V O T O

O EXCELENTÍSSIMO SENHOR DESEMBARGADOR FEDERAL CARLOS DELGADO (RELATOR):

O Programa de Alimentação do Trabalhador – PAT, instituído na Lei n.º 6.321/76, hodiernamente regulamentado no Decreto n.º 10.854/21, consiste em ação governamental voltada à promoção da melhoria da condição nutricional dos trabalhadores. Ressalta-se que referida Lei concedeu benefício fiscal na apuração do imposto sobre a renda das pessoas jurídicas devidamente inscritas no Ministério do Trabalho e Previdência.

Consoante dispõe o artigo 1º da Lei n.º 6.321/76, “as pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período-base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência.” No entanto, referida dedução está limitada a quatro por cento do imposto de renda devido, nos termos do que preceituam os artigos 5º e 6º, I, da Lei nº 9.532/97.

Verifica-se que a legislação de regência define a sistemática de apuração do benefício fiscal de forma expressa, com distinção entre a limitação do valor referente ao benefício fiscal passível de dedução do imposto de renda devido e a forma de cálculo do montante de benefício dedutível, pela qual a dedução do dobro das despesas com alimentação é realizada sobre o lucro tributável. Na mesma linha é o entendimento jurisprudencial:

“RECURSO DO PARTICULAR: AGRAVO INTERNO EM RECURSO ESPECIAL. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º, DA LEI N. 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO, O QUE REFLETE NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI N. 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.

1. Muito embora esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97.

2. Se o artigo 1º, da Lei nº 6.321/76, é claro no sentido de que a dedução do PAT recai sobre o lucro tributável (não tendo sido revogado no ponto pela legislação posterior, pois a Lei n. 9.532/97 tratou apenas dos limites e não da base de cálculo do benefício), os arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97, são claros no sentido de que o limite da dedução recai sobre o imposto de renda devido. São duas coisas distintas: o cálculo do benefício (lucro tributável) e o limite do benefício (imposto de renda devido).

3. Agravo interno do PARTICULAR não provido.”

(AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022) [grifo nosso]

No que tange ao adicional de imposto de renda, devido relativamente à “parcela do Lucro Real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração”, ressalta-se haver disposição legal vedando quaisquer deduções (artigo 3º, § 4º, da Lei n.º 9.249/1995: "O valor do adicional será recolhido integralmente, não sendo permitidas quaisquer deduções").

Quanto aos benefícios fiscais do PAT ora discutidos (artigo 1º da Lei n.º 6.321/76), a jurisprudência já se consolidou no sentido de que estes também repercutem sobre o adicional do IRPJ, justamente porque a forma de cálculo deste benefício fiscal se dá por meio da dedução do dobro das despesas com alimentação sobre o lucro tributável.

Uma vez que o adicional é calculado sobre o valor do lucro tributável excedente ao limite legal, é evidente que a redução do lucro tributável, decorrente da dedução da dobra, implica em alteração do valor relativo ao adicional, situação absolutamente diversa da dedução de benefício fiscal diretamente sobre o valor do adicional, esta, sim, vedada na lei.

Nessa esteira, confira-se o entendimento do Superior Tribunal de Justiça e deste Tribunal:

“PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO NO AGRAVO INTERNO NO RECURSO ESPECIAL. ART. 1.022 DO CPC/2015. OMISSÃO RELEVANTE. INTEGRAÇÃO DO JULGADO. IMPOSTO DE RENDA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT. ART. 1º DA LEI 6.321/76. FORMA DE CÁLCULO. DEDUÇÃO SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL DA EMPRESA E NÃO SOBRE O IMPOSTO DE RENDA DEVIDO. REFLEXO NO CÁLCULO DO ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, AFASTANDO A VEDAÇÃO CONSTANTE DO ART. 3º, §4º, DA LEI 9.249/95. LIMITAÇÃO DA DOBRA A 4% DO IMPOSTO DE RENDA DEVIDO E NÃO A 4% DO LUCRO TRIBUTÁVEL.

[...]

