V O T O

A sentença deve ser parcialmente mantida.

O § 12 do art. 195 da Constituição Federal atribui à lei a definição dos setores da atividade econômica para os quais o PIS e a COFINS, na qualidade de contribuições sociais incidentes sobre a receita ou o faturamento, serão não-cumulativas.

Além de outras questões relativas à legislação aduaneira e tributária, as Leis 10.637/2002 e 10.833/2003 dispõem, respectivamente, sobre a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. Ambas, em seu art. 3º, II, preceituam sobre a possibilidade de o contribuinte proceder, após a apuração da base de cálculo destas contribuições, ao desconto de créditos concernentes a bens e serviços utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes.

A definição do conceito de insumos, essencial para a fruição desse benefício, tem sido alvo de divergências entre fisco e contribuinte.

O Supremo Tribunal Federal alçou à sistemática da repercussão geral a questão atinente ao alcance do art. 195, § 12, da Constituição Federal (RE 841.979 – Tema 756). Em julgamento virtual finalizado em 25.11.2022, firmou compreensão pela autonomia do legislador ordinário para disciplinar a não-cumulatividade prevista no referido dispositivo, desde que respeitados os preceitos constitucionais, e assinalou também que a discussão sobre a expressão “insumo”, presente no art. 3, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é infraconstitucional.

O aresto em referência está assim ementado:

Repercussão geral. Recurso extraordinário. Direito tributário. Regime não cumulativo da contribuição ao PIS e da COFINS. Autonomia do legislador ordinário para tratar do assunto, respeitadas as demais normas constitucionais. Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03. Conceito de insumo. Matéria infraconstitucional. Artigo 31, § 3º, da Lei nº 10.865/04. Constitucionalidade.

1. O art. 195, § 12, da Constituição Federal, incluído pela EC nº 42/03, conferiu autonomia para o legislador tratar do regime não cumulativo de cobrança da contribuição ao PIS e da COFINS, devendo ele, não obstante, respeitar os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional das citadas exações, mormente o núcleo de sua materialidade, e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção da confiança.

2. Nesse contexto, são válidas as Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 no que, v.g., estipularam como se deve aproveitar o crédito decorrente de ativos produtivos, de edificações e de benfeitorias (art. 3º, § 1º, inciso III) e no que impossibilitaram o crédito quanto ao valor de mão de obra paga a pessoa física e ao valor da aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento do PIS ou da COFINS, inclusive no caso de isenção, esse último quando revendidos ou utilizados como insumo em produtos ou serviços sujeitos à alíquota 0 (zero), isentos ou não alcançados pela contribuição (art. 3º, § 2º, incisos I e II).

3. Não se depreende diretamente do texto constitucional o que se deve entender, de maneira estanque, por insumo para fins da não cumulatividade de PIS/COFINS, cabendo, assim, ao legislador dispor sobre tal assunto. De mais a mais, é certo que o art. 3º, inciso II, das referidas leis, considerada a interpretação conferida pelo Superior Tribunal de Justiça (Temas repetitivos nºs 779 e 780), não viola aqueles ou outros preceitos constitucionais.

4. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04, na medida em que a vedação dele constante também se encontra em harmonia com o texto constitucional, mormente com a irretroatividade tributária e com os princípios da proteção da confiança, da isonomia, da razoabilidade. 5. Recurso extraordinário não provido.

6. Foram fixadas as seguintes teses para o Tema nº 756: “I. O legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade a que se refere o art. 195, § 12, da Constituição, respeitados os demais preceitos constitucionais, como a matriz constitucional da contribuição ao PIS e da COFINS e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança; II. É infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a discussão sobre a expressão insumo presente no art. 3º, inciso II, das Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 e sobre a compatibilidade com essas leis das IN SRF nºs 247/02 (considerada a atualização pela IN SRF nº 358/03) e 404/04. III. É constitucional o § 3º do art. 31 da Lei nº 10.865/04”.

(RE 841979, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 28/11/2022, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-023  DIVULG 08-02-2023  PUBLIC 09-02-2023)

Restou consignado no voto condutor do precedente paradigmático em apreço que o art. 195, § 12, da Constituição Federal permite ao legislador ordinário estabelecer restrições a crédito dos recolhimentos relativos ao PIS e à COFINS no regime não cumulativo de cobrança dessas contribuições.

