame do julgado em sede de embargos de declaração sem que se aponte qualquer dos defeitos do art. 1.022, revela a impropriedade dessa via recursal (STJ, EDcl. no REsp. 1428903/PE, Rel. Ministro JOÃO OTAVIO DE NORONHA, TERCEIRA TURMA, j. 17/03/2016, DJ 29/03/2016). Sim, "a atribuição de efeito infringente em embargos declaratórios é medida excepcional, incompatível com a hipótese dos autos, em que a parte embargante pretende um novo julgamento do seu recurso" (STJ, EDcl na AR 4.393/GO, Rel. Ministro PAULO DE TARSO SANSEVERINO, SEGUNDA SEÇÃO, julgado em 08/06/2016, DJe 17/06/2016).

Ou seja, "não se revelam cabíveis os embargos de declaração quando as partes recorrentes - a pretexto de esclarecerem uma inexistente situação de obscuridade, omissão, contradição ou ambiguidade (CPP, art. 619) - vem a utilizá-los com o objetivo de infringir o julgado e de, assim, viabilizar um indevido reexame da causa" (destaquei - STF, ARE 967190 AgR-ED, Relator(a):  Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 28/06/2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-178 DIVULG 22-08-2016 PUBLIC 23-08-2016).

Destarte, ausente qualquer omissão, é inviável o emprego dos aclaratórios com propósito de prequestionamento se o aresto embargado não ostenta qualquer das nódoas do atual art. 1.022 do CPC/15 (STJ, EDcl nos EDcl nos EDcl no AgRg no REsp 1445857/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 02/06/2016, REPDJe 22/06/2016, DJe 08/06/2016).

Os embargos apenas demonstram a insatisfação da parte Embargante, devendo, se for o caso, insurgir-se contra o julgado pelas vias recursais próprias, mostrando-se incabível a oposição dos embargos declaratórios.
 

Ante o exposto, nego provimento aos embargos de declaração.

É como voto.