3. Este Tribunal Superior já se pronunciou no sentido de que conquanto "esta Corte tenha posicionamento no sentido de que a dedução do dobro das despesas comprovadamente gastas com o Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT deve se dar por sobre o lucro tributável (e não por sobre o imposto de renda devido), diferentemente, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido e não a 4% do lucro tributável. Isto porque tal limite está expresso nos arts. 5º e 6º, I, da Lei n. 9.532/97" (AgInt nos EDcl nos EDcl no REsp 1.926.785/RS, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 21/02/2022, DJe 02/03/2022).

4. Na espécie, o acórdão embargado deve ser integrado para constar que o provimento do recurso especial refere-se à declaração do direito da parte impetrante de calcular o incentivo fiscal, relacionado ao desconto em dobro das despesas com o PAT, sobre o lucro da empresa, chegando-se, assim, ao lucro real sobre o qual é calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de 4% (quatro por cento) sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional.

5. Embargos de declaração acolhidos, com fins integrativos.

(EDcl no AgInt no REsp n. 1.971.496/RS, relator Ministro Benedito Gonçalves, Primeira Turma, DJe de 26/5/2022)”

TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO DE INSTRUMENTO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO AO TRABALHADOR (PAT). LEI 6.321/1976. BENEFÍCIO FISCAL. INCIDÊNCIA SOBRE O LUCRO TRIBUTÁVEL. LEI 9.532/1997. ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA. FORMA DE CÁLCULO.

1. A Lei 6.321/1976, que instituiu o PAT (Programa de Alimentação ao Trabalhador), estabelece em seu art. 1º que as pessoas jurídicas poderão deduzir do lucro tributável, para fins de apuração do imposto sobre a renda, o dobro das despesas comprovadamente realizadas no período base em programas de alimentação do trabalhador previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e Previdência.

2. A restrição do referido benefício efetuada mediante normas infralegais por certo está eivada de ilegalidade, pois extrapola os limites estabelecidos em lei, de modo a violar o disposto no art. 99 do CTN, segundo o qual o conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.

3.Por outro lado, de acordo com disposição de natureza legal posterior, concernente ao disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei 9.532/1997, a limitação da dobra deve obedecer ao limite de 4% (quatro por cento) do imposto de renda devido. Neste ponto, portanto, a pretensão do contribuinte não comporta acolhimento.

4. O contribuinte tem direito a calcular o desconto em dobro das despesas com o PAT sobre o lucro da empresa, de modo a se apurar o lucro real. Sobre esse montante, será calculado o adicional do imposto de renda, aplicando-se a limitação de quatro pontos percentuais sobre o total do imposto de renda devido, após a inclusão do adicional. Precedentes do STJ.

5. Referida Corte Superior tem reiteradamente esclarecido que a dedução em apreço ocorre antes do cálculo do adicional do IRPJ e, por esta razão, não viola o art. 3º, § 4º, da Lei 9.249/1995, pois esse dispositivo incide em momento contábil posterior, de modo que a integralidade nele mencionada já é formada com as deduções antecedentes sobre o lucro tributável. Dessa forma, a dedução das despesas com o PAT refletirá de forma indireta no adicional de dez por cento do IRPJ. Precedentes do STJ.

6. No caso concreto, à exceção do pleito de afastamento do disposto nos arts. 5º e 6º, I, ambos da Lei 9.532/1997, as demais pretensões do contribuinte (ilegalidade de restrições mediante normas infralegais e repercussão no adicional do IRPJ) estão em sintonia com os entendimentos explanados acima.

7. Diante da pacificação da controvérsia no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, com concessão do provimento jurisdicional aos demais contribuintes que o postulam, estão presentes os requisitos para o deferimento do pedido nesta fase processual.

8. Agravo de instrumento do contribuinte parcialmente provido.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5001750-24.2023.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal CONSUELO YATSUDA MOROMIZATO YOSHIDA, julgado em 26/06/2023, Intimação via sistema DATA: 26/06/2023)”

“AGRAVO DE INSTRUMENTO – MANDADO DE SEGURANÇA - APURAÇÃO DO VALOR DE IRPJ - INCENTIVO FISCAL - DEDUÇÃO DO DO PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR - PAT.