Tendo em vista o caráter infraconstitucional da matéria, cumpre observar que, no julgamento do recurso especial repetitivo 1.221.170/PR (Temas 779 e 780), o Superior Tribunal de Justiça já assentara orientação no sentido de que O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

O respectivo acórdão recebeu a seguinte ementa:

TRIBUTÁRIO. PIS E COFINS. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. CONCEITO DE INSUMOS. DEFINIÇÃO ADMINISTRATIVA PELAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS 247/2002 E 404/2004, DA SRF, QUE TRADUZ PROPÓSITO RESTRITIVO E DESVIRTUADOR DO SEU ALCANCE LEGAL. DESCABIMENTO. DEFINIÇÃO DO CONCEITO DE INSUMOS À LUZ DOS CRITÉRIOS DA ESSENCIALIDADE OU RELEVÂNCIA. RECURSO ESPECIAL DA CONTRIBUINTE PARCIALMENTE CONHECIDO, E, NESTA EXTENSÃO, PARCIALMENTE PROVIDO, SOB O RITO DO ART. 543-C DO CPC/1973 (ARTS. 1.036 E SEGUINTES DO CPC/2015).

1. Para efeito do creditamento relativo às contribuições denominadas PIS e COFINS, a definição restritiva da compreensão de insumo, proposta na IN 247/2002 e na IN 404/2004, ambas da SRF, efetivamente desrespeita o comando contido no art. 3o., II, da Lei 10.637/2002 e da Lei 10.833/2003, que contém rol exemplificativo.

2. O conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, vale dizer, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo contribuinte.

3. Recurso Especial representativo da controvérsia parcialmente conhecido e, nesta extensão, parcialmente provido, para determinar o retorno dos autos à instância de origem, a fim de que se aprecie, em cotejo com o objeto social da empresa, a possibilidade de dedução dos créditos relativos a custo e despesas com: água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual-EPI.

4. Sob o rito do art. 543-C do CPC/1973 (arts. 1.036 e seguintes do CPC/2015), assentam-se as seguintes teses: (a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não-cumulatividade da contribuição ao PIS e da COFINS, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de terminado item - bem ou serviço - para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte.

(REsp n. 1.221.170/PR, relator Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, julgado em 22/2/2018, DJe de 24/4/2018)

A análise do enquadramento de determinado bem ou serviço ao conceito de insumo é tarefa a ser realizada em cada caso concreto.

Para realizar tal mister, deve-se ter por parâmetro a aferição da essencialidade ou relevância (Temas 779 e 780 do STJ) em relação a uma atividade de prestação de serviços ou de produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda (art. 3º, II, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003). A essencialidade ou relevância, portanto, se refere, necessariamente, a atividades voltadas ao processo produtivo ou à prestação de serviços.

De acordo com a  cláusula terceira do contrato social (Id.  250855473, pág. 3), "A sociedade tem por objeto social: 1- O comércio e a transformação de resinas termoplásticas; 2- a produção e comercialização de filmes e ou sacos, impressos, lisos e ou laminados, para embalagens de PEBD (Polietileno de Baixa Densidade), PEAD (Polietileno de Alta Densidade), PEL (Polietileno Linear), PP (Polipropileno), BOPP (Polipropileno Biorentado), Poliéster, Alumínio, Papel e outras estruturas; 3- a produção de moldes e matrizes para plásticos, borrachas e afins, para injeção de brinquedos e utilidades domésticas, automotivas e em geral; 4- a importação de seus produtos e ou matérias-primas; 5- a importação de equipamentos, máquinas e aparelhos para encher, fechar, arrolhar ou rotular garrafas, caixas, latas, sacos ou outros recipientes, para capsular garrafas, vasos, tubos e recipientes semelhantes e para empacotar ou embalar mercadorias, embalar com película termo-retrátil, tais como máquinas automáticas para envasar produtos líquidos e pastosos em embalagens de filmes flexíveis; 6- participar do capital social de outras empresas."

A impetrante objetiva com a ação mandamental adjudicar créditos escriturais de PIS e COFINS sobre os gastos com (i) equipamentos de proteção individual (EPIs), (ii) materiais de limpeza, (iii) uniformes, (iv) comissões dos representantes comerciais e (v) fretes para transporte de produtos semielaborados e acabados entre seus estabelecimentos, bem como compensar e restituir (na via administrativa) todos os pagamentos destas contribuições sociais realizados indevidamente a maior, no prazo prescricional quinquenal, com correção pela Taxa SELIC.

Em relação aos custos com equipamentos de proteção individual fornecidos a trabalhadores – EPI’s, entendeu o Juízo a quo que "por serem imprescindíveis para o funcionamento de determinados setores da empresa e obrigatórios por força da legislação trabalhista/sanitária, enquadram-se perfeitamente como insumos e, sendo assim, geram direito de aproveitamento de crédito de PIS e COFINS na modalidade não-cumulativa".

