V O T O

O EXMO. SR. DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS FRANCISCO (Relator): De se ressaltar, inicialmente, que nenhuma das partes trouxe aos autos qualquer argumento apto a infirmar o entendimento já manifestado quando da apreciação do pedido de efeito suspensivo, nos termos da decisão por mim lavrada, que transcrevo:

“Em vista do previsto no art. 145 e seguintes da Constituição, bem como no Livro Primeiro do Código Tributário Nacional (CTN), tributo é gênero possui as seguintes espécies (quando classificadas pelo fato gerador e pela perspectiva normativa que justifica sua imposição): a) impostos; b) taxas; c) empréstimos compulsórios; d) contribuições, essas últimas integradas por subconjunto de modalidades (contribuições de melhoria, contribuições de intervenção no domínio econômico, contribuições no interesse de categoria profissional ou econômica, contribuição para iluminação pública e contribuições sociais). Essas espécies possuem subespécies e múltiplas classificações, mas para o que importa a este julgamento, anoto que as contribuições sociais são subdivididas em contribuições para a seguridade social (atreladas ao financiamento da saúde, da previdência e da assistência social) e em contribuições sociais gerais (destinadas a múltiplas finalidades sociais, com exceção da seguridade).

A imunidade decorre de regra jurídica constitucional que limita a competência tributária conferida ao ente estatal, representando exclusão de pessoas, bens, atividades e outras bases do campo de incidência do tributo. Cuidando de contribuições destinadas à seguridade social, o art. 195, § 7º, da Constituição Federal de 1988, confere imunidade pessoal e condicionada às entidades beneficentes de assistência social que colaboram com o Estado, afirmando o primado da solidariedade. Por sua vez, o fundamento de validade da imunidade quanto aos impostos federais encontra-se no art. 150, VI, c, da Constituição Federal, que prevê a vedação de instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviços das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos estabelecidos por lei.

As condições formais e materiais, necessárias ao reconhecimento da imunidade, vão ao encontro da postura cooperativa da entidade de assistência social com as necessidades da população carente, e estão descritas no ordenamento constitucional e infraconstitucional. Nas ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621 (julgadas em 02/03/2017 como ADPFs), no RE 566.622 e no RE 636.941, o E.STF firmou a Tese no Tema 32, a partir da qual “A lei complementar é a forma exigível para a definição do modo beneficente de atuação das entidades de assistência social contempladas pelo art. 195, 7º, da CF, especialmente no que se refere à instituição de contrapartidas a serem por ela observadas”, concluindo também que leis ordinárias podem prescrever aspectos procedimentais relativos à certificação, fiscalização e controle administrativo das entidades beneficentes que queiram desfrutar da desoneração tributária. Nesses julgados, o E.STF afirmou que a Constituição Federal não reúne elementos discursivos suficientes para dar concretização segura ao que se possa entender por modo beneficente de prestar assistência social visando à desoneração tributária, razão pela qual se faz necessária lei complementar para definir esse modo beneficente de atuação, especialmente quanto às contrapartidas solidárias.

Penso que a referência à “lei”, feita nos arts. 150, VI, c, e 195, § 7º, da Constituição, é previsão específica que tem preferência à exigência de lei complementar para dispor sobre limitação ao poder de tributar contida no art. 146, II e III, do mesmo ordenamento, daí porque leis ordinárias poderiam estabelecer critérios para as contrapartidas solidárias de entidades de assistência social, mas curvo-me ao decidido pelo E.STF no Tema 32. E enquanto não editada essa lei complementar, servirão as disposições do art. 14 do Código Tributário Nacional, recepcionado pelo art. 146, II e III, pelo art. 150, VI, “c” e pelo art. 195, § 7º, todos da Constituição de 1988.

Quanto às contrapartidas materiais para a imunidade extraídas do sistema constitucional, a meu ver, instituições de “assistência social” e “entidade beneficente de assistência social”, respectivamente referidas no art. 150, VI, “c”, e no art. 195, § 7º, ambos da ordem de 1988, têm em comum tarefas em favor de necessitados (notadamente a população economicamente hipossuficiente), colaborando com o poder público em múltiplas áreas ao ponto de legitimar a renúncia tributária pela concessão de imunidade. Por esse motivo, a desoneração tributária tem alcance mais amplo que o significado restrito de “assistência social” na dicção do art. 203 da Constituição, abrangendo atividades beneficentes de saúde, de previdência e de educação (nesse sentido, o RE 636941 RG/RS, julgado pelo E.STF com repercussão geral, Pleno, v.u., Rel. Min. Luiz Fux, j. em 13/02/2014), desde que atuem de modo solidário em favor de necessitados e carentes.