1. Os benefícios fiscais ora tratados se aplicam ao adicional do imposto de renda, devendo-se, em primeiro lugar, proceder-se à dedução sobre o lucro da empresa, resultando no lucro real, sobre o qual deverá ser calculado o adicional. Precedentes.

2. As normas infralegais que estabelecem custos máximos das refeições individuais dos trabalhadores para fins de cálculo da dedução do PAT, bem como aquelas que alteram a base de cálculo da referida dedução para fazê-la incidir no IRPJ resultante, ofendem os princípios da estrita legalidade e da hierarquia das normas, por exorbitarem de seu caráter regulamentar. Precedentes.

3. Agravo de instrumento não provido.

(TRF 3ª Região, 6ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5002885-08.2022.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal MAIRAN GONCALVES MAIA JUNIOR, julgado em 14/08/2023, Intimação via sistema DATA: 17/08/2023)”

Didaticamente, para fins de ilustrar a correta apuração do imposto de renda devido com o aproveitamento do benefício fiscal relacionado ao PAT:

(i) identificação do valor limite para aproveitamento do benefício fiscal: sem dedução da dobra sobre o lucro tributável, a pessoa jurídica deverá calcular o total de imposto de renda devido, incluído o adicional. Do resultado total obtido, o montante equivalente a 4% (quatro por cento) representará o limite para aproveitamento do benefício fiscal relativo ao PAT.

(ii) dedução da dobra: a pessoa jurídica deverá deduzir do lucro tributável o dobro das despesas com o PAT, sobre este resultado fará incidir a alíquota do imposto de renda e aquela relativa ao adicional;

(iii) valor total de imposto de renda devido: a diferença entre o resultado obtido nos itens “i” e “ii” não poderá exceder o montante do limitador de 4% (quatro por cento) apurada no item “i”, de sorte que, não havendo excesso ao limitador, o valor de imposto de renda com o benefício fiscal corresponderá àquele apurado no item “ii”; na hipótese de haver excesso, o valor total de imposto de renda devido observará o limitador e o excedente a esse limitador poderá, se o caso, ser aproveitado em exercícios financeiros subsequentes, na forma do artigo 1º, § 2º, da Lei n.º 6.321/1976.

Por seu turno, tem-se que o poder regulamentar é uma das formas de manifestação da função normativa do Poder Executivo, que no exercício dessa atribuição pode editar atos normativos que visem explicitar a lei, para sua fiel execução. No ordenamento jurídico brasileiro (artigo 84, IV, da CF), nos limites do princípio da legalidade, o ato regulamentar se limita a estabelecer normas sobre a forma como a lei será cumprida pela Administração, de sorte que não pode estabelecer normas contra legem ou ultra legem, nem pode inovar na ordem jurídica, criando direitos, obrigações, proibições, medidas punitivas (PIETRO, Maria Sylvia Zanella di. Direito Administrativo. 36. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2024, p. 132-133).

Estabelecidos os contornos legislativos das deduções referentes ao Programa de Alimentação do Trabalhador, não é possível a admissão de normas infralegais com previsões restritivas nesse aspecto, isto é, que ultrapassem a sua função regulamentar (art. 99 do CTN), o que se verifica com definições de custos máximos das refeições individuais dos trabalhadores para fins de cálculo da dedução do PAT ou mesmo com alterações da base de cálculo da referida dedução para fazê-la incidir no IRPJ resultante. O mesmo raciocínio é partilhado pela jurisprudência:

“AGRAVO DE INSTRUMENTO. MANDADO DE SEGURANÇA. TUTELA PROVISÓRIA. PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO DO TRABALHADOR – PAT. DEDUÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL. DECRETO º 10.854/2021. ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO. PROBABILIDADE DO DIREITO. PERIGO NA DEMORA.

1.Embora fosse sempre desejável uma tutela exauriente e definitiva contemporânea à exordial, a realidade é que a instrução processual, a formação do convencimento e o exercício do contraditório demandam tempo. Quando esse tempo é incompatível com o caso concreto, tutelas de cognição sumária, posto que sofrem limitações quanto à profundidade, são necessárias.