De fato, o fornecimento de equipamentos de proteção individual fornecidos a trabalhadores – EPI’s pela empresa decorre de uma exigência normativa para a própria consecução da atividade empresarial exercida pela impetrante, reputando-se ilícito o seu não atendimento, razão pela qual se faz necessário reconhecer o custo de aquisição dos equipamentos de proteção individual (EPI) exigidos pela legislação como insumo para a consecução da atividade empresarial, permitindo o creditamento.

Diferentemente do que ocorre na aquisição de materiais de limpeza e uniformes, em que se deve demonstrar como se dá a atividade no âmbito do exercício do objeto social, a obrigatoriedade legal pressupõe a existência do custo na aquisição da EPI para a realização de atividade contida no contrato social, permitindo o reconhecimento da assunção de créditos no presente mandado de segurança. Doravante, há de se considerar que o custo com o equipamento individual exigido na normativa produz o direito de crédito.

Nesse sentido, a E. Min. Regina Helena Costa elucida por ocasião do julgamento do REsp 1.221.170: “... tem-se que o critério da essencialidade diz com o item do qual dependa, intrínseca e fundamentalmente, o produto ou o serviço, constituindo elemento estrutural e inseparável do processo produtivo ou da execução do serviço, ou, quando menos, a sua falta lhes prive de qualidade, quantidade e/ou suficiência. Por sua vez, a relevância, considerada como critério definidor de insumo, é identificável no item cuja finalidade, embora não indispensável à elaboração do próprio produto ou à prestação do serviço, integre o processo de produção, seja pelas singularidades de cada cadeia produtiva (v.g., o papel da água na fabricação de fogos de artifício difere daquele desempenhado na agroindústria), seja por imposição legal (v.g., equipamento de proteção individual - EPI), distanciando-se, nessa medida, da acepção de pertinência, caracterizada, nos termos propostos, pelo emprego da aquisição na produção ou na execução do serviço”.

Assim, a sentença deve ser mantida no ponto.

 Quanto à possibilidade de creditamento das despesas com material de limpeza, a sentença afirmou que "a aferição da essencialidade ou da relevância das despesas da parte impetrante com materiais de limpeza na sua atividade econômica impõe análise casuística, ou seja, depende de instrução probatória, medida incompatível com a via especial, uma vez que não se trata de empresa do ramo alimentício, mas de fabricante de embalagens, as quais algumas acondicionam gêneros alimentícios, conforme se vê do contrato social e documento Id. 14744354".

Assentou que "não restou comprovado que no ramo a que pertence a impetrante, as exigências de condições sanitárias das instalações, se não atendidas, implicam na própria impossibilidade de sua produção e/ou em substancial perda de qualidade dos produtos resultantes".

Quanto às despesas com uniforme fornecidos aos empregados, registrou que 'em face do Tema 779/STJ e do objeto social da impetrante, tais despesas não se enquadram no conceito de insumo, tratando-se tão somente de despesas operacionais que visam auxiliar o desenvolvimento da atividade da empresa'.

Concluiu que "em face do objeto social da impetrante - as despesas com uniformes não estão diretamente associadas à atividade-fim da empresa".

Embora os itens por ela mencionados em sua exordial (despesas com limpeza e uniforme) possam perfazer um valor significativo para o contribuinte, eles não são essenciais ou relevantes a um processo produtivo ou à prestação de serviços, não se relacionando diretamente à atividade-fim da empresa. Por esta razão, não comportam a pretendida caracterização como insumos, de modo a não ser cabível o creditamento postulado nestes autos.
 

Nesse sentido, os seguintes precedentes desta Terceira Turma:

DIREITO TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. PIS/COFINS. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. PROPAGANDA E PUBLICIDADE. CONTABILIDADE. SERVIÇOS JURPIDICOS. LUBRIFICANTES. MATERIAIS DE LIMPEZA, HIGIENE E ESCRITÓRIO. TRANSPORTE DE FUNCIONÁRIOS. TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÕES DE CRÉDITO E DÉBITO. IMPOSSIBILIDADE. INSUMOS. ARTIGO 3º, CAPUT, II, DAS LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. RESP 1.221.170. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. OBJETO SOCIAL. CUSTOS QUE NÃO SE REFEREM À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS OU FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS DESTINADOS À VENDA. TEMAS REPETITIVOS 979 E 980. DESPESAS OPERACIONAIS.