Assim, imunidade está restrita às instituições filantrópicas, porque a noção de beneficência impõe gratuidade nas atividades da entidade voltadas a carentes, e não propósitos empresariais lucrativos. Na Súmula 730 do E.STF restou pacificado que, mesmo para a imunidade dos impostos, a atenção à população carente é relevante (E.STF, Súmula 730: “A imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, VI, c, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se não houver contribuição dos beneficiários”), de modo que, com maior razão em temas de seguridade social regidos pela solidariedade social, o empenho no auxílio aos pobres e miseráveis não pode ser superficial ou irrisório quando a entidade pretende deixar de recolher contribuições sociais.

Essas instituições de assistência social podem eventualmente cobrar por suas atividades, mas apenas daqueles que têm meios de pagar suas prestações sem prejuízo de suas condições básicas de vida, e desde que os recursos auferidos com essa cobrança sejam revertidos no atendimento de suas finalidades institucionais, tal como afirmado pelo E.STF na Súmula 724 (“Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades”). Assim, a entidade de assistência social pode operar de modo misto (gratuitamente quando se trata de pessoa carente, e cobrando por suas atividades em outros casos), sem descaracterizar sua condição de beneficente.

A proporção da atividade gratuita praticada pela entidade de assistência social deve ser relevante, não podendo se restringir a ínfimos recursos humanos e materiais. Salvo circunstâncias especiais verificados em casos concretos, particularmente acredito que a gratuidade deve envolver proporções importantes das atividades das instituições de assistência social (medida em face de suas receitas ou de suas prestações), porque essa proporção acaba por vincular parcela importante do patrimônio e de recursos com as finalidades assistenciais que justificam a desoneração tributária.

Note-se, ainda, que a jurisprudência do E.STF (por exemplo, no RE 70.834/RS) afastou a necessidade de as instituições de assistência social executarem suas atividades com a irrestrita universalidade de destinatários, bastando que estejam abertas para os que integram ou venham integrar o círculo de sua atuação.

Essas condições da imunidade pessoal, extraídas da Constituição, estão refletidas no recepcionado art. 14 do Código Tributário Nacional. O comprometimento patrimonial está positivado expressamente no art. 14, I e II, do Código Tributário Nacional, razão pela qual as entidades de assistência social não podem distribuir qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas (a qualquer título), e devem aplicar integralmente (no Brasil) os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais. O inciso III desse mesmo art. 14 do Código Tributário Nacional impõe requisito formal para viabilizar o controle da atuação solidária das entidades assistenciais, ao exigir escrituração regular de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão. O art. 14, §§ 1º e 2º do CTN, autoriza que a autoridade administrativa competente suspenda a aplicação do benefício em caso de irregularidade, e estabelece que a atuação da entidade assistencial deve estar atrelada, exclusivamente, aos serviços diretamente relacionados com seus objetivos institucionais previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Por sua vez, a Lei Complementar nº 187 (DOU de 17/12/2021) trouxe analítica descrição sobre a certificação das entidades beneficentes e regulou procedimentos referentes à imunidade de contribuições à seguridade social de que trata o art. 195, §7º, da Constituição Federal. O art. 14 do CTN continua sendo a referência para a imunidade dos tributos pertinentes ao art. 150, VI, “c”, da Constituição, e também para as contribuições destinadas à seguridade social cujos fatos geradores sejam anteriores à publicação da Lei Complementar nº 187/2021 (em razão da garantia da irretroatividade do art. 5º, XXXVI, da Constituição, e de regra expressa do art. 40 dessa lei complementar, que também prorrogou, transitoriamente, a validade de certificados de beneficência até então expedidos).

Muito embora o art. 41 da Lei Complementar nº 187/2021 tenha expressamente extinto créditos tributários lançados contra entidades beneficentes com base tão somente em critérios derivados de lei ordinária (seguindo a orientação das ADIs 2.028, 2.036, 2.228 e 2.621, do RE 566.622 e do RE 636.941 – Tema/STF 32), isso não significa reduzir o comando do art. 14 do CTN apenas à análise formal de cláusulas estatutárias, decretos de utilidade pública e balanços sem comprovação de proporções anuais de beneficência em favor da população carente.

Embora o art. 3º da Lei Complementar nº 187/2021 tenha estabelecido requisitos comuns para a caracterização da beneficência, esse diploma legal segmentou as áreas de saúde (arts. 7º a 17), de educação (arts. 18 a 27) e de assistência social (arts. 29 a 33), e explicitou legítimas contrapartidas materiais para a certificação da imunidade (art. 6º e arts. 34 a 39), indicando percentuais, proporções e tarefas em favor de necessitados (notadamente a população economicamente hipossuficiente) para que a entidade colabore com o poder público. Por isso, a Lei Complementar nº 187/2021 vai substancialmente ao encontro das mesmas premissas formais e materiais do art. 14 do CTN, embora contenha descrição analítica, inclusive considerando contratos e convênios com o SUS, o SUAS, o SISNAD e outras entidades estatais.