2.No caso das tutelas provisórias de urgência, requerem-se, para sua concessão, elementos que evidenciem a probabilidade do direito, perigo de dano ou risco ao resultado útil do processo e a ausência de perigo de irreversibilidade da decisão.

3.O Programa de Alimentação do Trabalhador - PAT, benefício fiscal previsto pela Lei nº 6.321/76, deve ser deduzido do lucro tributável, conforme disposto em seu artigo 1º.

4.O Decreto nº 10.854/2021, assim como os Decretos nos 78.676/76, 05/91, 3.000/99 e 9.580/2018, extrapolou sua função regulamentar, sem respaldo legal, ao impor limites à aplicação do benefício, desrespeitando, assim, os princípios da estrita legalidade e da hierarquia das leis.

5.Agravo de instrumento improvido.

(TRF 3ª Região, 3ª Turma, AI - AGRAVO DE INSTRUMENTO - 5001773-04.2022.4.03.0000, Rel. Desembargador Federal NERY DA COSTA JUNIOR, julgado em 15/07/2022, Intimação via sistema DATA: 22/07/2022)”

Desta sorte, extrapolam seu poder regulamentar as disposições dos Decretos nºs 78.676/76, 05/1991, 3.000/1999, 9.580/2018 e 10.854/2021 e Instrução Normativa SRF nº 267/2002, ao estabelecerem que a dedução seria feita sobre o imposto de renda devido, além de fixar limitação salarial:

Decreto nº 78.676/76:

“Art. 1° A utilização do incentivo fiscal previsto na Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, para alimentação do trabalhador far-se-á diretamente, através de dedução do Imposto sobre a Renda devido pelas pessoas jurídicas, em valor equivalente à aplicação da alíquota cabível sobre a soma das despesas de custeio realizadas na execução de programas previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho, atendendo os limites e condições previstos neste Decreto.” (g.n.)

Decreto nº 05/91:

“Art. 1° A pessoa jurídica poderá deduzir, do Imposto de Renda devido, valor equivalente à aplicação da alíquota cabível do Imposto de Renda sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período-base, em Programas de Alimentação do Trabalhador, previamente aprovados pelo Ministério do Trabalho e da Previdência Social - MTPS, nos termos deste regulamento.” (g.n.)

Decreto nº 3.000/99:

“Art. 581. A pessoa jurídica poderá deduzir, do imposto devido, valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas, no período de apuração, em programas de alimentação do trabalhador, nos termos desta Seção (Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976, art. 1º).

Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, podendo ser considerados, além da matéria-prima, mão-de-obra, encargos decorrentes de salários, asseio e os gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.”

“Art. 582. A dedução está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período de apuração, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos dois anos-calendário subseqüentes (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º, §§ 1º e 2º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 5º).

Parágrafo único. O total da dedução deste artigo e a referida no inciso I do art. 504, não poderá exceder a quatro por cento do imposto devido (Lei nº 9.532, de 1997, art. 6º, inciso I).” (g.n.)

Decreto nº 9.580/2018:

“Art. 641. A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto sobre a renda devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração, no PAT, instituído pela Lei nº 6.321, de 14 de abril de 1976 , nos termos estabelecidos nesta Seção (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º) .

Parágrafo único. As despesas de custeio admitidas na base de cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, e poderão ser considerados, além da matéria-prima, da mão de obra, dos encargos decorrentes de salários, do asseio e dos gastos de energia diretamente relacionados ao preparo e à distribuição das refeições.

Art. 642. A dedução de que trata o art. 641 fica limitada a quatro por cento do imposto sobre a renda devido em cada período de apuração e o excesso poderá ser transferido para dedução nos dois anos-calendário subsequentes (Lei nº 6.321, de 1976, art. 1º, § 1º e § 2º ; e Lei nº 9.532, de 1997, art. 5º ).” (g.n.)

Decreto nº 10.854/2021:

“Art. 186.  O Decreto nº 9.580, de 2018, passa a vigorar com as seguintes alterações:

‘Art. 645.  ....................................................................................................