1. O estudo da legislação e da consolidada jurisprudência pátria revela que mecanismo de não-cumulatividade não traduz direito líquido e certo, em favor de todo e qualquer contribuinte sujeito à tributação, de enunciar custos próprios quaisquer como base para reconhecimento da possibilidade de creditamento. Não basta, assim, reconhecer que determinado dispêndio é percebido no decorrer de atividade em que se aufere receita como fundamento suficiente para a escrituração de créditos. Tal restrição não descaracteriza a não-cumulatividade, mas ao contrário e diversamente, amolda-a de acordo com a materialidade da tributação.

2. A abordagem constitucional da matéria não induz dissonância. Há que se ter presente que o efeito primordial desejado pela não-cumulatividade é reduzir a chamada "tributação em cascata", em específico, e não decotar custos quaisquer da base de cálculo do tributo. Logo, não é possível extrair da previsão constitucional de não-cumulatividade, aplicável ao PIS/COFINS, qualquer indicativo de que há possibilidade de creditamento irrestrito sobre qualquer despesa, simplesmente porque não é este o intuito da não-cumulatividade, nem mesmo, de resto, para o próprio IPI e ICMS, tributos que receberam maior destaque e detalhamento no texto constitucional.

3. Inexiste, tampouco, exigência de que a não-cumulatividade seja aplicada indistintamente a todo e qualquer contribuinte. De fato, ao dispor o artigo 195, § 12, CF, que a “lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas” é notório que o legislador constitucional derivado chancelou à lei a possibilidade de excluir atividades empresariais da sistemática não-cumulativa. Trata-se de reconhecimento da função extrafiscal de tais contribuições sociais e da possibilidade do manejo do microssistema do PIS/COFINS como meio de indução de externalidades econômicas e sociais divisadas por relevantes pelo legislador ordinário, por meio do que se tem denominado "política fiscal". É possível até mesmo um sistema intermediário, de cumulatividade parcial, entre o regramento cumulativo e o padrão de não-cumulatividade estabelecido pelas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

4. Conforme orientação da Corte Superior quando do julgamento do REsp 1.221.170, para aplicação do regime de não-cumulatividade previsto no artigo 195, § 12, da CF/1988 e, por consequência, e reconhecimento do direito ao creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte, restringindo-se o direito ao creditamento somente aos imprescindíveis ou essenciais ao atingimento da finalidade empresarial, excluídos os demais, cabendo, assim, fazer distinção entre o conceito de insumos, afetos ao processo produtivo e ao produto final, de meras despesas operacionais, relacionadas às atividades secundárias, administrativas ou não essenciais da empresa.

5. No caso, o objeto social da empresa é o comércio varejista de combustíveis para veículos automotores e o comércio a varejo de peças e acessórios novos para veículos automotores. Aplicando-se o “teste de subtração” delineado no REsp 1.221.170, não há como autorizar creditamento sobre as pretendidas despesas, pois não se referem a "bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda", e sim, a custo percebido em etapa econômica posterior. Precedentes.

6. As despesas com publicidade, propaganda, e marketing não perfazem insumo necessário, essencial ou relevante ao objeto social tratado nos autos, traduzindo-se em despesa operacional facultativa destinada à maior exposição para comercialização de produtos. Ademais, ações publicitárias não constituem fase intrínseca ao processo de industrialização ou de prestação dos serviços, mas etapa posterior de escoamento da produção, não configurando, portanto, insumo passível de creditamento.

7. Igualmente, carecem de essencialidade as despesas facultativas com serviços jurídicos, contabilidade, seguros, materiais de limpeza, higiene e escritório, bem como transporte de funcionários.

8. O Superior Tribunal de Justiça possui firme jurisprudência de que a taxa de administração cobrada por operadoras de cartão de crédito não caracteriza insumo, posicionamento reproduzido, inclusive, após o julgamento do REsp 1.221.170.

9. Sendo possível que determinada despesa seja enquadrada em mais de uma categoria de desconto, na sistemática não-cumulativa do PIS/COFINS, deve prevalecer a mais específica. Até porque, caso contrário, seriam violadas regras hermenêuticas basilares: i) a aplicação substitutiva do regramento geral, em detrimento do específico, exige interpretar de maneira necessariamente conflitante dois comandos do mesmo sistema normativo (negando eficácia à disposição específica); de outra parte, ii) ainda que se cogitasse de efetiva antinomia, a norma a prevalecer deveria ser, ao oposto, a específica, e não a geral.