Havendo judicialização, controvérsias sobre a comprovação do atendimento aos requisitos do art. 14 do CTN geralmente dependem de prova pericial, não bastando afirmações genéricas baseadas em cláusulas abstratas de estatutos sociais para o reconhecimento da imunidade, ou referências a balanços sintéticos e certidões de utilidade pública desvinculadas das condições para a desoneração tributária. Por ausência de previsão em lei complementar, certificados expedidos por entidades públicas (p. ex. CEBAS) não são imprescindíveis ao reconhecimento judicial da imunidade tributária, embora avalizem (com presunção relativa de veracidade e de validade) a adequação da atuação da entidade beneficente de assistência social aos propósitos constitucionais e legais.

Note-se que a imunidade pessoal e condicionada dos arts. 150, V, c e 195, §7º da Constituição, bem como a isenção das contribuições devidas a terceiros exigem cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos do art. 14 do Código Tributário Nacional e na Lei Complementar nº 187/2021. Mesmo provimentos judiciais declaratórios da imunidade e/ou isenção de entidade beneficente de assistência social não impedem que as autoridades fiscais exerçam seu dever de, periodicamente, confirmarem o cumprimento contínuo dos requisitos cumulativos previstos na legislação. No mesmo sentido, a Súmula 352, do E.STJ, prevê que “A obtenção ou a renovação do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social (Cebas) não exime a entidade do cumprimento dos requisitos legais supervenientes”, mesmo porque as obrigações de trato sucessivo da imunidade e da isenção condicionadas estão sistematicamente subordinadas à verificação do cumprimento dos requisitos que justificam a desoneração.

Em suma, para usufruir da imunidade pessoal e condicionada dos arts. 150, VI, “c” e 195, § 7º, do texto de 1988, a entidade deve cumprir continuamente os requisitos cumulativos do art. 14 do CTN e, agora, da Lei Complementar nº 187/2021.

A decisão agravada foi assim proferida:

“Pleiteia a autora a concessão de provimento jurisdicional que determine a expedição de ofício ao Secretário de Regulação e Supervisão da Educação Superior e a Coordenadora-Geral de Certificação de Entidades Beneficentes de Assistência Social, autoridades competentes pela apreciação e julgamento dos pedidos do CEBAS e sua consequente expedição. Requer, subsidiariamente, o reconhecimento da imunidade tributária da Requerente, para fruição dos benefícios, da imunidade de que trata Lei Complementar 187/2021, em seu artigo 4º.

Não é possível a este Juízo, na atual fase processual e mediante análise da documentação contida nestes autos, constatar a ocorrência de eventuais irregularidades ou ilegalidades praticadas pela ré.

Portanto, não restou comprovada, de plano, o preenchimento de todos os requisitos impostos pela lei para concessão do benefício pleiteado.

A questão aqui trazida só poderá ser aclarada com a instrução do processo, na formação do contraditório, não se verificando, portanto, o fumus boni iuris. A contestação a ser apresentada poderá trazer elementos que esclareçam circunstâncias essenciais ao deslinde da questão ora debatida.

Sendo assim, não vislumbro a presença de elementos que evidenciem a probabilidade do direito alegado pela autora

Ante o exposto, INDEFIRO O PEDIDO DE TUTELA DE URGÊNCIA.

Cite-se. Intimem-se”.

No caso dos autos, a parte autora apresentou seus atos constitutivos e estatuto social (ID 294857139, dos autos de origem), em que constam disposições acerta da finalidade de promover atividades educacionais de forma gratuita (artigo 2º, caput). Prevê, ainda, a aplicação integral do seu resultado operacional no desenvolvimento dos objetivos institucionais (artigo 4º, parágrafo único), além de vedar a remuneração, direta ou indiretamente, de seus associados, conselheiros e diretores (artigo 2º, § 3º).

Foi apresentado, ainda, termo de colaboração com o Município de São Paulo, balanços e recibo de entrega de escrituração fiscal dos anos de 2020, 2021 e 2022. Juntou, ainda, comprovantes de recolhimento de tributos e o requerimento de expedição de CEBAS, protocolado em 2020, ainda pendente de análise

Neste primeiro e provisório exame da questão trazida à discussão, não vejo presentes os requisitos autorizadores para a concessão da antecipação de tutela pleiteada.

Da análise dos documentos, verifica-se que não está demonstrado, de pronto, o preenchimento de todos os requisitos para a fruição da imunidade. Tendo em vista que a documentação, por si só, não é suficiente para a prova do cumprimento dos requisitos para a concessão da imunidade, e, ainda, que a parte autora não possui CEBAS (o que lhe renderia a presunção desta condição), é necessária a instrução probatória. 

É certo que o CEBAS pode ser dispensado se perícia judicial acusar o cumprimento da legislação de regência”.

Diante do exposto, nego provimento ao agravo de instrumento.

É como voto.