§ 1º  A dedução de que trata o art. 641:

I - será aplicável em relação aos valores despendidos para os trabalhadores que recebam até cinco salários mínimos e poderá englobar todos os trabalhadores da empresa beneficiária, nas hipóteses de serviço próprio de refeições ou de distribuição de alimentos por meio de entidades fornecedoras de alimentação coletiva; e

II - deverá abranger apenas a parcela do benefício que corresponder ao valor de, no máximo, um salário-mínimo.

.........................................................................................................’ (NR)”

Instrução Normativa SRF nº 267/2002:

“Art. 2º A pessoa jurídica poderá deduzir do imposto devido o valor equivalente à aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período de apuração em programas de alimentação do trabalhador (PAT) nos termos desta Seção, sem prejuízo da dedutibilidade das despesas, custos ou encargos.

§ 1º As despesas de custeio admitidas no cálculo do incentivo são aquelas que vierem a constituir o custo direto e exclusivo do serviço de alimentação, podendo ser considerados, além da matéria-prima, mão-de-obra, encargos decorrentes de salários, asseio e os gastos de energia diretamente relacionados com o preparo e a distribuição das refeições, deduzidos os valores correspondentes à participação do trabalhador a que se refere o § 2º do art. 6º.

§ 2º O benefício fica limitado ao valor da aplicação da alíquota do imposto sobre o resultado da multiplicação do número de refeições fornecidas no período de apuração pelo valor de R$ 1,99 (um real e noventa e nove centavos), correspondente a oitenta por cento do custo máximo da refeição de R$ 2,49 (dois reais e quarenta e nove centavos).

Art. 3º A dedução está limitada a quatro por cento do imposto devido em cada período de apuração, observado o limite global previsto no art. 54.

Parágrafo único. A parcela excedente ao limite referido neste artigo poderá ser deduzida do imposto devido em períodos de apuração subseqüentes, observado o prazo máximo de dois anos-calendário subseqüentes àquele em que ocorreram os gastos.” (g.n.)

Reconheço o direito do contribuinte à apuração do IRPJ na forma das Leis n.ºs 6.321/1976 e 9.532/1997, sem as restrições impugnadas constantes de atos infralegais.

Observado o prazo quinquenal de prescrição disposto no artigo 168, I, do CTN, contado da data do ajuizamento desta ação, reconheço o direito à compensação dos valores recolhidos indevidamente.  

Quanto ao ponto, o reconhecimento do direito à compensação não é de cunho de meramente declaratório, mas, sim, condenatório, uma vez que obriga a União a suportar a compensação daquilo cuja conclusão, em regra, implicaria execução nos próprios autos. 

Na forma dos artigos 39, § 4º, da Lei n.º 9.250/95 e 3º da Emenda Constitucional n.º 113/2021, bem como das teses fixadas nos Temas n.º 810/TSF e 905/STJ, os créditos serão atualizados pela taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia – Selic (composta de taxa de juros moratórios e correção monetária), calculada a partir do recolhimento indevido (Súmula STJ n.º 162) até o mês anterior ao da repetição, vedada sua cumulação com quaisquer outros índices.  

Após o trânsito em julgado (artigo 170-A do CTN), poderá ser requerida a compensação do indébito administrativamente junto à Secretaria da Receita Federal do Brasil, observando-se o disposto nos artigo 74 da Lei n.° 9.430/96 e artigo 26-A da Lei n.º 11.457/2007, vigentes na data da propositura da ação, ressalvando-se o direito de proceder à compensação em conformidade com normas posteriores, desde que atendidos os requisitos próprios, nos termos da tese firmada pelo c. STJ no julgamento do Tema Repetitivo n.º 265 (REsp n.º 1.137.738/SP).  

Ressalta-se que compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil disciplinar os procedimentos necessários para o requerimento administrativo da compensação (artigo 74, § 14, da Lei n.° 9.430/96 e artigo 26-A, § 2º, da Lei n.º 11.457/2007). 

Ante o exposto, nego provimento à remessa necessária e à apelação da União, mantendo, íntegra, a r. sentença de 1º grau de jurisdição.

É como voto.