10. A possibilidade de escrituração de créditos a partir de despesas financeiras recebeu tratamento específico e posterior à previsão geral de creditamento pelo emprego de insumos no processo produtivo ou na prestação de serviços. Assim, deve prevalecer o regramento constante do artigo 27 da Lei 10.865/2004.

11. Embora se pudesse, a princípio, cogitar do creditamento em relação a lubrificantes, dada a atividade econômica de posto de gasolina, a análise da contingência, atrelada ao ramo específico de atuação empresarial, denota que, em verdade, não há efetiva prestação de serviços a terceiros relacionada a tais produtos, preponderando, de fato e de direito, atividade principal, que é a de revenda ou comercialização de tais produtos. Neste sentido, a venda do produto, mesmo que acompanhada de “prestação de serviços” pelo funcionário do posto - fator acessório e não essencial, já que o próprio comprador poderia efetuar a troca de óleo - não autoriza o creditamento de PIS/COFINS na hipótese aventada. 

12. Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5001889-15.2019.4.03.6111, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 21/02/2022, Intimação via sistema DATA: 23/02/2022)

Quanto ao "creditamento de despesas com comissões pagas a representantes comerciais suportados pela parte impetrante, a sentença entendeu "à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, que tais custos não se enquadram na compreensão de insumo, por não estarem diretamente relacionados com a atividade-fim da empresa, caracterizando-se como custos operacionais apenas (Precedente: TRF3 - ApCiv 5027793-41.2017.4.03.6100 - 6ª Turma, Relatora Juíza Federal Convocada LEILA PAIVA MORRISON - e - DJF3 Judicial 1 DATA: 29/07/2019)".

Não há reparo a ser feito na decisão recorrida, pois os gastos com comissões pagas a representantes comerciais configuram-se meras despesas operacionais relativas a atividades secundárias, de natureza administrativa ou não indispensáveis à produção do bem ou do serviço.

Nesse sentido, os seguintes precedentes desta Terceira Turma:

DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. ARTIGO 195, §12, CF/1988. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. TEMAS REPETITIVOS 779 E 780. INSUMOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DESPESAS COM COMISSÕES PAGAS A TÍTULO DE REPRESENTAÇÃO COMERCIAL.CREDITAMENTO.  VEDAÇÃO LEGAL.

1.  Consolidada a jurisprudência da Corte Superior, em rito repetitivo (Temas 779 e 780), no sentido de que o conceito de insumo, para efeito das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é definido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, perquirindo-se imprescindibilidade ou importância do bem ou serviço no desenvolvimento da atividade econômica. 

2. No regime de não-cumulatividade do artigo 195, § 12, CF, com reconhecimento do direito ao creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte, alcançando os imprescindíveis à finalidade empresarial, enquanto insumos essenciais afetos ao processo produtivo e ao produto final, excluindo, assim, meras despesas operacionais, relativas a atividades secundárias, de natureza administrativa ou não indispensáveis à produção do bem ou do serviço. 

3. As despesas com representantes comerciais, em primeiro lugar, não se enquadram no objeto social descrito e, além do mais, referem-se à atividade comercial, não podendo ser dados como insumos para os fins dos artigos 3º, caput, II, das leis de referência, pois nelas se autoriza creditamento de PIS/COFINS como insumos apenas para “bens e serviços”, utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.

4. Não se trata sequer de interpretação restritiva, com fulcro no artigo 111 do CTN. Pelo contrário, o vértice é sistemático e teleológico. Se é certo que no regime não-cumulativo de PIS/COFINS não se admite crédito por toda e qualquer despesa, e que tampouco há obrigação de que todos os setores econômicos sejam beneficiados por tal sistemática, ressoa claro que o legislador ordinário, ao referir “prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, não exemplificou atividades econômicas, mas delimitou o âmbito de incidência daquele comando legal. Assim, tem-se que a regência legal e constitucional do regime do PIS/COFINS não exige, sequer, que a atividade da impetrante seja submetida à sistemática não-cumulativa. De toda a forma, há previsões específicas aplicáveis ao ramo em que inserida, inexistindo, porém, possibilidade de creditamento de toda e qualquer despesa incorrida na persecução do objeto societário, tampouco de extensão de regras que, pela exegese da regência normativa, com respaldo em jurisprudência, não são destinadas a tal setor econômico.

6. Ausente disposição legal e/ou jurisprudencial autorizativa, não se há falar em direito líquido e certo ao creditamento postulado, prejudicado o exame do pedido de restituição ou compensação tributária.

7. Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5013793-79.2021.4.03.6105, Rel. Desembargador Federal RENATO LOPES BECHO, julgado em 27/04/2023, DJEN DATA: 02/05/2023)   -   destaque nosso.

DIREITO CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. ARTIGO 195, §12, CF/1988. REGIME DA NÃO-CUMULATIVIDADE. CREDITAMENTO. LEIS 10.637/2002 E 10.833/2003. TEMAS REPETITIVOS 779 E 780. INSUMOS. FABRICAÇÃO DE BENS OU PRODUTOS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. ESSENCIALIDADE E RELEVÂNCIA. DISTINÇÃO DE DESPESAS OPERACIONAIS.

1. Não se conhece da remessa oficial, pois face ao valor da causa (R$ 100.000,00) e a procedência para creditamento de despesas apenas com equipamentos de proteção individual na apuração de PIS/COFINS, não se atinge o mínimo exigido pelo artigo 496, § 3º, I, CPC.

2. Consolidada a jurisprudência da Corte Superior, em rito repetitivo (Temas 779 e 780), no sentido de que o conceito de insumo, para efeito das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, é definido à luz dos critérios da essencialidade ou relevância, perquirindo-se imprescindibilidade ou importância do bem ou serviço no desenvolvimento da atividade econômica.

3. No regime de não-cumulatividade do artigo 195, § 12, CF, com reconhecimento do direito ao creditamento de tributos pagos na cadeia produtiva, deve ser cotejada a real e efetiva essencialidade do bem ou serviço com o objeto social do contribuinte, alcançando os imprescindíveis à finalidade empresarial, enquanto insumos essenciais afetos ao processo produtivo e ao produto final, excluindo, assim, meras despesas operacionais, relativas a atividades secundárias, de natureza administrativa ou não indispensáveis à produção do bem ou do serviço.

4. A possibilidade de escrituração de créditos a partir de despesas financeiras recebeu tratamento específico e posterior à previsão geral de creditamento pelo emprego de insumos no processo produtivo ou na prestação de serviços, na forma do artigo 27 da Lei 10.865/2004, que deve prevalecer sobre a norma invocada. 

5. As despesas com representantes comerciais, em primeiro lugar, não se enquadram no objeto social descrito e, além do mais, referem-se à atividade comercial, não podendo ser dados como insumos para os fins dos artigos 3º, caput, II, das leis de referência, pois nelas se autoriza creditamento de PIS/COFINS como insumos apenas para “bens e serviços”, utilizados “na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”.

6. Não se trata sequer de interpretação restritiva, com fulcro no artigo 111 do CTN. Pelo contrário, o vértice é sistemático e teleológico. Se é certo que no regime não-cumulativo de PIS/COFINS não se admite crédito por toda e qualquer despesa, e que tampouco há obrigação de que todos os setores econômicos sejam beneficiados por tal sistemática, ressoa claro que o legislador ordinário, ao referir “prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda”, não exemplificou atividades econômicas, mas delimitou o âmbito de incidência daquele comando legal. Assim, tem-se que a regência legal e constitucional do regime do PIS/COFINS não exige, sequer, que a atividade da impetrante seja submetida à sistemática não-cumulativa. De toda a forma, há previsões específicas aplicáveis ao ramo em que inserida, inexistindo, porém, possibilidade de creditamento de toda e qualquer despesa incorrida na persecução do objeto societário, tampouco de extensão de regras que, pela exegese da regência normativa, com respaldo em jurisprudência, não são destinadas a tal setor econômico.

7. As despesas com marketing e propaganda não perfazem insumo necessário, essencial ou relevante ao cumprimento do objeto social, traduzindo-se em despesa operacional facultativa que visa à exposição e maior comercialização dos produtos. As ações publicitárias não constituem fase intrínseca ao processo de industrialização ou de prestação dos serviços, mas etapa posterior de escoamento da produção, não configurando, portanto, insumo passível de creditamento.

8. Sobre o creditamento de despesas com materiais elétricos e de informática, vestuários, monitoramento, segurança, e serviçosdeinformática, cuja própria essencialidade ou relevância face o objeto social do contribuinte não restou efetivamente demonstrada, constituem, em verdade, despesas operacionais, não sendo possível autorizar creditamento de tais custos, na forma dos artigos 3º, II e § 3º, das Leis 10.637/2002 e 10.833/2003.

9. Em relação aos honorários advocatícios, face à sucumbência mínima da União, cabível a aplicação do artigo 86, parágrafo único, do CPC. Fixada verba honorária pelo trabalho adicional em grau recursal, em observância ao comando e critérios do artigo 85, §§ 2º a 6º e 11, do Código de Processo Civil.

10. Remessa oficial não conhecida, apelação da autora desprovida e apelação fazendária provida. 

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, ApelRemNec - APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA - 5000084-84.2021.4.03.6134, Rel. Desembargador Federal LUIS CARLOS HIROKI MUTA, julgado em 15/03/2022, Intimação via sistema DATA: 18/03/2022)   -   destaque nosso.

DIREITO PROCESSUAL CIVIL. DIREITO TRIBUTÁRIO. PIS/COFINS. NÃO CUMULATIVIDADE. CONCEITO DE INSUMOS. DESPESAS. MANUTENÇÃO. PARTES E PEÇAS. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. MANUTENÇÃO/ SERVIÇOS. ASSISTÊNCIA MÉDICA. ALIMENTAÇÃO. VALE TRANSPORTE E INDUMENTÁRIOS. IMPOSSIBILIDADE.

1. Firme a jurisprudência no sentido de inexistir direito a crédito, no regime de não cumulatividade do PIS/COFINS, de despesas, insumos, custos e bens, que não sejam expressamente previstos nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, ou que não estejam diretamente inseridos no produto em fabricação.

2. O pagamento de comissões a representantes comerciais não pode ser integrado como insumo produtivo, nos termos da legislação de regência, para gerar crédito no regime fiscal de não cumulatividade do PIS/COFINS.

3. Apelação desprovida.

(TRF 3ª Região, TERCEIRA TURMA, Ap - APELAÇÃO CÍVEL - 2266294 - 0005610-27.2014.4.03.6114, Rel. JUIZA CONVOCADA DENISE AVELAR, julgado em 22/11/2017, e-DJF3 Judicial 1 DATA:28/11/2017)   -   destaque nosso.

A impetrante, ainda, pretende adjudicar créditos escriturais de PIS e COFINS sobre os gastos com fretes para transporte de produtos semielaborados e acabados entre seus estabelecimentos.

Correta a sentença no particular, pois afastou "o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa (frete interno), por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda". 

O Superior Tribunal de Justiça entende que "As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda".

Sobre o tema, vale destacar o seguinte precedente do STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO. ENUNCIADO ADMINISTRATIVO Nº 3 DO STJ. VIOLAÇÃO AO ART. 1.022 DO CPC. NÃO OCORRÊNCIA. AFERIÇÃO DAS ATIVIDADES DA EMPRESA PARA FINS DE INCLUSÃO NA ESSENCIALIDADE. CONCEITO DE INSUMO. CRÉDITO DE PIS E COFINS. IMPOSSIBILIDADE. SÚMULA Nº 7 DO STJ. DESPESAS COM FRETE ENTRE ESTABELECIMENTOS. IMPOSSIBILIDADE DE CRÉDITO. DESPESAS COM TAXA DE ADMINISTRAÇÃO DE CARTÃO DE CRÉDITO. MATÉRIA CONSTITUCIONAL.

1. O acórdão recorrido se manifestou de forma clara e fundamentada sobre a matéria posta em debate na medida necessária para o deslinde da controvérsia. .

2. Impossibilidade de conhecimento do recurso em relação à ofensa a dispositivos constitucional, sob pena de usurpação da competência do STF no âmbito do recurso extraordinário, bem como a impossibilidade de conhecimento do recurso especial em relação ao art. 111 do CTN, haja vista a ausência de prequestionamento a atrair o óbice da Súmula nº 211 desta Corte.

3. O acórdão recorrido se manifestou no sentido de que as atividades relativas à prestação de serviços postais, de promoção de vendas, créditos, cobrança/gestão de negócios, operações industriais e outras são atividades secundárias da empresa, visto que sua atividade principal é a de comercialização e distribuição de produtos industrializados. Portanto, não é possível a esta Corte infirmar tais premissas para fins de aferição da essencialidade de tais atividades no processo produtivo para fins de creditamento de PIS e COFINS pelo conceito de insumos na forma do REsp nº 1.221.170, representativo da controvérsia, eis que para providência demandaria revolvimento do contexto fático-probatório dos autos inviável em sede de recurso especial em razão do óbice da Súmula nº 7 desta Corte.

4. As despesas de frete somente geram crédito quando suportadas pelo vendedor nas hipóteses de venda ou revenda. Não se reconhece o direito de creditamento de despesas de frete relacionadas às transferências internas das mercadorias para estabelecimentos da mesma empresa ou grupo, por não estarem intrinsecamente ligadas às operações de venda ou revenda. Nesse sentido: AgRg no REsp 1.386.141/AL, Rel. Ministro Olindo Menezes (desembargador Convocado do TRF 1ª Região), Primeira Turma, DJe 14/12/2015; AgRg no REsp 1.515.478/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 30/06/2015.

5. Quanto às despesas com taxa de administração de cartões de crédito, esta Corte já se manifestou no sentido de que verificar se a referida taxa integrar a base de cálculo do PIS e da COFINS incorre, necessariamente, na definição de faturamento. A análise esta vedada ao STJ por se tratar de matéria eminentemente constitucional, sob pena de usurpação da competência do STF (AgRg no REsp 1.518.752/SC, Rel. Ministro Herman Benjamin, Segunda Turma, DJe 05/02/2016).

6. Agravo interno não provido.

(AgInt no AREsp n. 1.421.287/MA, relator Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 22/4/2020, DJe de 27/4/2020)   -   destaque nosso.

Explicitada a despesa ensejadora do direito aos créditos de PIS/COFINS (gastos com equipamentos de proteção individual fornecidos a trabalhadores – EPI’s, reconhece-se o direito à sua escrituração, sem atualização monetária e respeitada a prescrição quinquenal.

A atualização não é devida, dada a ausência de comprovação de resistência administrativa.

Em se tratando de compensação de crédito escritural, sem notícia de anterior resistência fiscal, a SELIC incide apenas após escoado o prazo de 360 dias para análise do pedido administrativo respectivo pelo Fisco, tal como decidido pelo Superior Tribunal de Justiça sob sistemática repetitiva (REsp 1.767.945, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 06/05/2020).".

Nos termos da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, o crédito escritural, como é o caso, comporta correção apenas se há resistência ilegítima do Fisco ao aproveitamento diretamente na escrita fiscal, no período-base subsequente, ou se objeto de pedido de ressarcimento, hipótese em que perde a característica de crédito escritural e a correção é devida, de regra, após o decurso do prazo previsto no artigo 24 da Lei 11.457/2007 (...).

Na espécie, a pretensão de utilização dos créditos foi deduzida originalmente em via judicial (ainda que para cumprimento em via administrativa). Desta feita, em não havendo anterior resistência fiscal, a aplicação da Taxa SELIC é devida, seja qual for a opção da impetrante para fruição dos valores (aproveitamento em escrita fiscal ou mediante ressarcimento), somente a partir do ajuizamento da ação.

No ponto, a apelação da União merece provimento, para afastar a atualização monetária dos créditos escriturais reconhecidos na r. sentença.

O contribuinte poderá realizar compensação administrativa após o trânsito em julgado da ação (art. 170-A do CTN), com observância do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996 e demais dispositivos vigentes na data da propositura da ação. É ressalvado ao contribuinte o direito de proceder a essa compensação em conformidade com as normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios (REsp 1.137.738/SP – Tema 265 dos recursos repetitivos).

A análise e exigência da documentação necessária, bem como os critérios para a efetivação da compensação cabem ao Fisco, nos termos da legislação de regência, observando-se a revogação do parágrafo único do art. 26 da Lei 11.457/2007, pelo art. 8º da Lei 13.670 de 30 de maio de 2018, que também incluiu o art. 26-A da Lei 11.457/2007, elucidando a aplicabilidade do disposto no art. 74 da Lei 9.430/1996.

Outrossim, consoante entendimento pacificado no âmbito desta Terceira Turma, em exegese da Súmula 461 do STJ (“O contribuinte pode optar por receber, por meio de precatório ou por compensação, o indébito tributário certificado por sentença declaratória transitada em julgado”), revela-se descabida a pretensão de restituição em espécie na via administrativa.

Referida compreensão foi sedimentada pelo Supremo Tribunal Federal em precedente submetido ao regime da repercussão geral (RE 1.420.691 – Tema 1262). No julgamento em apreço, realizado em Plenário Virtual e concluído na data de 21.08.2023, restou firmada tese paradigmática no sentido de que não se mostra admissível a restituição administrativa do indébito reconhecido na via judicial, sendo indispensável a observância do regime constitucional de precatórios, nos termos do art. 100 da Constituição Federal.

Em face do exposto, nego provimento à apelação da impetrante e dou parcial provimento à remessa necessária e à apelação da União, apenas para afastar a atualização monetária dos créditos escriturais reconhecidos na r. sentença, conforme fundamentação acima.

É como voto.